中級財務會計（第三版）課件 項目二 金融資產(chǎn)的核算

中級財務會計江蘇財經(jīng)職業(yè)技術學院以攤余成本計量的金融資產(chǎn)01以公允價值計量且其變動計入當期損益以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益

是指企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，并且該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付的非衍生金融資產(chǎn)。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)賬戶設置債權投資成本：購入債券的面值；1利息調整：債券面值與實際購買價格之間的差額；2應計利息：到期一次還本付息債券每期計提的利息。31.平價發(fā)行：發(fā)行價=票面。當債券票面利率與市場利率一致時，企業(yè)債券可按其面值出售，這種情況稱為平價發(fā)行或按面值發(fā)行。100元100元=R票面=R市場=R實際債券發(fā)行100元100元>10元+高收益率產(chǎn)品債券發(fā)行

未來得到高于市場水平的利息，此時多付的代價當債券票面利率<市場利率時，潛在投資者會把資金投向其他高利率的項目。這時債券就應以低于票面價值的價格出售以吸引投資者，這種情況稱為折價發(fā)行，實際發(fā)行價格低于票面價值的差額部分稱為債券折價。100元100元<10元-低收益率產(chǎn)品債券發(fā)行

未來低于市場水平的利息，此時少付的代價賬務處理借：債權投資——成本應收利息/

債權投資——應計利息

債權投資——利息調整（或貸方）

貸：銀行存款等典型例題淮源公司于2019年1月2日從證券市場上購入國貿公司同日發(fā)行的三年期債券，票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2022年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息?；丛垂举徣雮拿嬷禐?0000萬元，實際支付價款為9527.70萬元，另支付相關費用200萬元?；丛垂举徣牒髮⑵浞诸悶橐詳傆喑杀居嬃康慕鹑谫Y產(chǎn)（分錄中金額以萬元為單位）。賬務處理借：債權投資——成本10000

貸：銀行存款

9727.7

債權投資——利息調整

272.3

企業(yè)在持有以攤余成本計量的金融資產(chǎn)會計期間，應當按照攤余成本對持有至到期投資進行計量。在資產(chǎn)負債表日，按照持有至到期投資持有以攤余成本計量的金融資產(chǎn)攤余成本和實際利率計算確定債券利息收入，應當作為投資收益進行會計處理。

攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始成本經(jīng)過以下調整后的結果：1.扣除已償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

3.扣除已發(fā)生的減值損失。持有期間—利息收入用計算公示表示為：期末攤余成本＝期初攤余成本＋投資收益－應收利息－已收回的本金－已發(fā)生的減值損失投資收益（利息收入）＝期初攤余成本×實際利率×期限應收利息（票面利息）＝債券面值×票面利率×期限持有期間—利息收入

持有以攤余成本計量的金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資的

借：應收利息（按面值和票面利率計算）

貸：投資收益（按攤余成本和實際利率計算）

債權投資——利息調整（差額）（或借）

持有以攤余成本計量的金融資產(chǎn)為到期一次還本債券投資的

借：債權投資——應計利息（面值和票面利率計算）

貸：投資收益（按照攤余成本和實際利率計算）

債權投資——利息調整（差額）（或借）持有期間—利息收入淮源公司于2019年1月2日從證券市場上購入國貿公司同日發(fā)行的債券，票面年利率為4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2022年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。淮源公司購入債券的面值為10000萬元，實際支付價款為9527.70萬元，另支付相關費用200萬元。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項?；丛垂驹谫徺I債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回，江淮公司購入后將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。假設購入債券的實際利率為5%。假定按年計提利息。2019年1月2日，購買債券，做會計分錄如下：借：債權投資——國貿公司（成本）1

000

000000貸：其他貨幣資金——存出投資款972

770000債權投資——國貿公司（利息調整）27

230000[提示]2018年12月31日，利息攤銷=2723000－863850－907042.50=952107.50（元）投資收益=4000000＋952107.50=4952107.50（元）（1）2019年12月31日，計提利息會計分錄如下：借：應收利息——國貿公司4000000債權投資——國貿公司（利息調整）863850貸：投資收益4863850（2）2020年1月5日，會計收到國貿公司支付的2019年公司債券利息，會計分錄如下：借：其他貨幣資金——存出投資款4000000貸：應收利息——國貿公司4000000（3）2020年12月31日，會計編制2020年利息計算單，做會計分錄如下：借：應收利息——國貿公司4000000債權投資——國貿公司（利息調整）

907042.50貸：投資收益4907042.50（4）2021年1月5日，會計收到國貿公司支付的2020年公司債券利息，會計分錄同2020年1月5日，此處略。（5）2021年12月31日，會計編制2021年利息計算單，做會計分錄如下：借：應收利息——國貿公司4000000債權投資——國貿公司（利息調整）952107.50貸：投資收益4952107.50【單選題】2017年1月1日，甲公司溢價購入乙公司當日發(fā)行的3年期到期一次還本付息債券，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將其作為債權投資進行核算，并于每年年末計提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率確認應計利息590萬元，利息調整的攤銷額為10萬元，甲公司2017年末對該債券投資應確認投資收益的金額為（）萬元。A.580B.600C.10D.590

【答案】A【解析】因溢價購入該債券，初始確認時“債權投資——利息調整”科目在借方，后續(xù)相應的攤銷在貸方，所以2017年末確認投資收益的金額=590-10=580（萬元）。會計分錄為：借：債權投資——應計利息590貸：投資收益580債權投資——利息調整10當對金融資產(chǎn)預期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：（一）發(fā)行方或債務人發(fā)生重大財務困難；（二）債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；（三）債權人出于與債務人財務困難有關的經(jīng)濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；（四）債務人很可能破產(chǎn)或進行其他財務重組；（五）發(fā)行方或債務人財務困難導致該金融資產(chǎn)的活躍市場消失；（六）以大幅折扣購買或源生一項金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實。金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。債權投資的減值（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值準備的計提和轉回

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，企業(yè)應當按照本準則規(guī)定，以預期信用損失為基礎，對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)進行減值會計處理并確認損失準備。信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應收的所有合同現(xiàn)金流量與預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。

在資產(chǎn)負債表日，當以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應按照減值的金額，借記“信用減值損失——計提的債權投資減值準備”科目，貸記“債權投資減值準備”科目。已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復的，應當在原已計提的減值準備金額內予以轉回。轉回的金額計入當期損益。債權投資的減值（2）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值準備的核算

債券投資發(fā)生減值損失時借：信用減值損失——計提的持債權投資減值準備貸：債權投資減值準備

已計提減值準備的債權投資價值以后又得以恢復的，應當在原已計提的減值準備金額范圍內，按照已恢復的金額借：債權投資減值準備貸：信用減值損失——計提的持債權投資減值準備債權投資的減值2020年12月31日，有客觀證據(jù)表明國貿公司發(fā)生了嚴重財務困難，假定江淮公司對債券投資確定的減值損失為342000元;2021年12月31日，有客觀證據(jù)表明國貿公司債券價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關，假定江淮公司確認的應恢復的金額為300000元。江淮公司做怎樣的賬務處理？（1）2020年12月31日，確認國貿公司債券投資發(fā)生的減值損失時：借：信用減值損失——計提的債權投資減值準備

342

000貸：債權投資減值準備342

000（2）2021年12月31日，確認國貿公司債券投資減值損失轉回時：借：債權投資減值準備

300

000貸：信用減值損失——計提的債權投資減值準備

300

000企業(yè)出售以攤余成本計量的金融資產(chǎn)時，應當將取得的價款與賬面價值之間的差額作為投資損益進行會計處理。借：銀行存款等（企業(yè)按照實際收到的金額）債權投資減值準備貸：債權投資——成本（賬面余額）——利息調整——應計利息投資收益（差額）債權投資的處置以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)02以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，是指企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。同時該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付的非衍生金融資產(chǎn)。以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)用“其他債權投資”或“其他權益工具投資”科目核算。

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)同時符合下列條件：①業(yè)務模式：以收取合同現(xiàn)金流量和出售該金融資產(chǎn)為目標②合同現(xiàn)金流量特征：本金＋利息

分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認或被重分類。但是采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應當計入當期損益。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應當與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。

其他債權投資核算企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的長期債權投資。其他權益工具投資核算企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資。其他綜合收益屬于所有者權益類，核算企業(yè)以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價值變動而形成的應計入所有者權益的利得和損失等。賬戶設置（一）其他債權投資概述

企業(yè)持有的普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息的權利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券的合同現(xiàn)金流量一般情況下可能符合僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付的要求（業(yè)務模式1）。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該債券為目標（業(yè)務模式2），則該債券應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)應當設置“其他債權投資”科目核算分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其他債權投資企業(yè)取得的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)應當按照公允價值計量，取得該金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費用計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。企業(yè)取得的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)支付價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目，不構成該項金融資產(chǎn)的初始成本。其他債權投資—取得企業(yè)取得的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的長期債權投資借：其他債權投資——成本（債券的面值）

應收利息/其他債權投資——應計利息

（支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息）貸：其他貨幣資金——存出投資款或銀行存款（實際支付的金額）

其他債權投資——利息調整（差額）其他債權投資—取得

【單選題】2015年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為200萬元的債券，支付的總價款為195萬元（其中包括已到付息期但尚未領取的利息4萬元），另支付相關交易費用1萬元，甲公司將其劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。該資產(chǎn)入賬時應記入“其他債權投資——利息調整”的金額為（）萬元。A.4（借方）B.4（貸方）C.8（借方）D.8（貸方）『正確答案』D1.企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應當作為利息收入進行會計處理。其他債權投資在資產(chǎn)負債表日，借：應收利息（按照面值和票面利率計算）貸：利息收入（按照攤余成本和實際利率計算）

其他債權投資——利息調整（差額）（或借）[提示]其他債權投資的攤余成本和實際利率的計算方法同債權投資。其他債權投資—持有2.在資產(chǎn)負債表日，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)應當按照公允價值計量，該項金融資產(chǎn)公允價值變動應當作為其他綜合收益，計入所有者權益，不構成當期利潤。資產(chǎn)負債表日，其他債權投資的公允價值高于其賬面余額的差額借：其他債權投資——公允價值變動貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄其他債權投資—持有借：信用減值損失貸：其他綜合收益——信用減值準備首先,其他債權投資在新準則下已經(jīng)按公允價值計量,因此計提減值準備時不應再對其賬面價值進行進一步調整.其次,計提減值準備分錄為借記信用減值損失,貸記其他綜合收益,其目的是將不同原因導致的其他債權投資公允價值變動區(qū)分開來,將信用風險導致的減值因素的影響體現(xiàn)在損益中,而將除了信用風險以外的其他因素導致的公允價值變動仍保留在其他綜合收益中。其他債權投資—減值企業(yè)出售其他債權投資時，應當將取得的價款與賬面價值之間的差額作為投資損益進行會計處理；同時，將之前計入該其他債權投資的公允價值變動轉出，由其他綜合收益轉為投資收益。借：其他貨幣資金——存出投資款（實際收到的金額）貸：其他債權投資——成本、公允價值變動、利息調整等（賬面余額）投資收益（差額）（或借）

同時：借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動貸：投資收益（或反之)

其他債權投資—處置淮源公司于2019年1月1日從證券市場上購入茂華公司同日發(fā)行的、票面年利率為4%、實際利率為5%的三年期債券。每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息?；丛垂举徣雮拿嬷禐?000萬元，實際支付價款為914.77萬元，另支付相關費用20萬元?；丛垂举徣牒髮⑵鋭澐譃橐怨蕛r值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。2019年12月31日，該債券公允價值為950萬元。2020年12月31日，該債券公允價值為980萬元。2021年1月1日，淮源公司將債券全部出售，取得款項1038.5萬元。（1）2019年1月1日，公司購入茂華公司債券，做會計分錄如下：借：其他債權投資——成本

10000000

貸：其他貨幣資金——存出投資款9347700

其他債權投資——利息調整

652300（2）2019年12月31日，計算一年的利息并進行利息攤銷，做會計分錄如下：借：應收利息400000

其他債權投資——

利息調整

67385

貸：投資收益467385（3）2019年12月31日借：其他債權投資——

公允價值變動

84915

貸：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動84915（4）2020年1月1日出售債券借：其他貨幣資金——存出投資款10385000

其他債權投資——利息調整

584915

貸：其他債權投資——成本

10000000

——公允價值變動

84915

應收利息

400000

投資收益

485000同時：借：其他綜合收益——其他債權投資公允價值變動84915

貸：投資收益84915

企業(yè)可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權的，都可能屬于這種情形。初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權益工具投資，將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉入當期損益。當金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出，計入留存收益。其他權益工具投資會計處理原則：1.初始入賬成本=買價-已宣告但未發(fā)放的股利+交易費用2.公允價值變動形成的利得或損失，應計入所有者權益（“其他綜合收益”），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉出，計入留存收益。3.持有期的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益（“投資收益”）。4.此類投資不認定減值損失。5.處置的利得或損失歸入留存收益。其他權益工具投資企業(yè)取得的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資借：其他權益工具投資——成本（買價-應收股利+交易費用）

應收股利（支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：其他貨幣資金——存出投資款或銀行存款（實際支付的金額）PS：債權投資——成本（面值）