會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用錯(cuò)位思考的案例分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用錯(cuò)位思考的案例分析我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，前者在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，而后者主要規(guī)范企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。但是在實(shí)際工作中越來(lái)越深刻體會(huì)到，很多問(wèn)題從相對(duì)應(yīng)的具體準(zhǔn)則中得不到答案或得不到正確的答案，需要借鑒其他具體準(zhǔn)則的原則和精神來(lái)處理，即需要錯(cuò)位思考。?一、關(guān)于建造合同?【案例一】AGS是一家工程技術(shù)服務(wù)GS，簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，最初預(yù)計(jì)總成本為90萬(wàn)元。第一年實(shí)際發(fā)生成本63萬(wàn)元。年末，預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本42萬(wàn)元，已結(jié)算的合同價(jià)款為59萬(wàn)元。該GS的會(huì)計(jì)政策是按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度。合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)。?第一年合同完工進(jìn)度=63÷(63+42)乘以100%=60%?第一年確認(rèn)的合同收入=合同總收入乘以60%=100乘以60%=60(萬(wàn)元)?第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用=預(yù)計(jì)總成本乘以60%=(63+42)乘以60%=63(萬(wàn)元)?第一年確認(rèn)的合同毛利=收入-費(fèi)用=60-63=-3(萬(wàn)元)?第一年預(yù)計(jì)的合同損失=[(63+42)-100]乘以(1-60%)=2(萬(wàn)元)?其賬務(wù)處理如下：?借：工程施工合同成本63萬(wàn)元?貸：原材料等63萬(wàn)元?借：銀行存款59萬(wàn)元?貸：工程結(jié)算59萬(wàn)元?借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本65萬(wàn)元?貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入60萬(wàn)元?工程施工合同毛利3萬(wàn)元?借：資產(chǎn)減值損失2萬(wàn)元?貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元?問(wèn)題的提出：工程施工合同成本科目借方發(fā)生額63萬(wàn)元、工程施工合同毛利科目貸方發(fā)生額3萬(wàn)元、工程結(jié)算科目貸方發(fā)生額59萬(wàn)元和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目貸方發(fā)生額2萬(wàn)元應(yīng)如何在資產(chǎn)負(fù)債表上列示??《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《建造合同準(zhǔn)則》)規(guī)定：工程施工合同成本、工程施工合同毛利和工程結(jié)算三者借貸相抵后，若科目余額在借方，則在存貨項(xiàng)目下列示;若科目余額在貸方，則在預(yù)收賬款項(xiàng)目下列示。?正位思考：按照《建造合同準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，前三項(xiàng)的科目余額是借方1萬(wàn)元，應(yīng)在存貨項(xiàng)目下列示，和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元抵銷(xiāo)后，變成貸方1萬(wàn)元，在存貨項(xiàng)目下以紅字列示，或者在預(yù)收賬款項(xiàng)目下列示。?錯(cuò)位思考：在存貨項(xiàng)目下以紅字列示和在預(yù)收賬款項(xiàng)目下列示這兩種方案都欠妥。貸方的1萬(wàn)元應(yīng)該在預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目下列示，理由如下：?究其根源，貸方的1萬(wàn)元是由于把未來(lái)的合同損失拿到當(dāng)期確認(rèn)而造成的，實(shí)質(zhì)上這是一個(gè)虧損合同，因此應(yīng)比照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)或有事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。?《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》規(guī)定，虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失，應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。因此，筆者認(rèn)為，預(yù)計(jì)的合同損失2萬(wàn)元中，應(yīng)該將1萬(wàn)元確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，另外1萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，最終在資產(chǎn)負(fù)債表上列示為預(yù)計(jì)負(fù)債1萬(wàn)元。?二、關(guān)于少數(shù)股權(quán)收購(gòu)?【案例二】BGS持有CGS80%的股權(quán)，性質(zhì)上屬于法人股，CGS是一家上市GS。2008年由于股市持續(xù)低迷，為增強(qiáng)投資者信心、穩(wěn)定股價(jià)和維護(hù)資本市場(chǎng)，國(guó)家有關(guān)部門(mén)號(hào)召大股東收購(gòu)股票，于是BGS從小股東手里又收購(gòu)2%的股權(quán)，這部分股權(quán)不屬于法人股，可以自由流通，GS持有這部分股權(quán)的意圖不甚明確，根據(jù)資本市場(chǎng)的反應(yīng)，有可能拋售，也有可能繼續(xù)增持。?問(wèn)題的提出：購(gòu)人的2%股權(quán)如何核算??《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則》)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求把金融資產(chǎn)分為四類(lèi)，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)。?正位思考：2%的股權(quán)不能對(duì)企業(yè)構(gòu)成控制、共同控制和重大影融工具的分類(lèi)原則，股權(quán)投資不可能劃到持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)。顯然股權(quán)投資持有的意圖不是為了短期獲利，也就不可能劃到交易性金融資產(chǎn)，所以應(yīng)該將其劃到可供出售金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積。?錯(cuò)位思考：?jiǎn)为?dú)來(lái)看，2%的股權(quán)不能構(gòu)成控制、共同控制或重大影響，但是整體來(lái)看，2%的股權(quán)和80%的股權(quán)作為一個(gè)整體，則能構(gòu)成控制，應(yīng)該適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》)。2%的股權(quán)在可供出售金融資產(chǎn)科目中核算，至少存在兩個(gè)問(wèn)題：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)導(dǎo)致2%的股權(quán)部分應(yīng)享有的凈資產(chǎn)在少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目下列示，而實(shí)際上這是由大股東享有的;將對(duì)同一家子GS的投資分成兩部分采用不同的計(jì)量屬性核算，操作復(fù)雜。?三、關(guān)于特殊的企業(yè)并購(gòu)?【案例三】DGS和EGS同屬一個(gè)集團(tuán)GS，2009年集團(tuán)GS對(duì)業(yè)務(wù)進(jìn)行重組整合，把EGS劃為DGS的全資子GS。由于多年經(jīng)營(yíng)不善，EGS資不抵債，合并日所有者權(quán)益為-30萬(wàn)元，分別為股本100萬(wàn)元、資本公積20萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)-150萬(wàn)元。?問(wèn)題的提出：合并日DGS的賬務(wù)處理。?《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。?正位思考：按照《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》的規(guī)定，在合并日，DGS的所有者權(quán)益為-30萬(wàn)元，所以在DGS的賬面上確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資一30萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為：?借：資本公積30萬(wàn)元?貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30萬(wàn)元?編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄為：?借：股本100萬(wàn)元?資本公積20萬(wàn)元?長(zhǎng)期股權(quán)投資30萬(wàn)元?貸：未分配利潤(rùn)150萬(wàn)元?錯(cuò)位思考：這樣的交易絕對(duì)不會(huì)出現(xiàn)在兩個(gè)獨(dú)立非關(guān)聯(lián)方之間，對(duì)于DGS來(lái)說(shuō)，實(shí)際上已經(jīng)不是一項(xiàng)投資，而是承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債，應(yīng)比照《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》進(jìn)行處理，將30萬(wàn)元確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。?四、外幣折算?【案例四】FGS是一家在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的GS，以人民幣為記賬本位幣，其海外子GSGGS是一家在美國(guó)注冊(cè)的GS，以美元為記賬本位幣。2007年4月1日，為補(bǔ)充GGS經(jīng)營(yíng)所需資金，F(xiàn)GS以長(zhǎng)期應(yīng)收款形式借給乙GS500萬(wàn)美元，沒(méi)有就這筆借款約定利率、還款期限以及具體的用途。2008年3月1日，GGS經(jīng)營(yíng)狀況有所好轉(zhuǎn)，還了這筆借款。假設(shè)2007年4月1日的即期匯率為1美元=8.0元人民幣，2007年12月31日的即期匯率為1美元=7.8元人民幣，2008年3月1日的即期匯率為1美元=7.4元人民幣。?FGS的賬務(wù)處理如下：?2007年4月1日，F(xiàn)GS向GGS借出500萬(wàn)美元時(shí)，借：長(zhǎng)期應(yīng)收款4000萬(wàn)元(500乘以8.0);貸：銀行存款4000萬(wàn)元。?2007年12月31日，借款因匯率變動(dòng)產(chǎn)生匯兌差額100萬(wàn)元[500乘以(8.0-7.8)]，借：匯兌差額100萬(wàn)元;貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款100萬(wàn)元。?2008年3月1日FGS收到借款時(shí)，借：銀行存款3700萬(wàn)元(500乘以7.4)，匯兌差額200萬(wàn)元;貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款3900萬(wàn)元。?GGS的賬務(wù)處理如下：?2007年4月1日借入款項(xiàng)時(shí)，?借：銀行存款500萬(wàn)美元?貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款500萬(wàn)美元?2008年3月1日歸還借款時(shí)，?借：長(zhǎng)期應(yīng)付款500萬(wàn)美元?貸：銀行存款500萬(wàn)美元?問(wèn)題的提出：匯兌差額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬務(wù)處理。?《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)外幣折算》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《外幣折算準(zhǔn)則》)規(guī)定：實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子GS凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母GS或子GS的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)人外幣報(bào)表折算差額。?正位思考：根據(jù)《外幣折算準(zhǔn)則》的規(guī)定，2007年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額，抵銷(xiāo)分錄為：借：外幣報(bào)表折算差額100萬(wàn)元;貸：匯兌差額100萬(wàn)元。?2008年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將匯兌差額轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額，抵銷(xiāo)分錄為：?借：外幣報(bào)表折算差額200萬(wàn)元?貸：匯兌差額200萬(wàn)元?這樣的會(huì)計(jì)處理好像遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但是仔細(xì)想來(lái)又有許多不合理的地方。?錯(cuò)位思考：筆者認(rèn)為，有必要對(duì)《外幣折算準(zhǔn)則》的上述規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)充：實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)子GS凈投資的外幣貨幣性項(xiàng)目以母GS或子GS的記賬本位幣反映，該外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)轉(zhuǎn)入外幣報(bào)表折算差額，但是在歸還時(shí)應(yīng)將這部分匯兌差額自外幣報(bào)表折算差額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因?yàn)閰R兌損益在投資歸還時(shí)得以實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確就該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定，但類(lèi)似的規(guī)定有兩項(xiàng)：?外經(jīng)營(yíng)的當(dāng)期，將已列人合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益的外幣報(bào)表折算差額中與該境外經(jīng)營(yíng)相關(guān)部分，自所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。?益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分自資本公積轉(zhuǎn)人當(dāng)期損益。?所以，在2008年的合并財(cái)務(wù)