2020注會-會計-講義-第12章-股份支付33-37

2020注冊會計師會計第十二章股份支付6/7第十二章股份支付第一節(jié)股份支付概述股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易。一、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)【授予日】是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期?！究尚袡?quán)日】是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。【行權(quán)日】是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。【出售日】是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。二、股份支付工具的主要類型股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份（如限制性股票）或其他權(quán)益工具（如股票期權(quán)）作為對價進行結(jié)算的交易。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。如模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。第二節(jié)股份支付的確認和計量一、股份支付的確認和計量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認和計量原則應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動。對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價。2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認和計量原則對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當以股份支付所換取的服務(wù)的公允價值計量。3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值的變動計入當期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當支付的價格間的差額。企業(yè)對上述以內(nèi)在價值計量的已授予權(quán)益工具進行結(jié)算，應(yīng)當遵循以下要求：（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認的服務(wù)金額。（2）結(jié)算時支付的款項應(yīng)當作為回購該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價值的部分，計入當期損益。（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認和計量原則1.企業(yè)應(yīng)當在等待期的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。2.對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。二、可行權(quán)條件的種類、處理和修改可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務(wù)，且該服務(wù)使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；反之，為非可行權(quán)條件。（一）可行權(quán)條件的種類可行權(quán)條件包括服務(wù)期限條件和業(yè)績條件。1.服務(wù)期限條件服務(wù)期限條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限才可行權(quán)的條件。2.業(yè)績條件業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定服務(wù)期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條件。（1）市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價上升至何種水平職工或其他方可相應(yīng)取得多少股份的規(guī)定。（2）非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定?！咎崾尽繉τ谛袡?quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，只要滿足非市場條件，企業(yè)就予以確認相關(guān)成本費用，無須考慮市場條件的影響，因市場條件在確認授予日權(quán)益工具的公允價值時已考慮。3.權(quán)益結(jié)算股份支付每期成本費用的計算資產(chǎn)負債表日累計確認成本費用總額=預計可行權(quán)股票期權(quán)數(shù)量×授予日權(quán)益工具的公允價值×（授予日至資產(chǎn)負債表日期間/等待期）某一期間確認成本費用=期末累計數(shù)-期初累計數(shù)（二）可行權(quán)條件的修改1.條款和條件的有利修改應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。有利修改或不利修改是對激勵對象而言的，如股票價格每股10元，行權(quán)價每股6元，則權(quán)益工具的公允價值=10-6=4（元），當行權(quán)價修改為4元（即行權(quán)價減少2元，對激勵對象是有利修改），則權(quán)益工具的公允價值=10-4=6（元），即權(quán)益工具的公允價值增加2元。企業(yè)應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加2.條款和條件的不利修改如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。3.取消或結(jié)算將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。三、權(quán)益工具公允價值的確定（一）股份對于授予職工的股份，其公允價值應(yīng)按企業(yè)股份的市場價格計量。如果企業(yè)股份未公開交易，則應(yīng)按估計的市場價格，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進行調(diào)整。（二）股票期權(quán)對于授予職工的股票期權(quán)，因其通常受到一些不同于交易期權(quán)的條款和條件的限制，因而在許多情況下難以獲得其市場價格。如果不存在條款和條件相似的交易期權(quán)，就應(yīng)通過期權(quán)定價模型來估計所授予的期權(quán)的公允價值。估計授予職工期權(quán)的定價模型至少應(yīng)考慮以下因素：(1)期權(quán)的行權(quán)價格；(2)期權(quán)期限；(3)基礎(chǔ)股份的現(xiàn)行價格；(4)股價的預計波動率；(5)股份的預計股利；(6)期權(quán)期限內(nèi)的無風險利率。四、股份支付的處理（一）授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計處理。（二）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時確認所有者權(quán)益或負債。1.對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認其后續(xù)公允價值變動。借：管理費用等貸：資本公積——其他資本公積2.對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。借：管理費用等貸：應(yīng)付職工薪酬（三）可行權(quán)日之后1.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。2.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當計入當期損益（公允價值變動損益）。借：公允價值變動損益貸：應(yīng)付職工薪酬或作相反會計分錄。（四）回購股份進行職工期權(quán)激勵1.回購股份借：庫存股貸：銀行存款（實際支付的款項）2.確認成本費用借：管理費用等貸：資本公積——其他資本公積3.職工行權(quán)借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款）資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積累計確認的金額）貸：庫存股（交付給職工的庫存股成本）資本公積——股本溢價（差額）五、限制性股票的會計處理（一）授予日的會計處理1.收到認股款借：銀行存款（企業(yè)有關(guān)限制性股票按規(guī)定履行了增資手續(xù)）貸：股本資本公積——股本溢價2.就回購義務(wù)確認負債借：庫存股（按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購價格計算確定的金額）貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)（二）等待期內(nèi)的會計處理1.與股份支付有關(guān)的會計處理按權(quán)益結(jié)算股份支付確認與計量原則處理?！咎崾尽浚?）在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當進行調(diào)整，并在解鎖日調(diào)整至實際可解鎖的限制性股票數(shù)量；（2）限制性股票分批解鎖的，實際上相當于授予了若干個子計劃，應(yīng)當分別根據(jù)各子計劃的可解鎖數(shù)量的最佳估計在相應(yīng)的等待期內(nèi)確認與股份支付有關(guān)的成本費用。2.分配現(xiàn)金股利的會計處理現(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票在會計處理上有其共同點：一是都要求對未來解鎖條件的滿足情況進行合理估計，并且這一估計與上述進行股份支付會計處理時在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行的估計應(yīng)當保持一致。二是對于預計未來可解鎖限制性股票持有者應(yīng)分配的現(xiàn)金股利，都視為對股東的利潤分配?，F(xiàn)金股利可撤銷與現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票的區(qū)別主要在于：不滿足解鎖條件的情況下，被回購限制性股票持有者是否有權(quán)享有其在等待期內(nèi)應(yīng)收或已收的現(xiàn)金股利，有權(quán)享有現(xiàn)金股利的，為現(xiàn)金股利不可撤銷的限制性股票，否則為現(xiàn)金股利可撤銷的限制性股票?！娟P(guān)鍵點】預計未來可解鎖，現(xiàn)金股利通過“利潤分配”科目核算；現(xiàn)金股利可撤銷，應(yīng)減少其他應(yīng)付款。項目預計未來可解鎖預計未來不可解鎖現(xiàn)金股利可撤銷現(xiàn)金股利不可撤銷（三）解鎖日的會計處理1.對未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)（應(yīng)支付的金額）貸：銀行存款同時：借：股本資本公積——股本溢價（差額）貸：庫存股（按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的庫存股的賬面價值）2.對達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票六、集團股份支付的處理企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當按照以下規(guī)定進行會計處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應(yīng)承擔負債的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。上述規(guī)定圖示如下：等待期內(nèi)具體賬務(wù)處理如下：1.結(jié)算企業(yè)（母公司）以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——其他資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費用等貸：資本公積——其他資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）（3）合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵銷分錄借：資本公積貸：長期股權(quán)投資【提示】合并財務(wù)報表中相當于集團會計主體授予集團會計主體職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。2.結(jié)算企業(yè)（母公司）不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認應(yīng)付職工薪酬）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費用等貸：資本公積——其他資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確認資本公積）（3）合并財務(wù)報表中應(yīng)編制如下抵銷分錄借：資本公積管理費用等（差額，也可能在貸方）貸：長期股權(quán)投資【提示】合并財務(wù)報表中相當于集團會計主體授予集團會計主體職工現(xiàn)金結(jié)算股份支付的結(jié)果，合并財務(wù)報表中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計量原則確認的應(yīng)付職工薪酬和管理費用等。因接受服務(wù)企業(yè)確認的管理費用等是按權(quán)益結(jié)算股份支付計量原則確定的，所以合并財務(wù)報表抵銷分錄中會出現(xiàn)差額，該差額計入管理費用等。3.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予