第五章 持有至到期投資及長(zhǎng)期股權(quán)投資

第五章持有至到期投資

與長(zhǎng)期股權(quán)投資第一節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述(一)含義：到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券。(二)種類：到期一次還本付息、到期還本分期付息、分期還本付息。(三)核算內(nèi)容:初始計(jì)量：取得。后續(xù)計(jì)量：期末確認(rèn)投資收益并攤銷折溢價(jià)、期末計(jì)價(jià);到期(三)核算科目：1.持有至到期投資—面值：債券面值。2.持有至到期投資—利息調(diào)整：債券溢價(jià)或折價(jià)債券溢價(jià)(附加調(diào)整)：借增貸減，借方余額；債券折價(jià)(抵減調(diào)整)：貸增借減，貸方余額。3.持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息：到期還本付息債券的、未到付息日的債券利息，長(zhǎng)期債權(quán)。4.應(yīng)收利息：分期付息債券的、未到付息日的和已到付息日但尚未領(lǐng)取的債券利息，短期債權(quán)。5.初始直接費(fèi)用(債券投資手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用)計(jì)入“持有至到期投資—利息調(diào)整”。二、持有至到期投資的取得(一)債券溢價(jià)或折價(jià)購(gòu)入的原因1.債券票面利率＞市場(chǎng)利率時(shí)，債券發(fā)行方支付的利息將高于按照市場(chǎng)利率計(jì)算的利息，發(fā)行方則在發(fā)行時(shí)按照高于債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，即溢價(jià)發(fā)行，購(gòu)買方則溢價(jià)購(gòu)入。溢價(jià)發(fā)行對(duì)于發(fā)行方而言，是為以后多付利息而事先得到的補(bǔ)償；對(duì)投資者而言，是為以后多得利息而事先付出的代價(jià)。2.債券票面利率＜市場(chǎng)利率時(shí)，債券發(fā)行方支付的利息將低于按照市場(chǎng)利率計(jì)算的利息，發(fā)行方則在發(fā)行時(shí)按照低于債券票面價(jià)值的價(jià)格發(fā)行，即折價(jià)發(fā)行，購(gòu)買方則折價(jià)購(gòu)入。折價(jià)發(fā)行對(duì)于發(fā)行方而言，是為今后少付利息而事先付出的代價(jià)；對(duì)投資者而言，是為今后少得利息而事先得到的補(bǔ)償。

(二)持有至到期投資的入賬價(jià)值(初始計(jì)量)1.折價(jià)購(gòu)入債券：借:持有至到期投資—面值(面值)持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(到期付息債券)

或應(yīng)收利息(分期付息債券)

貸:持有至到期投資—利息調(diào)整

(實(shí)際支付價(jià)款-發(fā)行日或付息日至購(gòu)入日的利息-面值)

貸:銀行存款實(shí)際支付價(jià)款中包含的自發(fā)行日或付息日至購(gòu)入日的利息(屬于購(gòu)買方墊付的債權(quán)，付息日收回，非投資收益)，計(jì)入“持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息”(到期付息債券)和“應(yīng)收利息”(分期付息債券)。實(shí)際支付價(jià)款中包含的交易費(fèi)用作為債券投資成本，計(jì)入“持有至到期投資—利息調(diào)整”。例：甲公司于2001.1.1購(gòu)入乙公司當(dāng)日(市場(chǎng)利率6%)發(fā)行的面值800000元、票面利率5%、5年期、每年12.31付息的債券。發(fā)行價(jià)格=800000×(DF6%,5)+800000×5%×(ADF6%,5)=754302元借:持有至到期投資—面值800000

貸:持有至到期投資—利息調(diào)整21698(754302-800000=-21698)貸:銀行存款754302P116例5-1。例：甲公司于2001.4.1購(gòu)入乙公司2001.1.1(市場(chǎng)利率6%)發(fā)行的面值800000元、票面利率5%、5年期、每年12.31付息的債券。購(gòu)入價(jià)格764302元(含1季度利息10000)。另以銀行存款12000元支付交易費(fèi)用。借:持有至到期投資—面值800000

應(yīng)收利息10000

貸:持有至到期投資—利息調(diào)整33698

銀行存款764302+12000=776302“持有至到期投資—利息調(diào)整”=776302-10000-800000=-336982.溢價(jià)購(gòu)入債券：借:持有至到期投資—面值(面值)

持有至到期投資—利息調(diào)整

(實(shí)際支付價(jià)款-發(fā)行日或付息日至購(gòu)入日的利息-面值)

持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(到期付息債券)

或應(yīng)收利息(分期付息債券)

貸:銀行存款P116例5-2、P117例5-3。三、持有至到期投資的投資收益及攤余成本(后續(xù)計(jì)量)按實(shí)際利率法確認(rèn)債券投資收益、攤銷債券折(溢)價(jià)。攤余成本：債券投資余額即“持有至到期投資”總賬科目借方余額。實(shí)際利率法的特點(diǎn)：①持有至到期投資按債券投資未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值入賬，要求計(jì)算實(shí)際利率，各期投資收益率即實(shí)際利率不變。②投資收益即實(shí)際利息=期初債券投資余額×實(shí)際利率，各期投資收益即實(shí)際利息變化(∵攤余成本即期初債券投資余額變化)。③各期折(溢)價(jià)攤銷額變化(溢價(jià)攤銷=票面利息-實(shí)際利息；折價(jià)攤銷=實(shí)際利息-票面利息)。④客觀地反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

實(shí)際利率的計(jì)算：分期付息、到期還本債券的實(shí)際利率：初始入賬價(jià)值即現(xiàn)值=債券面值×DFi,n+債券面值×票面利率×ADFi,n用插值法求i。例：依據(jù)P116例5-1。到期一次還本付息債券的實(shí)際利率：∵初始入賬價(jià)值即現(xiàn)值×(1+實(shí)際利率i)n=到期值即終值∴實(shí)際利率=(終值/現(xiàn)值)1/n-1例：依據(jù)P117例5-3。

(一)分期付息、到期還本債券1.折價(jià)購(gòu)入債券：例：甲公司于2001.1.1購(gòu)入乙公司當(dāng)日(市場(chǎng)利率6%)發(fā)行的面值100元、票面利率5%、5年期、每年12.31付息的債券。發(fā)行價(jià)格95元。(直線法攤銷折價(jià))2001.1.1購(gòu)入:借:持有至到期投資—面值100

貸:持有至到期投資—利息調(diào)整5

銀行存款95

2001.12.31收到利息、攤銷折價(jià)、確認(rèn)投資收益:借:銀行存款5(100×5%)

持有至到期投資—利息調(diào)整1(6-5)

貸:投資收益6(100×6%)2001.12.31攤余成本=100-5+1=962005.12.31攤余成本=100-5+5×1=100(1)攤銷折價(jià)：投資者購(gòu)入債券時(shí)少付的折價(jià)，是發(fā)行者給予的利息補(bǔ)償。在債券存續(xù)期內(nèi)分期攤銷，以增加票面利息，得到實(shí)際利息即投資收益=票面利息+攤銷折價(jià)=攤余成本×實(shí)際利率。

(2)計(jì)算①票面利息=面值×票面利率②實(shí)際利息即投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率③攤銷折價(jià)=實(shí)際利息-票面利息④期末攤余成本=期初攤余成本+本期攤銷折價(jià)第1期末攤余成本=面值-折價(jià)+第1期末攤銷折價(jià)

+第2期末攤銷折價(jià)

…+第n期末攤銷折價(jià)第n期末攤余成本=面值(3)期末收到利息、攤銷折價(jià)、確認(rèn)投資收益借:銀行存款票面利息持有至到期投資—利息調(diào)整攤銷折價(jià)貸:投資收益實(shí)際利息P120例5-72.溢價(jià)購(gòu)入債券：例：甲公司于2001.1.1購(gòu)入乙公司當(dāng)日(市場(chǎng)利率4%)發(fā)行的面值100元、票面利率5%、5年期、每年12.31付息的債券。發(fā)行價(jià)格105元。(直線法攤銷溢價(jià))

2001.1.1購(gòu)入借:持有至到期投資—面值100

持有至到期投資—利息調(diào)整5

貸:銀行存款1052001.12.31收到利息、攤銷折價(jià)、確認(rèn)投資收益:借:銀行存款5(100×5%)

貸:持有至到期投資—利息調(diào)整1(5-4)

投資收益4(100×4%)2001.12.31攤余成本=100+5-1=1042005.12.31攤余成本=100+5-5×1=100(1)攤銷溢價(jià)：投資者購(gòu)入債券時(shí)多付的溢價(jià)，是給發(fā)行者的利息返還。在債券存續(xù)期內(nèi)分期攤銷，以沖減票面利息，得到實(shí)際利息即投資收益=票面利息-攤銷溢價(jià)。

(2)計(jì)算①票面利息=面值×票面利率②實(shí)際利息即投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率③攤銷溢價(jià)=票面利息-實(shí)際利息④期末攤余成本=期初攤余成本-本期攤銷溢價(jià)第1期末攤余成本=面值+溢價(jià)-第1期末攤銷溢價(jià)

-第2期末攤銷溢價(jià)

…-第n期末攤銷溢價(jià)第n期末攤余成本=面值

(3)期末收到利息、攤銷溢價(jià)、確認(rèn)投資收益借:銀行存款票面利息貸:持有至到期投資—利息調(diào)整攤銷溢價(jià)投資收益實(shí)際利息P121例5-8(二)到期一次還本債券1.折價(jià)購(gòu)入債券：(1)計(jì)算①票面利息即應(yīng)計(jì)利息=面值×票面利率②實(shí)際利息即投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率③攤銷折價(jià)=實(shí)際利息-票面利息④期末攤余成本=期初攤余成本+票面利息+折價(jià)攤銷第1期末攤余成本=面值-折價(jià)+票面利息+第1期末攤銷折價(jià)

+票面利息+第2期末攤銷折價(jià)

……+票面利息+第n期末攤銷折價(jià)第n期末攤余成本=面值+n×票面利息

(3)期末計(jì)提利息、攤銷折價(jià)、確認(rèn)投資收益借:持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息票面利息持有至到期投資—利息調(diào)整攤銷折價(jià)貸:投資收益實(shí)際利息P122例5-92.溢價(jià)購(gòu)入債券：(1)計(jì)算①票面利息即應(yīng)計(jì)利息=面值×票面利率②實(shí)際利息即投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率③攤銷溢價(jià)=票面利息-實(shí)際利息④期末攤余成本=期初攤余成本+票面利息-溢價(jià)攤銷

第1期末攤余成本=面值+溢價(jià)+票面利息-第1期末攤銷溢價(jià)

+票面利息-第2期末攤銷溢價(jià)

……+票面利息-第n期末攤銷溢價(jià)第n期末攤余成本=面值+n×票面利息(3)期末計(jì)提利息、攤銷溢價(jià)、確認(rèn)投資收益借:持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息票面利息貸:持有至到期投資—利息調(diào)整攤銷溢價(jià)投資收益實(shí)際利息

第二節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資一、長(zhǎng)期股權(quán)投資概述(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的性質(zhì)(二)投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系1.控制:有權(quán)決定被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策,并據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益.形成母子公司關(guān)系.(1)定量:投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權(quán)資本(直接或間接擁有,如:…).(2)定性:投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)50%或以下的表決權(quán)資本,但實(shí)際控制被投資企業(yè).P123①②③2.共同控制:按合同約定由投資雙方或多方直接共同決定被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策.被共同控制的企業(yè)稱為合營(yíng)企業(yè).(1)定量:各合營(yíng)投資者擁有被投資企業(yè)的表決權(quán)資本比例相同.(2)定性:各合營(yíng)投資者擁有被投資企業(yè)的表決權(quán)資本比例不同,但按合營(yíng)合同規(guī)定實(shí)際共同控制.3.重大影響:參與決定被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策,但無(wú)控制與共同控制.被重大影響的企業(yè)稱聯(lián)營(yíng)企業(yè).(1)定量:投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%或以上的表決權(quán)資本.(2)定性:投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以下的表決權(quán)資本,但實(shí)際重大影響被投資企業(yè).P124①②4.無(wú)控制\共同控制\重大影響\無(wú)公允價(jià)值(1)定量:投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以下的表決權(quán)資本.(2)定性:投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%或以上的表決權(quán)資本,但對(duì)被投資企業(yè)無(wú)實(shí)質(zhì)重大影響.二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得(初始計(jì)量)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)入賬價(jià)值的確定稱為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量.分別以下兩種情況確定其初始投資成本:企業(yè)合并同一控制下控股合并非同一控制下控股合并非企業(yè)合并共同控制的合營(yíng)企業(yè)重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)無(wú)影響、無(wú)公允價(jià)值(無(wú)控制\共同控制\重大影響、在活躍市場(chǎng)上無(wú)報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量)(一)同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.定義:同一控制下的企業(yè)合并,指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制,且該控制并非暫時(shí)性的.P124例如:圖.2.特點(diǎn):①合并往往不是參與合并各方自愿進(jìn)行的,而是在最終控制方主導(dǎo)下進(jìn)行.②這種合并不是公平交易(交易價(jià)格難以公允),而是參與合并各方資產(chǎn)、負(fù)債即凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)的在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的重新組合.從最終控制方角度來(lái)看,其所能夠控制的凈資產(chǎn)未發(fā)生變化.③不能以交易價(jià)格而應(yīng)以取得被合并方凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)原賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值.如:集團(tuán)內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并.3.合并方、被合并方、合并日.4.核算:(1)以支付資產(chǎn)為合并對(duì)價(jià)①以合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,與支付資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額記入資本公積、留存收益.如:買固定資產(chǎn).借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

(取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)

貸:××資產(chǎn)(賬面價(jià)值)

貸:資本公積—股本溢價(jià)(差額)

或借:資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)②實(shí)際支付價(jià)款中包含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利借:應(yīng)收股利貸:銀行存款例:A、B同為C的子公司.2006年1月1日A公司以賬面價(jià)值1000萬(wàn)元、公允價(jià)值1600萬(wàn)元的某項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià),取得B公司60%的股權(quán).若合并日B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元,A公司核算如下:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資1200

貸:××資產(chǎn)1000

資本公積—股本溢價(jià)200若合并日B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元,A公司資本公積200萬(wàn)元.A公司核算如下:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資900資本公積—股本溢價(jià)100

貸:××資產(chǎn)1000

(2)以發(fā)行股份作為合并對(duì)價(jià)以合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,以發(fā)行股份總面值為股本,二者之間的差額記入資本公積、留存收益.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資

(取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額)

貸:股本(總面值)

貸:資本公積—股本溢價(jià)(差額)

或借:資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)(3)費(fèi)用的處理①合并直接相關(guān)費(fèi)用:為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資=被合并方凈資產(chǎn)(股東權(quán)益)份額,而付出的費(fèi)用,如審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律費(fèi)等計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用).借:管理費(fèi)用貸:銀行存款②合并方發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用沖減股票發(fā)行溢價(jià)、留存收益.借:資本公積—股本溢價(jià)貸:銀行存款P125例5-11、例5-12.(二)非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資1.定義:非同一控制下的企業(yè)合并,指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制.2.特點(diǎn):①參與合并各方不受同一方或相同的多方控制,合并是各方自愿基礎(chǔ)上的公平交易—合并方支付對(duì)價(jià)購(gòu)買被合并方凈資產(chǎn)(股權(quán))的交易.②應(yīng)以合并成本(合并方支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值即成交價(jià)+直接相關(guān)費(fèi)用)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值.如:買固定資產(chǎn).3.購(gòu)買方、被購(gòu)買方、購(gòu)買日.4.核算:(1)以支付資產(chǎn)為合并對(duì)價(jià)①以購(gòu)買方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值加直接相關(guān)費(fèi)用作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本,付出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出—資產(chǎn)處置損益”.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(支付資產(chǎn)公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用)

貸:××資產(chǎn)(支付資產(chǎn)賬面價(jià)值)

貸:營(yíng)業(yè)外收入(支付資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額)或借:營(yíng)業(yè)外支出貸:銀行存款(直接相關(guān)費(fèi)用)

引例:A公司將其賬面價(jià)值為300萬(wàn)元的建筑物(無(wú)折舊\無(wú)減值),以350萬(wàn)元的價(jià)格出售,款項(xiàng)存入銀行;A公司以銀行存款350萬(wàn)元從B公司原股東處購(gòu)入B公司60%的股權(quán).借:銀行存款350借:長(zhǎng)期股權(quán)投資350貸:固定資產(chǎn)300貸:銀行存款350營(yíng)業(yè)外收入50A公司以其賬面價(jià)值為300萬(wàn)元、公允價(jià)值為350萬(wàn)元的建筑物從B公司原股東處購(gòu)入B公司60%的股權(quán).另以銀行存款支付直接相關(guān)引用30萬(wàn)元.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資350借:長(zhǎng)期股權(quán)投資30貸:固定資產(chǎn)300貸:銀行存款30營(yíng)業(yè)外收入50②實(shí)際支付價(jià)款中包含已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利借:應(yīng)收股利貸:銀行存款舉例P126[例5-13]A.出售商品換長(zhǎng)期股權(quán)投資:借:銀行存款→長(zhǎng)期股權(quán)投資1170000(公允價(jià)值)

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000應(yīng)交稅費(fèi)—增(銷)170000借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本900000貸:庫(kù)存商品900000B.出售固定資產(chǎn)換長(zhǎng)期股權(quán)投資:借:銀行存款→長(zhǎng)期股權(quán)投資7020000(公允價(jià)值)貸:固定資產(chǎn)清理6000000(清理收入)應(yīng)交稅費(fèi)—增(銷)1020000借:固定資產(chǎn)清理5000000(清理成本)累計(jì)折舊3000000貸:固定資產(chǎn)80000005000000借:固定資產(chǎn)清理1000000(借方轉(zhuǎn)出清理凈收益)

貸:營(yíng)業(yè)外收入1000000簡(jiǎn)化為:借:銀行存款→長(zhǎng)期股權(quán)投資7020000(公允價(jià)值)累計(jì)折舊3000000貸:固定資產(chǎn)80000005000000應(yīng)交稅費(fèi)—增(銷)1020000營(yíng)業(yè)外收入1000000

C.以銀行存款換長(zhǎng)期股權(quán)投資并支付直接相關(guān)費(fèi)用:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資10020000

貸:銀行存款10020000A.B.C.可合并為:借:長(zhǎng)期股權(quán)投資18210000

累計(jì)折舊3000000

貸:固定資產(chǎn)80000005000000

營(yíng)業(yè)外收入—資產(chǎn)處置損益1000000主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000應(yīng)交稅費(fèi)—增(銷)1190000(1020000+17000)

銀行存款10020000借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本900000貸:庫(kù)存商品900000(2)以發(fā)行股份方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以發(fā)行股份的公允價(jià)值加直接相關(guān)費(fèi)用為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本,發(fā)行股份的面值記入股本,溢價(jià)記入資本公積.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(發(fā)行價(jià)+直接相關(guān)費(fèi)用)

貸:股本(面值)

貸:資本公積—股本溢價(jià)(溢價(jià))

貸:銀行存款(直接相關(guān)費(fèi)用)引例:A公司向B公司原股東定向發(fā)行面值為1元/股、發(fā)行價(jià)為3元/股的普通股200萬(wàn)股,款項(xiàng)存入銀行;A公司以銀行存款600萬(wàn)元向B公司原股東購(gòu)入B公司60%的股權(quán).(3)合并直接相關(guān)費(fèi)用(審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、法律費(fèi)等)已計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本.購(gòu)買方發(fā)行股票的手續(xù)費(fèi)、傭金等交易費(fèi)用從發(fā)行溢價(jià)中扣除,發(fā)行溢價(jià)不足的,沖減留存收益.

例:A、B公司為非關(guān)聯(lián)方.A公司發(fā)行面值1元/股、發(fā)行價(jià)3元/股的普通股200萬(wàn)股,從B公司原股東手中換取B公司60%的股權(quán),另以銀行存款支付股票發(fā)行手續(xù)費(fèi)2萬(wàn)元;評(píng)估費(fèi)\審計(jì)費(fèi)\律師費(fèi)3萬(wàn)元.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資603

貸:股本200

資本公積—股本溢價(jià)398

銀行存款5(三)非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法相同。P127[例5-14]小結(jié):

長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本企業(yè)合并同一控制下控股合并=取得子公司股東權(quán)益

(子公司)賬面價(jià)值的份額非同一控制下控股合并非企業(yè)合并共同控制的合營(yíng)企業(yè)=支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)+直接相關(guān)費(fèi)用無(wú)影響的企業(yè)B、C為A的子公司，B公司以銀行存款80萬(wàn)元(非公允價(jià)值)從A公司購(gòu)入C公司60%的股份，另支付直接相關(guān)費(fèi)用10萬(wàn)元，合并日C公司股東權(quán)益賬面價(jià)值為100萬(wàn)元。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資60借:管理費(fèi)用10資本公積—股本溢價(jià)20貸:銀行存款10貸:銀行存款80B、C為非關(guān)聯(lián)方，B公司以銀行存款70萬(wàn)元(公允價(jià)值)從C公司原股東處購(gòu)入C公司60%的股份，另支付直接相關(guān)費(fèi)用10萬(wàn)元，購(gòu)買日C公司股東權(quán)益賬面價(jià)值為100萬(wàn)元。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資70借:長(zhǎng)期股權(quán)投資10貸:銀行存款70貸:銀行存款10三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)(投資后每個(gè)會(huì)計(jì)期末，被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利、實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)、損益之外的其他所有者權(quán)益變動(dòng)時(shí))計(jì)量

成本法權(quán)益法(一)成本法的概念：成本法：長(zhǎng)期股權(quán)投資按投資成本計(jì)價(jià)的方法。除追加投資、收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值(初始投資成本)保持不變。投資收益的確認(rèn)遵循收付實(shí)現(xiàn)原則，即在被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利時(shí)而不是發(fā)生凈損益時(shí)確認(rèn)投資收益。(二)成本法的適用范圍1.投資企業(yè)能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制的子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。定量標(biāo)準(zhǔn)：持股＞50%。是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)等情況，解決了原來(lái)權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超額分配問(wèn)題。2.投資企業(yè)對(duì)其無(wú)控制、共同控制、重大影響，并且在活躍市場(chǎng)上無(wú)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。定量標(biāo)準(zhǔn)：持股＜20%。投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無(wú)影響，投資收益的確認(rèn)應(yīng)按照收付實(shí)現(xiàn)原則。(三)成本法的核算1.被投資企業(yè)凈損益及其他所有者權(quán)益變動(dòng)，投資企業(yè)不做賬。2.被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按比例分得的份額確認(rèn)為投資收益。借:應(yīng)收股利貸:投資收益3.投資企業(yè)實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)借:銀行存款貸:投資收益P127例5-15四、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法(一)權(quán)益法的概念權(quán)益法：長(zhǎng)期股權(quán)投資按應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益或凈資產(chǎn)(公允價(jià)值)的份額計(jì)價(jià)的方法。投資收益的確認(rèn)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生原則，即在被投資企業(yè)發(fā)生凈損益時(shí)而不是分派現(xiàn)金股利時(shí)確認(rèn)投資收益。(二)權(quán)益法的適用范圍權(quán)益法適用于：投資企業(yè)能夠?qū)ζ鋵?shí)施共同控制的合營(yíng)企業(yè)、能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊懙穆?lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。定量標(biāo)準(zhǔn)：20%≤持股≤50%。(三)權(quán)益法的核算1.初始投資成本的調(diào)整(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本＞應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額(商譽(yù))，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。商譽(yù)是被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)超額獲利能力的資本化價(jià)值，這種超額獲利能力源于被投資企業(yè)的市場(chǎng)信譽(yù)、品牌知名度、持續(xù)創(chuàng)新能力、管理團(tuán)隊(duì)等。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本=應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額+商譽(yù)。(2)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本＜應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額(負(fù)商譽(yù))，可看作是被投資企業(yè)贈(zèng)予投資企業(yè)的價(jià)值，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:營(yíng)業(yè)外收入

負(fù)商譽(yù)是由于被投資企業(yè)有一些賬上未能表達(dá)的不利因素，這些不利因素會(huì)導(dǎo)致企業(yè)預(yù)期獲利能力下降。調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本=應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額P128例5-162.權(quán)益法的基本核算原理長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法示例(見講義)3.投資收益的確認(rèn)與調(diào)整確認(rèn)(1)確認(rèn)：被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，引起所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加。投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的凈利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整：利潤(rùn)追加投資、再投資)借:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整

貸:投資收益(2)調(diào)整確認(rèn)①以股權(quán)取得日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，調(diào)整被投資企業(yè)凈損益∵非控股合并形成的長(zhǎng)期股投資按股權(quán)取得日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為基礎(chǔ)進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本=應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額+商譽(yù)。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本=應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額∴投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時(shí)，應(yīng)以股權(quán)取得日被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資企業(yè)凈損益調(diào)整后確認(rèn)投資收益。以公允價(jià)值基礎(chǔ)的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等調(diào)整被投資企業(yè)賬面凈損益。P129例5-17例2：甲公司于2007年1月10日以2200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司30%的股份，并參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，除下表所列項(xiàng)目外，乙公司其他可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。(單位：萬(wàn)元)項(xiàng)目

賬面

已提公允乙公司甲公司取得

原價(jià)

折舊價(jià)值預(yù)計(jì)使投資后剩余攤銷用年限使用年限存貨500700固定資產(chǎn)1200240160020年16年無(wú)形資產(chǎn)70014080010年8年小計(jì)24003803100乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中甲公司股權(quán)取得日的賬面存貨有80%對(duì)外出售。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)=(700-500)×80%=160固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=1600/16-1200/20=40無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=800/8-700/10=30調(diào)整后的凈利潤(rùn)=600-160-40-30=370甲公司應(yīng)享有份額=370×30%=111借:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整111貸:投資收益111

②從投資收益中扣除屬于投資企業(yè)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的份額對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，投資企業(yè)已在其報(bào)表中確認(rèn)了損益，而聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)未將該資產(chǎn)對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，即該內(nèi)部交易損益未實(shí)現(xiàn)，因此，投資企業(yè)在確認(rèn)投資企業(yè)收益時(shí)，應(yīng)抵消該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中屬于投資企業(yè)的份額，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。即投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)損益的確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分(已實(shí)現(xiàn))，屬于投資企業(yè)的部分不予確認(rèn)(未實(shí)現(xiàn))。

對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)已在其報(bào)表中確認(rèn)了損益，而投資企業(yè)未將該資產(chǎn)對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，即該內(nèi)部交易損益未實(shí)現(xiàn)，因此，投資企業(yè)在確認(rèn)投資企業(yè)收益時(shí)，應(yīng)抵消該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中屬于投資企業(yè)的份額，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。即聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)損益的確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分(已實(shí)現(xiàn))，屬于投資企業(yè)的部分不予確認(rèn)(未實(shí)現(xiàn))。P129例5-18：注意：將A、B公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。B公司多計(jì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)=300-240=60萬(wàn)元A公司多計(jì)固定資產(chǎn)60萬(wàn)元→多提折舊即少計(jì)利潤(rùn)=60/5=12萬(wàn)元。B公司基于股權(quán)取得日固定資產(chǎn)公允價(jià)值下的凈利潤(rùn)=240-(30-20)=230萬(wàn)元B公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)=230-60+12=182萬(wàn)元A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益=182×40%=72.8萬(wàn)元4.投資損失的確認(rèn)(1)被投資企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損，引起所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))減少。投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的虧損，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失，同時(shí)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)。借:投資收益貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整(2)投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資企業(yè)凈虧損時(shí)，以長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限(有限責(zé)任)，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。◎長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本+損益調(diào)整+其他權(quán)益變動(dòng)”借方余額-“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”貸方余額?！蚱渌麑?shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資企業(yè)凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益：無(wú)明確清收計(jì)劃并在可預(yù)見的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回的長(zhǎng)期債權(quán)(長(zhǎng)期應(yīng)收款)。投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資企業(yè)凈虧損時(shí)，按下列順序處理：①?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；②沖減其他長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值；③按承擔(dān)額外義務(wù)的金額，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。按上述順序確認(rèn)投資損失后仍有未確認(rèn)虧損分擔(dān)額，應(yīng)在備查薄登記。借:投資收益貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期應(yīng)收款預(yù)計(jì)負(fù)債(3)被投資企業(yè)以后期間實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在扣除未確認(rèn)虧損分擔(dān)額后，按照與上述相反順序處理：①?zèng)_減預(yù)計(jì)負(fù)債；②恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值；③恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。同時(shí)確認(rèn)投資收益借:預(yù)計(jì)負(fù)債

長(zhǎng)期應(yīng)收款長(zhǎng)期股權(quán)投資貸:投資收益P130[例5-19]例3：甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，06/12/31長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，假定取得投資時(shí)乙公司各項(xiàng)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值。①乙公司07年虧損3000萬(wàn)元。則甲公司07年確認(rèn)投資損失1200萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元。借:投資收益1200

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整1200②乙公司07年虧損額為6000萬(wàn)元。則甲公司07年應(yīng)確認(rèn)投資損失2400萬(wàn)元，實(shí)際確認(rèn)2000萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值降至0，未確認(rèn)投資損失400萬(wàn)元在備查薄中登記。借:投資收益2000

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整2000③乙公司2007年虧損額為9000萬(wàn)元。甲公司無(wú)明確清收計(jì)劃并在可預(yù)見的未來(lái)不準(zhǔn)備收回的應(yīng)收乙公司的長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬(wàn)元。則甲公司07年應(yīng)確認(rèn)投資損失3600萬(wàn)元，實(shí)際確認(rèn)2800萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值降至為0，未確認(rèn)投資損失800萬(wàn)元在備查薄中登記。借:投資收益2800

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整2000

長(zhǎng)期應(yīng)收款—乙公司800乙公司08年盈利額為6000萬(wàn)元。則甲公司應(yīng)享有2400萬(wàn)元，甲公司彌補(bǔ)未確認(rèn)投資損失800萬(wàn)元，恢復(fù)長(zhǎng)期應(yīng)收款800萬(wàn)元，恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資800萬(wàn)元借:長(zhǎng)期應(yīng)收款—乙公司800

長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整800

貸:投資收益16005.被投資企業(yè)分派現(xiàn)金股利被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利，引起所有者權(quán)益減少。投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得現(xiàn)金股利(應(yīng)收股利)，應(yīng)作為再投資成本收回，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(損益調(diào)整)。借:應(yīng)收股利貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整6.被投資企業(yè)所有者權(quán)益其他變動(dòng)權(quán)益法下，被投資企業(yè)除凈損益以外的所有者權(quán)益其他變動(dòng)，即資本公積變動(dòng)：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)記入資本公積；因自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額形成的資本公積等。投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，相應(yīng)調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并調(diào)整資本公積—其他資本公積。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)

貸:資本公積—其他資本公積例5：A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，期末B企業(yè)因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為600萬(wàn)元，不考慮所得稅。期末B企業(yè)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)借:可供出售金融資產(chǎn)600

貸:資本公積—其他資本公積600期末A企業(yè)確認(rèn)持有的B企業(yè)股權(quán)變動(dòng)180萬(wàn)元。借:長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)180(600*30%)

貸:資本公積—其他資本公積180五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值可收回金額：長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的較高者。期末，長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低賬面價(jià)值的差額為“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目貸方余額，倒推出本期計(jì)提減值金額。借:資產(chǎn)減值損失貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，以后期間不得轉(zhuǎn)回。六、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

1.實(shí)際取得價(jià)款與長(zhǎng)期股權(quán)投資帳面價(jià)值(賬戶余額-減值準(zhǔn)備)的差額計(jì)入投資收益。借:銀行存款長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本

—損益調(diào)整

—其他權(quán)益變動(dòng)

貸或借:投資收益2.原計(jì)入“資本公積—其他資本公積”的未實(shí)現(xiàn)損益轉(zhuǎn)入已實(shí)現(xiàn)“投資收益”。借:資本公積—其他資本公積貸:投資收益例6：A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán).2006/12/20，A企業(yè)出售10%的B企業(yè)股權(quán)。出售時(shí)，A對(duì)B的長(zhǎng)期股權(quán)投資的構(gòu)成是：投資成本1800萬(wàn)元，損益調(diào)整480萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)300萬(wàn)元。出售取得價(jià)款705萬(wàn)元。①確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益借:銀行存款705

貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本450

—損益調(diào)整120645

—其他權(quán)益變動(dòng)75

投資收益60②將原計(jì)入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益借:資本公積—其他資本公積75

貸:投資收益75長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本450—損益調(diào)整120—其他權(quán)益變動(dòng)75長(zhǎng)期股權(quán)投資645A長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本450萬(wàn)元;450→570萬(wàn)元：B實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，A確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)投資收益、長(zhǎng)期股權(quán)投資增加120萬(wàn)元。此時(shí)股權(quán)價(jià)值570萬(wàn)元；570→645萬(wàn)元：B可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，A確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)資本公積、長(zhǎng)期股權(quán)投資增加75萬(wàn)元。此時(shí)股權(quán)價(jià)值645萬(wàn)元，增值75萬(wàn)元未計(jì)入投資收益；645→705萬(wàn)元：