第12章 非流動負(fù)債

第三篇負(fù)債與所有者權(quán)益第十二章非流動負(fù)債中級財務(wù)會計學(xué)習(xí)目的與要求通過本章教學(xué)，使學(xué)生了解非流動負(fù)債的概念與特征，理解借款費用的范圍及資本化條件，掌握借款費用資本化的會計處理，掌握長期借款、應(yīng)付債券的會計處理。第一節(jié)

非流動負(fù)債概述第二節(jié)借款費用

第三節(jié)長期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長期應(yīng)付款一、非流動負(fù)債的概念和特征非流動負(fù)債指償還期在一年以上或者超過一年的一個營業(yè)周期以上的負(fù)債，包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。與發(fā)行股票籌資相比，非流動負(fù)債具有以下優(yōu)點。020103（1）維持股東對企業(yè)的控制權(quán)。（2）債務(wù)融資的成本較低。（3）債務(wù)融資享有稅收利益。一、非流動負(fù)債的概念和特征ABC利息費用的支付具有剛性，可能會減少股東的經(jīng)濟(jì)利益。影響財務(wù)靈活性。增大財務(wù)風(fēng)險。當(dāng)然，債務(wù)融資也存在以下缺點。二、非流動負(fù)債的分類非流動負(fù)債按照償還方式不同可分為定期償還和分期償還兩種。（一）按資金籌措方式劃分非流動負(fù)債按照資金籌措方式的不同可以分為長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款和專項應(yīng)付款，以及遞延收益、遞延所得稅負(fù)債，此外還有因或有事項引起的預(yù)計負(fù)債等。（二）按照償還方式劃分非流動負(fù)債按有無擔(dān)?？蓜澐譃閾?dān)保非流動負(fù)債和信用非流動負(fù)債。（三）按擔(dān)保條件劃分三、非流動負(fù)債的確認(rèn)和計量（一）非流動負(fù)債的確認(rèn)（二）非流動負(fù)債的計量非流動負(fù)債與流動負(fù)債一般都指企業(yè)已經(jīng)存在并且將在未來償還的經(jīng)濟(jì)義務(wù)，所以非流動負(fù)債的確認(rèn)與流動負(fù)債的確認(rèn)基本相同。非流動負(fù)債通常情況下應(yīng)當(dāng)按其公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始入賬金額，同時采用實際利率法，按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。第一節(jié)

非流動負(fù)債概述第二節(jié)借款費用

第三節(jié)長期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長期應(yīng)付款一、借款費用的內(nèi)容（一）借款費用的范圍1.因借款而發(fā)生的利息。2.因借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷。3.因借款而發(fā)生的輔助費用。4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。一、借款費用的內(nèi)容（二）借款的范圍一般借款是指除專門借款之外的借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。借款包括專門借款和一般借款。一、借款費用的內(nèi)容（三）借款費用資本化的資產(chǎn)范圍根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。二、借款費用的會計處理（一）借款費用的確認(rèn)借款費用確認(rèn)的基本原則是，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。二、借款費用的會計處理1．借款費用開始資本化的時點020103（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生。（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件：二、借款費用的會計處理2．借款費用暫停資本化的時點符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。3．借款費用停止資本化的時點購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。二、借款費用的會計處理（二）借款費用的計量1．借款利息資本化金額的確定（1）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。二、借款費用的會計處理（2）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。借一般借款利息費用=累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)÷當(dāng)期天數(shù)）二、借款費用的會計處理（3）每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。例12-2：開源實業(yè)股份有限公司為建造一條生產(chǎn)線，于20×3年1月1日借入一筆長期借款，本金為30

000

000元，年利率為8%，期限為5年，每年年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于20×3年1月1日開工，工程期為2年，20×3年相關(guān)資產(chǎn)支出如下：1月1日支付工程預(yù)付款14

000

000元；7月1日支付工程進(jìn)度款3

000

000元；8月1日因工程糾紛一直停工至12月1日，12月1日支付了工程進(jìn)度款1

000

000元。閑置資金因購買國債可取得0.3%的月收益。二、借款費用的會計處理（1）20×3年1月～7月和12月為資本化期間。（2）20×3年專門借款在工程期內(nèi)產(chǎn)生的利息費用=30

000

000×8%×8/12=1

600

000（元）（3）20×3年專門借款全年因投資國債而創(chuàng)造的收益=16

000

000×0.3%×6+13

000

000×0.3%×1+12

000

000×0.3%×1=363

000（元）（4）20×3年專門借款利息費用資本化金額=1

600

000-363

000=1237000（元）20×3年12月31日編制如下會計分錄：借：在建工程 1

237

000

應(yīng)收利息（或銀行存款） 363

000

貸：應(yīng)付利息1600000二、借款費用的會計處理2．借款輔助費用資本化金額的確定（1）專門借款發(fā)生的輔助費用。（2）一般借款發(fā)生的輔助費用。AB輔助費用是企業(yè)為了安排借款以供支出而發(fā)生的必要費用，包括借款手續(xù)費（如發(fā)行債券手續(xù)費）、承諾費、傭金等。一般借款發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。二、借款費用的會計處理例12-5：開源實業(yè)股份有限公司于20×3年4月1日開工興建一幢廠房。公司為了解決該廠房建造的資金問題，于20×3年4月5日至12日，按面值向社會公開發(fā)行了1億元的公司債券，期限為5年，年利率為8%。公司按債券發(fā)行價的2%向中介機(jī)構(gòu)支出債券發(fā)行手續(xù)費共2

000

000元。本例中，公司應(yīng)予資本化的輔助費用=2

000

000（元）其賬務(wù)處理如下：借：在建工程

2

000

000

貸：銀行存款

2

000

000二、借款費用的會計處理3．外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定出于簡化核算的考慮，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)當(dāng)作為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。第一節(jié)

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第三節(jié)長期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長期應(yīng)付款一、長期借款的核算內(nèi)容長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機(jī)構(gòu)借入的期限在一年以上（不含一年）或者超過一年的一個營業(yè)周期以上的各種借款。二、長期借款的會計處理借：銀行存款長期借款——利息調(diào)整貸：長期借款——本金企業(yè)借入各種長期借款時，按實際收到的款項：二、長期借款的會計處理在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用：借：在建工程財務(wù)費用制造費用等貸：應(yīng)付利息長期借款——利息調(diào)整（或借方）借：長期借款——本金

貸：長期借款——利息調(diào)整

銀行存款按借貸雙方之間的差額，借記“在建工程”“財務(wù)費用”“制造費用”等科目。企業(yè)歸還長期借款，按歸還的長期借款本金：二、長期借款的會計處理例12-7：20×3年4月1日，開源實業(yè)股份有限公司為建造廠房從銀行借入期限為2年的長期專門借款2

400

000元，款項已存入銀行。借款利率為8%，每年4月1日支付利息，期滿后一次還清本金。該廠房于20×4年7月1日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。假定不考慮閑置專門借款本金存款的利息收入或投資收益。二、長期借款的會計處理借：銀行存款

2400000貸：長期借款——本金

2400000

（1）20×3年4月1日，取得長期借款。應(yīng)計提的借款利息=2400000×8%×9÷12=144000（元）借：在建工程

144000貸：應(yīng)付利息

144000

（2）20×3年12月31日，計提利息。二、長期借款的會計處理應(yīng)支付的借款利息=2400000×8%=192000（元）借：應(yīng)付利息

144000

在建工程

48000

貸：銀行存款

192000（3）20×4年4月1日，支付利息時。二、長期借款的會計處理應(yīng)計提的借款利息=2400000×8%×9÷12=144000（元）其中，資本化利息=2400000×8%×3÷12=48000（元）借：在建工程

48000

財務(wù)費用

96000

貸：應(yīng)付利息

144000（4）20×4年12月31日，計提利息。二、長期借款的會計處理應(yīng)支付的利息=2400000×8%=192000（元）借：長期借款——本金

2400000

應(yīng)付利息

144000

財務(wù)費用

48000

貸：銀行存款

2592000（5）20×5年4月1日，支付長期借款本金和應(yīng)付利息。第一節(jié)

非流動負(fù)債概述第二節(jié)借款費用

第三節(jié)長期借款第四節(jié)應(yīng)付債券第五節(jié)長期應(yīng)付款一、應(yīng)付債券的核算內(nèi)容企業(yè)發(fā)行的超過一年期以上的債券，構(gòu)成了企業(yè)的長期負(fù)債。公司債券的發(fā)行方式有三種，即面值發(fā)行、溢價發(fā)行和折價發(fā)行。債券的票面利率高于實際利率時，可按超過債券票面價值的價格發(fā)行，稱為溢價發(fā)行。債券的票面利率低于實際利率，可按低于債券面值的價格發(fā)行，稱為折價發(fā)行。二、應(yīng)付債券的會計處理（一）一般公司債券1．債券發(fā)行的會計處理企業(yè)無論是按面值發(fā)行，還是溢價發(fā)行或折價發(fā)行，均應(yīng)按債券面值記入“應(yīng)付債券——面值”科目，實際收到的款項與面值的差額，記入“利息調(diào)整”明細(xì)科目。二、應(yīng)付債券的會計處理2．利息調(diào)整攤銷的會計處理資產(chǎn)負(fù)債表日，對于分期付息、一次還本的債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”“制造費用”“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。二、應(yīng)付債券的會計處理例12-8：20×3年12月31日，開源實業(yè)股份有限公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券30000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。假定公司發(fā)行債券籌集的資金專門用于廠房建設(shè)，建設(shè)期為20×4年1月1日到20×8年12月31日。（P/F，5%，5）=0.7835，（P/A，5%，5）=4.3295開源公司該批債券實際發(fā)行價格為30000000×（P/F，5%，5）+30000000×6%×（P/A，5%，5）=30000000×0.7835+30000000×6%×4.3295=31298100（元）借：銀行存款

31298100

貸：應(yīng)付債券——面值

30

000000

——利息調(diào)整

1298100

（1）20×3年12月31日發(fā)行債券。二、應(yīng)付債券的會計處理借：在建工程

1564905

應(yīng)付債券——利息調(diào)整

235095

貸：應(yīng)付利息

180000020×5年、20×6年、20×7年確認(rèn)利息費用的會計處理同20×4年。

（2）20×4年12月31日計算利息費用。借：在建工程

1515188.82

應(yīng)付債券——面值

30000000

——利息調(diào)整

284811.18

貸：銀行存款

31800000

（3）20×8年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用。二、應(yīng)付債券的會計處理3．債券償還的會計處理采用一次還本付息方式的，企業(yè)應(yīng)于債券到期支付債券本息時，借記“應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用一次還本、分期付息方式的，在每期支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；債券到期償還本金并支付最后一期利息時，借記“應(yīng)付債券——面值”“在建工程”“財務(wù)費用”“制造費用”等科目，貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”。二、應(yīng)付債券的會計處理（二）可轉(zhuǎn)換公司債券我國發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券采取記名式無紙化發(fā)行方式。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券在“應(yīng)付債券”科目下設(shè)置“可轉(zhuǎn)換公司債券”明細(xì)科目核算。二、應(yīng)付債券的會計處理例12-9：開源實業(yè)股份有限公司經(jīng)批準(zhǔn)于20×3年1月1日按面值發(fā)行5年期一次還本、按年付息的可轉(zhuǎn)換公司債券600000000元，款項已收存銀行，債券票面年利率為6%。債券發(fā)行1年后可轉(zhuǎn)換為普通股股票，初始轉(zhuǎn)股價為每股10元，股票面值為每股1元。債券持有人若在當(dāng)期付息前轉(zhuǎn)換股票，應(yīng)按債券面值和應(yīng)計利息之和除以轉(zhuǎn)股價，計算轉(zhuǎn)換的股份數(shù)。假定20×4年1月1日債券持有人將持有的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股股票，開源公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時二級市場上與之類似的沒有附帶轉(zhuǎn)換權(quán)的債券市場利率為9%。（P/F，9%，5）=

0.6499，（P/A，9%，5）=3.8897二、應(yīng)付債券的會計處理借：銀行存款

600000000

應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）

70030800

貸：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

600000000

其他權(quán)益工具

70030800可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成分的公允價值=600

000

000×（P/F，9%，5）+600

000

000×6%×（P/A，9%，5）=600000000×0.6499+600000000×6%×3.8897=529969200（元）可轉(zhuǎn)換公司債券權(quán)益成分的公允價值=600000000-529969200=70030800（元）（1）20×3年1月1日發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券。二、應(yīng)付債券的會計處理確認(rèn)利息費用=負(fù)債成分的攤余成本×實際利率=529

969

200×9%=47

697

228（元）應(yīng)付債券利息=債券面值×票面利率=600

000

000×6%=36

000

000（元）借：財務(wù)費用

47697228貸：應(yīng)付利息——可轉(zhuǎn)換公司債券利息36000000應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）11697228（2）20×3年12月31日確認(rèn)利息費用。二、應(yīng)付債券的會計處理轉(zhuǎn)換的股份數(shù)=（600000000+36000000）÷10=63600000（股）可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)出的利息調(diào)整=70030800-11697228=58333572借：應(yīng)付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）600000000

應(yīng)付利息——可轉(zhuǎn)換公司債券利息

36000000

其他權(quán)益工具

70030800

貸：股本