管理會(huì)計(jì)（第三版）（微課版）第2章成本分類(lèi)及其性態(tài)分析

第二章成本分類(lèi)及其性態(tài)分析學(xué)習(xí)目標(biāo)1.掌握固定成本、變動(dòng)成本、混合成本的概念、特征2.掌握高低點(diǎn)法和一元直線回歸法3.了解成本的主要分類(lèi)4.了解成本性態(tài)分析的各種方法5.熟悉相關(guān)范圍的定義及其意義第一節(jié)成本分類(lèi)

管理會(huì)計(jì)是在成本核算和成本管理的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，為企業(yè)管理人員提供決策和評(píng)價(jià)考核等信息。成本，在經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)以及其他社會(huì)科學(xué)中，都十分重要。而在研究的過(guò)程中，由于不同學(xué)科研究的側(cè)重點(diǎn)不同，因此對(duì)于成本的定義、分類(lèi)又有不同。在管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域，為了適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，出于不同的目的，成本可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)。一、成本按經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)(一)制造成本1.直接材料。是指直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)并構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體或主要成分的各種材料。例如，家具廠生產(chǎn)家具耗用的木材，汽車(chē)制造廠外購(gòu)的汽車(chē)輪胎。2.直接人工。是指企業(yè)給予直接參加產(chǎn)品制造的生產(chǎn)工人的薪酬。3.制造費(fèi)用。指企業(yè)為制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。包括間接材料、間接人工和其他間接費(fèi)用。(二)非制造成本非制造成本也稱(chēng)為期間成本或期間費(fèi)用，通常分為銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。銷(xiāo)售費(fèi)用反映企業(yè)在銷(xiāo)售商品過(guò)程中發(fā)生的包裝費(fèi)、廣告費(fèi)等費(fèi)用和為銷(xiāo)售本企業(yè)商品而專(zhuān)設(shè)的銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。管理費(fèi)用反映企業(yè)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。例如，企業(yè)管理部門(mén)發(fā)生的辦公費(fèi)、折舊費(fèi)等。財(cái)務(wù)費(fèi)用反映企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用。成本按經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)的目的將成本按經(jīng)濟(jì)用途劃分為制造成本和非制造成本，是進(jìn)行成本核算，遵循標(biāo)準(zhǔn)化的計(jì)算過(guò)程，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)范，滿(mǎn)足了對(duì)外報(bào)送會(huì)計(jì)信息的需要，可以稱(chēng)之為“報(bào)表成本”“制度成本”或“法定成本”。但當(dāng)企業(yè)需要進(jìn)行成本預(yù)測(cè)、決策、控制、考核等管理活動(dòng)時(shí)，此類(lèi)成本無(wú)法有效發(fā)揮作用。引例

[例1]某無(wú)人機(jī)制造企業(yè)每年最大生產(chǎn)能力為10000架，本年度生產(chǎn)銷(xiāo)售無(wú)人機(jī)4500架，銷(xiāo)售單價(jià)1200元。每架無(wú)人機(jī)的制造成本為1000元，其中直接材料250元，直接人工50元，制造費(fèi)用700元。如果明年市場(chǎng)規(guī)模將急速擴(kuò)張，企業(yè)預(yù)計(jì)生產(chǎn)銷(xiāo)售9000架無(wú)人機(jī)，但銷(xiāo)售單價(jià)預(yù)計(jì)降為900元，明年企業(yè)是否將面臨巨額虧損？引例采用按經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)的成本信息，能清楚地反映產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，有利于“產(chǎn)品成本”和“期間成本”的劃分，并貫徹配比原則。但也可能做出錯(cuò)誤的成本預(yù)測(cè)，即未來(lái)生產(chǎn)銷(xiāo)售9000架無(wú)人機(jī)時(shí)，單位產(chǎn)品成本依然為1000元，在銷(xiāo)售單價(jià)為900元的情況下，賣(mài)的越多，虧的也越多。如果希望正確回答這個(gè)問(wèn)題，我們必須了解成本與生產(chǎn)銷(xiāo)售量之間存在怎樣的關(guān)系，而成本性態(tài)就是解決這個(gè)問(wèn)題的鑰匙。二、成本按性態(tài)分類(lèi)成本性態(tài)也稱(chēng)成本習(xí)性，是指成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)之間的依存關(guān)系。這種關(guān)系是客觀存在的，具有固定的性質(zhì)。成本性態(tài)也稱(chēng)成本習(xí)性，是指成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)之間的依存關(guān)系。業(yè)務(wù)量是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)水平的標(biāo)志量。它可以是產(chǎn)出量也可以是投入量；可以使用實(shí)物度量、時(shí)間度量、也可以使用貨幣度量。例如產(chǎn)品產(chǎn)量、人工工時(shí)、銷(xiāo)售額、主要材料處理量、生產(chǎn)能力利用百分比、生產(chǎn)工人工資、機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時(shí)數(shù)、運(yùn)輸噸公里等，都可以作為衡量業(yè)務(wù)量的大小的標(biāo)志。成本總額是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的制造成本和非制造成本，即不僅包括生產(chǎn)成本，還包括銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用等。二、成本按性態(tài)分類(lèi)成本按性態(tài)分類(lèi)根據(jù)不同的成本習(xí)性（即成本的個(gè)性），將成本劃分為：固定成本變動(dòng)成本混合成本一、固定成本固定成本，是指在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而增減變動(dòng)，但單位成本隨著業(yè)務(wù)量增加而相對(duì)減少的成本。例如：按直線法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、每年支付的房屋租金成本等。固定成本的性態(tài)模型固定成本的分類(lèi)固定成本按照管理層控制程度的高低又可以分為酌量性固定成本和約束性固定成本。酌量性固定成本也稱(chēng)為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本，如技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)。約束性固定成本是指在一定時(shí)期內(nèi)，無(wú)法通過(guò)當(dāng)前的管理決策改變其支出數(shù)額的固定成本。由于其與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)，因而又被稱(chēng)作“經(jīng)營(yíng)能力成本”，如保險(xiǎn)費(fèi)、管理人員的工資等。身邊的例子約束性固定成本：上大學(xué)每學(xué)年的學(xué)費(fèi)酌量性固定成本：上大學(xué)期間，父母每月給予的生活費(fèi)二、變動(dòng)成本變動(dòng)成本是指在一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額與業(yè)務(wù)量成正比例變動(dòng)的成本。例如，書(shū)店購(gòu)進(jìn)某種圖書(shū)時(shí)每本8元，對(duì)該書(shū)店來(lái)說(shuō)，這種圖書(shū)的購(gòu)進(jìn)成本就是一種變動(dòng)成本。在企業(yè)里，通常直接材料費(fèi)，按件計(jì)酬的工人薪酬，以及按照工作量法計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)均屬于變動(dòng)成本。變動(dòng)成本的性態(tài)模型引例承[例1]某無(wú)人機(jī)制造企業(yè)每年最大生產(chǎn)能力為10000架，本年度生產(chǎn)銷(xiāo)售無(wú)人機(jī)4500架，銷(xiāo)售單價(jià)1200元。每架無(wú)人機(jī)的制造成本為1000元，其中直接材料250元，直接人工50元，制造費(fèi)用700元。根據(jù)成本性態(tài)分類(lèi)的依據(jù)，將直接材料和直接人工分類(lèi)為變動(dòng)成本，將制造費(fèi)用分類(lèi)為固定成本。我們繼續(xù)對(duì)明年的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行預(yù)測(cè)分析……引例采用按成本性態(tài)分類(lèi)的成本信息，單位變動(dòng)成本300元，生產(chǎn)9000架無(wú)人機(jī)的變動(dòng)成本總額為2700000元。生產(chǎn)4500架無(wú)人機(jī)時(shí)的單位固定成本為700元，固定成本總額為3150000萬(wàn)元，但是生產(chǎn)9000架無(wú)人機(jī)時(shí)，固定成本總額不變，單位固定成本下降為350元。所以每架無(wú)人機(jī)的毛利：900–300–350=250（元）企業(yè)不僅不會(huì)虧損，利潤(rùn)反而增長(zhǎng)。這就是規(guī)模經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的效益增長(zhǎng)。三、混合成本為了進(jìn)行決策特別是短期決策，需要將成本按性態(tài)劃分為固定成本和變動(dòng)成本。但在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，許多成本并不直接表現(xiàn)為固定成本或者變動(dòng)成本。這類(lèi)成本總額與業(yè)務(wù)量的關(guān)系介于兩者之間。一方面成本總額隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，但另一方面成本總額的變化不與業(yè)務(wù)量的變化成正比例關(guān)系，此即為混合成本。典型的混合成本通常有以下四類(lèi)。1.半變動(dòng)成本

半變動(dòng)成本的特征是當(dāng)業(yè)務(wù)量為零時(shí)，成本為一個(gè)非零基數(shù)；當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，成本以該基數(shù)為起點(diǎn)，隨業(yè)務(wù)量的變化而成正比例變化。例如，企業(yè)發(fā)生的設(shè)備維修保養(yǎng)費(fèi)，在企業(yè)沒(méi)有生產(chǎn)時(shí)，也要發(fā)生基本保養(yǎng)支出，但隨著業(yè)務(wù)量的增加，維修保養(yǎng)費(fèi)又會(huì)相應(yīng)增加。2.半固定成本

半固定成本又稱(chēng)為階梯式成本，此類(lèi)成本的特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)達(dá)到一定限額時(shí)，其發(fā)生額會(huì)躍升到一個(gè)新的水平并保持不變，直到產(chǎn)生另一個(gè)新的躍升為止。假設(shè)某企業(yè)每一個(gè)質(zhì)檢員最多檢驗(yàn)800件產(chǎn)品，產(chǎn)量一旦超過(guò)了800件，就必須增加一名質(zhì)檢員，那么該企業(yè)質(zhì)檢員的工資就屬于半固定成本，隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增加，該項(xiàng)人工成本呈階梯式躍升。3.延期變動(dòng)成本

延期變動(dòng)成本的特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)保持總額不變，當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)超過(guò)了這個(gè)范圍，成本就與業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)成正比例變動(dòng)。假設(shè)某企業(yè)支付銷(xiāo)售人員的工資是當(dāng)月銷(xiāo)售量在800件以?xún)?nèi)時(shí)，工資為1000元，當(dāng)銷(xiāo)售量大于800件時(shí)，每增加1件支付工資10元，那么對(duì)該企業(yè)來(lái)說(shuō)支付的銷(xiāo)售人員工資就是一種延期變動(dòng)成本。4.曲線型混合成本

曲線型混合變動(dòng)成本的特征是成本隨著業(yè)務(wù)量的增加逐步增加，不過(guò)兩者的變化幅度并不一致。例如，累進(jìn)計(jì)件工資，隨著產(chǎn)量的增加，成本也將相應(yīng)增加，但是成本增加的幅度大于產(chǎn)量增加的幅度，這種變化率是遞增的?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，成本的種類(lèi)繁多、形態(tài)各異。上述所列舉的幾種混合成本并不能概括全部。雖然混合成本在企業(yè)中占有重要比例，但由于成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系并不是線性的，因此處理起來(lái)非常不方便。為了簡(jiǎn)化處理，通常將混合成本與業(yè)務(wù)量之間近似地看作線性關(guān)系。根據(jù)以上分析，混合成本可以分解為變動(dòng)成本和固定成本兩部分，如果用y表示總成本，a表示固定成本，b表示單位變動(dòng)成本，x表示業(yè)務(wù)量，那么成本的函數(shù)模型可以表示為y=a+bx。這個(gè)公式可以看作是近似的成本函數(shù)，根據(jù)這個(gè)函數(shù)，通過(guò)對(duì)未來(lái)業(yè)務(wù)量水平的預(yù)測(cè)，就可以預(yù)測(cè)出相應(yīng)的成本總額。四、相關(guān)范圍固定成本和變動(dòng)成本的特征只適用于“一定時(shí)期和一定業(yè)務(wù)量的范圍”，稱(chēng)之為“相關(guān)范圍”。超出這個(gè)范圍，固定成本總額不變和單位變動(dòng)成本不變的特征就不能保持，所有成本都將呈現(xiàn)混合成本的特征。引例承[例1]某無(wú)人機(jī)制造企業(yè)每年最大生產(chǎn)能力為10000架，相關(guān)范圍的信息為一定時(shí)間范圍——一年，一定業(yè)務(wù)量范圍——最大生產(chǎn)能力。超出相關(guān)范圍，成本性態(tài)就會(huì)發(fā)生改變。例如未來(lái)五年內(nèi)，由于無(wú)人機(jī)生產(chǎn)可以實(shí)現(xiàn)全自動(dòng)化，人工成本可以趨近于零。未來(lái)企業(yè)擴(kuò)大產(chǎn)能，投資新建廠房、購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備，固定成本總額會(huì)大幅度增長(zhǎng)。圖2-7固定成本的變化與相關(guān)范圍的界定圖2-8曲線成本相關(guān)范圍的界定成本性態(tài)分析就是運(yùn)用一定的程序和方法將企業(yè)的全部成本最終分解為固定成本和變動(dòng)成本兩大類(lèi)，并建立相應(yīng)的成本函數(shù)模型的過(guò)程。如果我們可以對(duì)費(fèi)用支出逐筆、逐次地進(jìn)行分析、分解，結(jié)果將是最準(zhǔn)確的。但是由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁多，因此這種分解工作的成本無(wú)疑是相當(dāng)大的。在實(shí)踐中，人們往往在一類(lèi)成本中選擇具有代表性的成本項(xiàng)目進(jìn)行性態(tài)分析，并以此為基礎(chǔ)推斷該類(lèi)成本的性態(tài)。進(jìn)行成本性態(tài)分析，為企業(yè)應(yīng)用變動(dòng)成本法、本量利分析、進(jìn)行短期決策和預(yù)測(cè)分析、編制全面預(yù)算、實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)等奠定了基礎(chǔ)。第二節(jié)成本性態(tài)分析二、成本性態(tài)分析的方法混合成本分解的方法很多，常用的成本性態(tài)分析方法有以下6種。(一)賬戶(hù)分析法賬戶(hù)分析法是根據(jù)會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)、內(nèi)容和有關(guān)會(huì)計(jì)核算制度及費(fèi)用開(kāi)支的規(guī)定，將各項(xiàng)成本逐一劃分為變動(dòng)成本和固定成本。這種方法簡(jiǎn)便易行，但實(shí)際分析的工作量太大，不適合于規(guī)模較大的企業(yè)的成本性態(tài)分析。下面用一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來(lái)說(shuō)明賬戶(hù)分析法如何對(duì)成本進(jìn)行分解。(二)技術(shù)測(cè)定法技術(shù)測(cè)定法是根據(jù)工程項(xiàng)目在正常生產(chǎn)過(guò)程中投入產(chǎn)出的關(guān)系，分析確定在實(shí)際業(yè)務(wù)量基礎(chǔ)上其固定成本和變動(dòng)成本的水平，并揭示其變動(dòng)規(guī)律的一種方法。例如，在進(jìn)行工程項(xiàng)目的可行性分析時(shí)，工程設(shè)計(jì)能力中規(guī)定了在一定條件下材料、燃料、動(dòng)力、及機(jī)器小時(shí)等的消耗標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)較為準(zhǔn)確地反映了正常生產(chǎn)條件下的投入產(chǎn)出規(guī)律。因此，可以作為成本性態(tài)分析的依據(jù)，進(jìn)行成本性態(tài)分析。(三)合同確認(rèn)法合同確認(rèn)法是根據(jù)經(jīng)濟(jì)合同的數(shù)額或有關(guān)收費(fèi)單位的具體規(guī)定來(lái)確認(rèn)費(fèi)用性態(tài)的方法。如電話費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水、電、氣費(fèi)等均可以按照與供應(yīng)單位的約定來(lái)確定費(fèi)用的性態(tài)。(四)高低點(diǎn)法高低點(diǎn)法就是在相關(guān)范圍內(nèi)，以最高和最低兩個(gè)作業(yè)量水平下的成本總額為基礎(chǔ)，推算出混合成本中固定成本總額和單位變動(dòng)成本的一種方法。該方法的關(guān)鍵是根據(jù)高低點(diǎn)的坐標(biāo)值求出單位變動(dòng)成本b，和固定成本a。