第六章-租賃教學(xué)講義

第六章租賃段小法本章重點(diǎn)本章內(nèi)容闡述承租人和出租人經(jīng)營(yíng)租賃、融資租賃和售后租回交易的會(huì)計(jì)處理。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）承租人對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理；（2）出租人對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理；（3）售后租回交易的會(huì)計(jì)處理等。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：（1）掌握各種情況初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；（2）掌握最低租賃付款額和最低租賃收款額的計(jì)算；（3）掌握固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算；（4）掌握售后租回交易的會(huì)計(jì)處理租賃租賃概述承租人的會(huì)計(jì)處理出租人的會(huì)計(jì)處理售后租回交易的會(huì)計(jì)處理本章基本結(jié)構(gòu)框架【例6-1】假設(shè)20×4年9月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同。合同規(guī)定：

（1）租賃期開(kāi)始日：20×5年1月1日；

（2）租賃期：20×5年1月1日～20×7年12月31日，共3年；

（3）租金支付：于每年年末支付100000元；

（4）租賃期屆滿后承租人可以每年20000元的租金續(xù)租2年，即續(xù)租期為20×8年1月1日～20×9年12月31日，估計(jì)租賃期屆滿時(shí)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)每年的正常租金為80000元。

根據(jù)上述資料，分析如下：

（1）合同規(guī)定的租賃期為3年；

（2）續(xù)租租金20000／正常租金80000＝25%，可以合理確定承租人將來(lái)會(huì)續(xù)租。

因此，本例中的租賃期應(yīng)為5年（3年+2年），即20×5年1月1日～20×9年12月31日。

（三）租賃開(kāi)始日租賃開(kāi)始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開(kāi)始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。（四）租賃期開(kāi)始日租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開(kāi)始。在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。（五）擔(dān)保余值擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。【例題1】擔(dān)保余值，就承租人而言，是指（）。A．由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值B．在租賃開(kāi)始日估計(jì)的租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值C．就出租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值D．承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值加上獨(dú)立于承租人和出租人、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值【答案】A【解析】擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（六）未擔(dān)保余值是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。（七）最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)的，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。或有租金，是指金額不固定、以時(shí)間長(zhǎng)短以外的其他因素（如銷(xiāo)售量、使用量、物價(jià)指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等?！纠}2】甲企業(yè)采用融資租賃方式租入設(shè)備—臺(tái)。租賃合同主要內(nèi)容:(1）該設(shè)備租賃期為5年,每年支付租金5萬(wàn)元；(2）或有租金4萬(wàn)元；(3）履約成本3萬(wàn)元；(4）承租人有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值2萬(wàn)元。甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額為(）。（2005年考題）A.25萬(wàn)元B.27萬(wàn)元C32萬(wàn)元D.34萬(wàn)元【答案】B 【解析】甲企業(yè)該設(shè)備的最低租賃付款額=5×5+2=27（萬(wàn)元）。（八）最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值?！纠}3】乙公司2006年1月10日采用融資租賃方式出租一臺(tái)大型設(shè)備。租賃合同規(guī)定：（1）該設(shè)備租賃期為6年，每年支付租金8萬(wàn)元；（2）或有租金為4萬(wàn)元；（3）履約成本為5萬(wàn)元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為7萬(wàn)元；（5）與承租人和乙公司均無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為3萬(wàn)元。乙公司2006年1月10日對(duì)該租出大型設(shè)備確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款為（）。（2006年考題）A.51萬(wàn)元B.55萬(wàn)元C.58萬(wàn)元D.67萬(wàn)元【答案】C

【解析】應(yīng)收融資租賃款=8×6+7+3=58萬(wàn)元。或有租金與履約成本不能計(jì)算在內(nèi)。二、租賃的分類(lèi)承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。滿足下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。（一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人（二）承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)（三）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（75％，含75％）（四）承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值（大于等于90％）；出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值（大于等于90％）（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。知識(shí)點(diǎn)測(cè)試關(guān)于租賃，下列說(shuō)法中正確的是（）。A．融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終一定轉(zhuǎn)移B．在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人的租賃一定是融資租賃C．租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用的租賃也可能屬于經(jīng)營(yíng)租賃D．在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)未轉(zhuǎn)移給承租人的租賃一定是經(jīng)營(yíng)租賃【答案】B【解析】在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人的租賃屬于融資租賃，但租賃資產(chǎn)的所有權(quán)未轉(zhuǎn)移給承租人的租賃也可能是融資租賃。

第二節(jié)承租人的會(huì)計(jì)處理一、承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。【例題4】甲公司于2008年1月1日采用經(jīng)營(yíng)租賃方式從乙公司租入機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，租期為4年，設(shè)備價(jià)值為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬(wàn)元、34萬(wàn)元、26萬(wàn)元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2008年甲公司應(yīng)就此項(xiàng)租賃確認(rèn)的租金費(fèi)用為（

）萬(wàn)元。A．0

B．24C．32

D．50【答案】B【解析】甲公司應(yīng)就此項(xiàng)租賃確認(rèn)的租金費(fèi)用=（36+34+26）÷4=24萬(wàn)元例【6-2】20×2年1月1日，A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺(tái)，租期為3年。設(shè)備價(jià)值為1000000元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。租賃合同規(guī)定，租賃開(kāi)始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備，三年的租金總額為750000元。（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情況。）

分析：此項(xiàng)租賃沒(méi)有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金費(fèi)用時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際支付的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分?jǐn)偞_認(rèn)各期的租金費(fèi)用。此項(xiàng)租賃租金費(fèi)用總額為750000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用為250000元。賬務(wù)處理如下：

20×2年1月1日：

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用150000

貸：銀行存款150000

20×2年12月31日：

借：管理費(fèi)用250000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用100000

銀行存款150000

20×3年12月31日：

借：管理費(fèi)用250000

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50000

銀行存款200000

20×4年12月31日：

借：管理費(fèi)用250000

貸：銀行存款250000

二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（一）租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理在租賃期開(kāi)始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者）未確認(rèn)融資費(fèi)用貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款（最低租賃付款額）承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒(méi)有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)（或在建工程）貸：銀行存款（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)=期初應(yīng)付本金余額×實(shí)際利率=（期初長(zhǎng)期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費(fèi)用余額）×實(shí)際利率未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況:1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?.以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮?。該分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率?！纠}5】承租人對(duì)融資租入的資產(chǎn)采用公允價(jià)值作為入賬價(jià)值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的分?jǐn)偮适?)。（2007年考題）A．銀行同期貸款利率B．租賃合同中規(guī)定的利率C．出租人出租資產(chǎn)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率D．使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率【答案】D【解析】應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，所采用的分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價(jià)值相等的折現(xiàn)率。（三）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提1．折舊政策承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供了擔(dān)保，則應(yīng)計(jì)提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值扣除擔(dān)保余值后的余額；如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對(duì)租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)提的折舊總額為租賃開(kāi)始日固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。應(yīng)注意的是：在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)應(yīng)扣除承租人擔(dān)保余值。2．折舊期間如果能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。（四）履約成本的會(huì)計(jì)處理履約成本應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)，通常計(jì)入當(dāng)期損益。（五）或有租金的會(huì)計(jì)處理或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（銷(xiāo)售費(fèi)用等）。（六）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理1．返還租賃資產(chǎn)如果存在承租人擔(dān)保余值借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（擔(dān)保余值）累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)如果不存在承租人擔(dān)保余值借：累計(jì)折舊貸：固定資產(chǎn)2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒(méi)有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。3．留購(gòu)租賃資產(chǎn)借：長(zhǎng)期應(yīng)付款（購(gòu)買(mǎi)價(jià)款）貸：銀行存款借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)【例6—3】資料：

1.租賃合同

20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：

（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。

（2）租賃期開(kāi)始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車(chē)間之日（即20×2年1月1日）。

（3）租賃期：從租賃期開(kāi)始日算起36個(gè)月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。

（4）租金支付方式：自租賃期開(kāi)始日起每年年末支付租金1000000元。

（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價(jià)值為2600000元。

（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。

（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。

（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品—微波爐的年銷(xiāo)售收入的1%向8公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。

2.A公司

（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。

（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

（3）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷(xiāo)售收人10000000元和15000000元。

（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。

（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10000元。

A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

1.租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

第一步，判斷租賃類(lèi)型

本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒(méi)有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2577100元（計(jì)算過(guò)程見(jiàn)后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90%，即（2600000×90%）2340000元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值

本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值

=1000000×3+0=3000000（元）

計(jì)算現(xiàn)值的過(guò)程如下：

每期租金1000000元的年金現(xiàn)值=1000000×（PA，3，8%）查表得知：

（PA，3，8%）=2.5771

每期租金的現(xiàn)值之和=1000000×2.5771=2577100（元）小于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值2600000元。

根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為其折現(xiàn)值2577100元。

第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額一最低租賃付款額現(xiàn)值

=3000000—2577100=422900（元）

第四步，將初始直接費(fèi)用計(jì)人資產(chǎn)價(jià)值

初始直接費(fèi)用是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。

賬務(wù)處理為：

20×2年1月1日，租人程控生產(chǎn)線：

借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2587100

未確認(rèn)融資費(fèi)用422900

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款3000000

銀行存款1000

2.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?/p>

由于租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮?，?%。

第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（表6—1）

日期①

租金②確認(rèn)的融資費(fèi)用③=期初⑤×8%

應(yīng)付本金減少額④=②－③應(yīng)付本金余額期末⑤=期初⑤－④

（1）20×2.1.1

2577100

（2）20×2.12.311000000206168

793832

1783268

（3）20×3.12.31

1000000

142661.44

857338.56

925929.44

（4）20×4.12.311000000

74070.56*

925929.44*

0

合計(jì)30000004229002577100*做尾數(shù)調(diào)整：74070.56=1000000－925929.44

925929.44=925929.44－0

20×2年12月31日確認(rèn)的融資費(fèi)用=（3000000-422900）×8%=206168元20×3年12月31日確認(rèn)的融資費(fèi)用=[（3000000-1000000）-（422900-206168）]×8%=142661.44元20×4年12月31日確認(rèn)的融資費(fèi)用=422900-206168-142661.44=74070.56元知識(shí)點(diǎn)測(cè)試：確定融資租入資產(chǎn)入賬價(jià)值時(shí)應(yīng)考慮的因素有（）。A．租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值B．最低租賃付款額現(xiàn)值C．承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用D．租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限E．租賃內(nèi)含利率【答案】ABCE【解析】不考慮租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限。

第三步，會(huì)計(jì)處理為：

20×2年12月31日，支付第一期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000

20×2年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為206168÷12=17180.67（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用17180.67

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用17180.67

20×3年12月31日，支付第二期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000

20×3年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為142661.44÷12=11888.45（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用11888.45

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用11888.45

20×4年12月31日，支付第三期租金：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款1000000

貸：銀行存款1000000

20×4年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用為74070.56÷12=6172.55（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用6172.55

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用6172.55

3.計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理

第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算（見(jiàn)表6—2）

第二步，會(huì)計(jì)處理

20×2年2月28日，計(jì)提本月折舊=812866.82÷11=73896.98（元）

借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)73896.98

貸：累計(jì)折舊73896.98

20×2年3月～20×4年12月的會(huì)計(jì)分錄，同上。表22-2融資租入固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表（年限平均法）

20×2年1月1日金額單位：元日期固定資產(chǎn)原價(jià)估計(jì)余值折舊率*當(dāng)年折舊費(fèi)累計(jì)折舊固定資產(chǎn)凈值（1）20×2.1.125871000

2587100（2）20×2.12.31

31.42%812866.82812866.821774233.18（3）20×3.12.31

3429%887116.591699983.41887116.59（4）20×4.12.31

34.29%887116.592587100O合計(jì)25871000100%2587100

*根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無(wú)法合理確定在租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應(yīng)按3年計(jì)提折舊。同時(shí)，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個(gè)月計(jì)提折舊，即20×2年應(yīng)按11個(gè)月計(jì)提折舊，其他2年分別按12個(gè)月計(jì)提折舊。

4.或有租金的會(huì)計(jì)處理

20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向8公司支付經(jīng)營(yíng)分享收人100000元：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用100000

貸：其他應(yīng)付款—B公司100000

20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向8公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入150000元：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用150000

貸：其他應(yīng)付款—B公司150000

5.租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理

20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：

借：累計(jì)折舊2587100

貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)2587100本題主要關(guān)注重點(diǎn)：租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理、未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)、租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提。

第三節(jié)出租人的會(huì)計(jì)處理一、出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理出租人應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)的性質(zhì)，將用作經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)包括在資產(chǎn)負(fù)債表中的相關(guān)項(xiàng)目?jī)?nèi)。出租人在經(jīng)營(yíng)租賃下收取的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法確認(rèn)為收入；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。在某些情況下，出租人可能對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。在出租人提供了免租期的情況下，出租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入。在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，出租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。例【6—4】沿用【例6—2】。

分析：此項(xiàng)租賃沒(méi)有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，出租人應(yīng)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理。確認(rèn)租金收入時(shí)，不能依據(jù)各期實(shí)際收到的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分配確認(rèn)各期的租賃收入。此項(xiàng)租賃租金收入總額為750000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分配的租金收入為250000元。

相應(yīng)的賬務(wù)處理為：

20×2年1月1日：

借：銀行存款150000

貸：應(yīng)收賬款150000

20×2年12月31日：

借：銀行存款150000

應(yīng)收賬款100000

貸：租賃收入250000

20×3年12月31日：

借：銀行存款200000

應(yīng)收賬款50000

貸：租賃收入250000

20×4年14月31日：

借：銀行存款250000

貸：租賃收入250000二、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理（一）租賃債權(quán)的確認(rèn)由于在融資租賃下，出租人將于租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人，將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)長(zhǎng)期轉(zhuǎn)讓了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產(chǎn)在租賃開(kāi)始日實(shí)際上就變成了收取租金的債權(quán)。出租人應(yīng)在租賃期開(kāi)始日，將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為長(zhǎng)期應(yīng)收款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。正確的表述為：在租賃期開(kāi)始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額作為長(zhǎng)期應(yīng)收款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和初始直接費(fèi)用之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。借：銀行存款貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：租賃收入（三）應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額的減少，計(jì)入當(dāng)期損益；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。（五）或有租金的會(huì)計(jì)處理或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（六）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理1．收回租賃資產(chǎn)：（1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失的補(bǔ)償金借：其他應(yīng)收款貸：營(yíng)業(yè)外收入

（2）存在擔(dān)保余值，同時(shí)存在未擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）如果收回租賃資產(chǎn)的價(jià)值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價(jià)值損失補(bǔ)償金借：其他應(yīng)收款貸：營(yíng)業(yè)外收入（3）存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值借：融資租賃資產(chǎn)貸：未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）（4）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在無(wú)需作會(huì)計(jì)處理。2．優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，視同該項(xiàng)租賃一直存在。3．留購(gòu)租賃資產(chǎn)承租人行使了優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)借：銀行存款貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款（優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)）如果存在未擔(dān)保余值借：營(yíng)業(yè)外支出貸：未擔(dān)保余值例【6-5】沿用【例6—3】。B公司的有關(guān)資料如下：

（1）該程控生產(chǎn)線賬面價(jià)值為2600000元。

（2）發(fā)生初始直接費(fèi)用100000元。

（3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。

（4）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷(xiāo)售收入10000000元和15000000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營(yíng)分享收入分別為100000元和150000元。

（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。

B公司的賬務(wù)處理如下：

（1）租賃開(kāi)始日的賬務(wù)處理。

第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。

根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

由于本例中不存在與承租人和出租人均無(wú)關(guān)、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1000000×3+0=3000000（元），因此有1000000×PA（3，R）=2600000+100000=2700000（租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值+初始直接費(fèi)用）

經(jīng)查表，可知

年金系數(shù)利率

2.72325%

2.7R

2.67306%

R=5.46%

即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。

第二步，計(jì)算租賃開(kāi)始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=[（各期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值]+未擔(dān)保余值

=[（1000000×3+0）+0]+0=3000000（元）

最低租賃收款額=1000000×3=3000000（元）

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1000000×（PA，5.46%，3）=2700000（元）

未實(shí)現(xiàn)融資收益=[最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值]一[最低租賃收款額的現(xiàn)值+初始直接費(fèi)用+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值]

=3000000—2700000

=300000（元）

第三步，判斷租賃類(lèi)型。

本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60%，沒(méi)有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2600000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的90%，即2340000元（2600000×90%），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。

第四步，賬務(wù)處理。

20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款3000000

貸：融資租賃資產(chǎn)2600000

銀行存款100000

未實(shí)現(xiàn)融資收益300000

（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。

第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（見(jiàn)表6—3）。

表22—3未實(shí)現(xiàn)融資收益分配表

20×2年1月1日單位：元日期租金確認(rèn)的融資收入租賃投資凈額減少額租賃投資凈額余額①②③=期初⑤×5.46%④=②一③期末⑤=期初⑤一④（1）20×2.11

（2）20×2.1231

（3）20×3.12.31

（4）20×4.1231

合計(jì)

1000000

1000000

1000000

3000000

147420

100869.13

51710.87*

300000

852580

899130.87

948289.13

27000002700000

1847420

948289.13

0

*做尾數(shù)調(diào)整。51710.87=1000000－94828913

948289.13=948289.13－0

第二步，賬務(wù)處理。

20×2年12月31日，收到第一期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款1000000

20×2年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（147420÷12）12285

貸：租賃收入12285

20×3年12月31日，收到第二期租金：

借：銀行存款1000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款1000000

20×3年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（100869.13÷12）8405.76

貸：租賃收入8405.76

20×4年12月31日，收到第三期租金

借：銀行存款1000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款1000000

20×4年1～12月，每月確認(rèn)融資收入時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（51710.87÷12）4309.24

貸：租賃收入4309.243）或有租金的會(huì)計(jì)處理。

20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入100000

借：應(yīng)收賬款—A公司100000

貸：租賃收入100000

20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營(yíng)分享收入150000元：

借：應(yīng)收賬款—A公司150000

貸：租賃收入150000

（4）租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。

（5）財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示與披露（略）。

第四節(jié)

售后租回交易的會(huì)計(jì)處理一、售后租回交易的定義售后租回交易，是指賣(mài)主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的商品出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)主（即出租人）租回。二、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理（一）售后租回形成融資租賃如果售后租回交易被認(rèn)定為融資租賃，那么，這種交易實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了買(mǎi)主（即出租人）所保留的與該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，是出租人提供資金給承租人并以該項(xiàng)資產(chǎn)作為擔(dān)保，因此，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是低于賬面價(jià)值）在會(huì)計(jì)上均未實(shí)現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是，售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值實(shí)際上在出售時(shí)高估了資產(chǎn)的價(jià)值，而售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值實(shí)際上在出售時(shí)低估了資產(chǎn)的價(jià)值，賣(mài)主（即承租人）應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額（無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是低于賬面價(jià)值）予以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。按折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偸侵笇?duì)該項(xiàng)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按與該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提折舊所采用的折舊率相同的比例對(duì)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益進(jìn)行分?jǐn)??！纠?-6】沿用【例6—3】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價(jià)格銷(xiāo)售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2400000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例6—3】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

（1）賣(mài)主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。

第一步，判斷租賃類(lèi)型。

根據(jù)【例6-3】，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過(guò)程與結(jié)果同【例6-3】。

第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值

=售價(jià)-（資產(chǎn)的賬面原價(jià)-累計(jì)折舊）

=2600000-（2400000-0）=200000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同【例6-3】，見(jiàn)表6—1）。

第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表6—4）。

表6—4未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?/p>

20×2年1月1日金額單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值攤銷(xiāo)期分?jǐn)偮蕯備N(xiāo)額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計(jì)2600000

26000002400000

240000035個(gè)月

31.42%

34.29%

34.29%

100%62840

68580

68580

200000200000

137160

68580

0

*參見(jiàn)表6—2中的折舊率。

第五步，賬務(wù)處理。

20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理2400000

貸：固定資產(chǎn)2400000

20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：

借：銀行存款2600000

貸：固定資產(chǎn)清理2400000遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200000

20×2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：

借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（62840÷11）5712.73

貸：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)5712.73

其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。

第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。

（2）買(mǎi)主（即出租人：B公司）的會(huì)計(jì)處理。

20×2年1月1日，向A公司購(gòu)買(mǎi)程控生產(chǎn)線：借：融資租賃資產(chǎn)2600000

貸：銀行存款2600000

其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。例【6-7】沿用【例6—3】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2600000元的價(jià)格銷(xiāo)售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2800000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例6—3】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

（1）賣(mài)主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。

第一步，判斷租賃類(lèi)型。

根據(jù)【例6-3】，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過(guò)程與結(jié)果同【例6-3】。

第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值

=售價(jià)-（資產(chǎn)的賬面原價(jià)-累計(jì)折舊）

=2600000-（2400000-0）=200000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同【例22-3】，見(jiàn)表22—1）。

第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表22—5）。本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個(gè)月，因此，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?5個(gè)月。

表6—5未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?/p>

20×2年1月1日金額單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值攤銷(xiāo)期分?jǐn)偮蕯備N(xiāo)額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1.1

（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計(jì)2600000

26000002800000

280000035個(gè)月

31.42%

34.29%

34.29%

100%62840

68580

68580

200000200000

137160

68580

0

*參見(jiàn)表22—2中的折舊率。

第五步，賬務(wù)處理。

20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理2800000

貸：固定資產(chǎn)2800000

20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：

借：銀行存款2600000

遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）200000貸：固定資產(chǎn)清理280000020×2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：

借：制造費(fèi)用—折舊費(fèi)5712.73貸：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）（62840÷11）5712.73

其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。

第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。

（2）買(mǎi)主（即出租人：B公司）的會(huì)計(jì)處理。

20×2年1月1日，向A公司購(gòu)買(mǎi)程控生產(chǎn)線：

借：融資租賃資產(chǎn)2600000

貸：銀行存款2600000

其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般融資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。（二）售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的，在沒(méi)有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的情況下，售價(jià)低于公允價(jià)值的，應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期損益，如果損失將由低于市價(jià)的未來(lái)付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按租賃付款比例分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高出公允價(jià)值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)攤銷(xiāo)。售后租回資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益?！纠?-8】沿用【例6-2】，假定2002年1月1日，A公司將全新市價(jià)為950000的辦公設(shè)備一臺(tái)，按照1000000元的價(jià)格售給B公司，該設(shè)備2002年1月1日的賬面價(jià)值為900000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例6-2】的合同條款內(nèi)容相同。（1）賣(mài)主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。第一步，判斷租賃類(lèi)型。

根據(jù)【例6-2】，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃。

第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值

=售價(jià)-（資產(chǎn)的賬面原價(jià)-累計(jì)折舊）

=1000000-900000=100000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)倿閷?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表6—6）。

表6—6未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?/p>

20×2年1月1日金額單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值支付的租金租金支付比例攤銷(xiāo)額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1.1

（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計(jì)1000000

1000000900000

900000

300000

200000

250000

750000

40%

26.7%

33.3%

100%

40000

26700

33300

100000

100000

60000

33300

0

第四步，賬務(wù)處理。

20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理900000

貸：固定資產(chǎn)900000

20×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：

借：銀行存款1000000

貸：固定資產(chǎn)清理900000遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）10000020×2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（在本例中，按年分?jǐn)倿閷?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益只是為了簡(jiǎn)化核算，在實(shí)際工作中，承租人一般應(yīng)在按月確認(rèn)租金費(fèi)用的同時(shí)合理分?jǐn)倿閷?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益）。

借：遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）40000

貸：管理費(fèi)用40000

其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理（略）。

第五步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回是按照公允價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在這種情況下，賬務(wù)處理為：20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本借：固定資產(chǎn)清理900000貸：固定資產(chǎn)90000020×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本借：銀行存款1000000貸：固定資產(chǎn)清理950000遞延收益50000借：固定資產(chǎn)清理50000貸：營(yíng)業(yè)外收入50000承租人每年攤銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=50000÷3=16666.67借：遞延收益16666.67貸：管理費(fèi)用16666.67（2）買(mǎi)主（即出租人：B公司）的會(huì)計(jì)處理。

20×2年1月1日，向A公司購(gòu)買(mǎi)設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)1000000

貸：銀行存款1000000

其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。例【6-9】沿用【例6-2】，假定2002年1月1日，A公司將全新市價(jià)為1100000的辦公設(shè)備一臺(tái)，按照1000000元的價(jià)格售給B公司，該設(shè)備2002年1月1日的賬面價(jià)值為1100000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例6-2】的合同條款內(nèi)容相同。假定未來(lái)租賃付款總額低于市價(jià)100000元。（1）賣(mài)主（即承租人：A公司）的會(huì)計(jì)處理。第一步，判斷租賃類(lèi)型。

根據(jù)【例6-2】，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃。

第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。

未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值

=1000000-1100000=-100000（元）

第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)倿閷?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見(jiàn)表6—7）。

表6—7未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?/p>

20×2年1月1日金額單位：元日期售價(jià)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值支付的租金租金支付比例攤銷(xiāo)額未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（1）20×2.1.1

（2）20×2.12.31

（3）20×3.12.31

（4）20×4.12.31

合計(jì)1000000

10000001100000

1100000

300000

200000

250000

750000

40%

26.7%

33.3%

100%

40000

26700

33300

100000

100000

60000

33300

0

第四步，賬務(wù)處理。

20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：

借：固定資產(chǎn)清理1100000

貸：固定資產(chǎn)1100000

20×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：

借：銀行存款1000000

遞延收益—未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）100000貸：固定資產(chǎn)清理110000020×2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（在本例中，按年分?jǐn)倿閷?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益只是為了簡(jiǎn)化核算，在實(shí)際工作中，承租人一般應(yīng)在按月確認(rèn)租金費(fèi)用的同時(shí)合理分?jǐn)倿閷?shí)現(xiàn)售后