第6章 長期股權投資

第六章長期股權投資6財務會計中級

IntermediateAccounting

長期股權投資的確認和初始計量

長期股權投資的后續(xù)計量：成本法和權益法

長期股權投資的轉換

長期股權投資的處置本章主要知識點1掌握長期股權投資的確認和初始投資成本的確定掌握長期股權投資成本法和權益法的具體會計處理掌握長期股權投資轉換及處置的會計處理23本章學習目標教學重點與難點成本法和權益法的會計處理及股權投資轉換難點權益法下的會計處理及股權投資轉換的處理重點（一）長期股權投資及其核算內容知識點：長期股權投資的初始計量一、長期股權投資的確認和初始計量原則長期股權投資——是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。

長期股權投資的核算內容企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資按《CAS22—金融資產的確認和計量》進行處理1企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資

——即對子公司的投資3企業(yè)持有的能夠對被投資單位實施共同控制的權益性投資

——即對合營企業(yè)的投資企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資

——即對聯(lián)營企業(yè)的投資2控制——是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

《CAS33——合并財務報表》控制的定義相關活動——是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產的管理、資產的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等

投資方享有現(xiàn)時權利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權利，視為投資方擁有對被投資方的權力投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報

（1）投資方持有被投資方半數以上的表決權的，通常表明其擁有對被投資方的權力。但是，有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動的除外。（2）投資方持有被投資方半數或以下的表決權，但通過與其他表決權持有人之間的協(xié)議能夠控制半數以上表決權行使的，通常視為投資方擁有對被投資方的權力。但是，有確鑿證據表明其不能主導被投資方相關活動的除外。擁有對被投資方的權力的情形具體情形詳見CAS33合并財務報表共同控制——是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策?！禖AS40——合營安排》共同控制合營安排——是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排分為共同經營和合營企業(yè)。共同經營——是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業(yè)——是指合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。重大影響——是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

重大影響投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響。表決權股份的比例低于20％，但符合下列情況之一的，應認為對被投資單位具有重大影響：①在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。②參與被投資單位的政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。③與被投資單位之間發(fā)生重要交易。④向被投資單位派出管理人員。⑤向被投資單位提供關鍵技術資料。投資企業(yè)能夠對被投資單位施加重大影響的——被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。股權購買協(xié)議已獲股東大會（或股東會）批準通過No.1已支付購買價款的大部分（一般應超過50%）No.2與出售方已辦理股權劃轉手續(xù)No.3（二）股權購買日的確定No.4企業(yè)能從所持的股權中獲得利益和承擔風險等股權購買日的確定應同時滿足以下四個條件：◆如有關股權轉讓需要經過國家有關部門批準，則在滿足上述條件且取得國家有關部門的批準文件時才能確認。（三）長期股權投資的初始計量原則長期股權投資的初始投資成本應分別兩種情況確定企業(yè)合并非企業(yè)合并兩種類型三種方式企業(yè)取得長期股權投資時，應按初始投資成本入賬。

二、企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。

指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并——是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并及其類型同一控制下的企業(yè)合并：

企業(yè)合并前母公司M子公司A子公司B子公司C母公司M子公司A子公司B子公司C企業(yè)合并后【例】企業(yè)合并的形式（2）新設合并（1）吸收合并（3）控股合并吸收合并——是指一個企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得其他一個或若干個企業(yè)。合并后僅有合并方保持原有的法律地位，被合并方喪失其原有法人資格?？捎孟率奖硎荆篈+B＝A新設合并——是指兩個或兩個以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個新的企業(yè)，合并后，新企業(yè)作為一個法人機構而存在，原來各公司均喪失法人資格?？捎孟率奖硎荆篈+B＝C控股合并——是指一個企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或債券的方式取得另一個企業(yè)全部或部分有表決權的股份。合并后，原來企業(yè)仍然保持其獨立的法人地位?？捎孟率奖硎荆篈＋B=A＋B在合并日按照被合并方所有者權益賬面價值的份額

——作為長期股權投資的初始投資成本。

1、合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的

長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額——應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。（一）同一控制下的控股合并形成的長期股權投資

具體會計處理如下：借：長期股權投資（合并日被合并方所有者權益賬面價值×持股比例）

貸：銀行存款（支付的價款）

固定資產清理等

（轉讓的非現(xiàn)金資產的賬面價值）

應付債券——面值（發(fā)行的債券的面值）

——利息調整（債券的溢價）

資本公積——資本（或股本）溢價（差額，也有可能在借方）注意

被合并方所有者權益的賬面價值是被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值（即被合并方在最終控制方合并財務報表中的賬面價值）。

例如，甲公司為某一集團母公司，分別控制乙公司和丙公司。2014年1月1日，甲公司以4000萬元從本集團外部購入丁公司80%股權（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丁公司的財務和經營政策，購買日，丁公司可辨認資產、負債的公允價值為5000萬元，賬面價值為3500萬元。

2015年12月31日，乙公司購入甲公司所持丁公司的80%股權，形成同一控制下的企業(yè)合并。2014年1月至2015年12月31日，丁公司按照購買日公允價值凈資產計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元；按照購買日賬面價值凈資產計算實現(xiàn)的凈利潤為1500萬元。無其他所有者權益變動。根據上述資料確定丁公司2015年12月31日的所有者權益在甲公司合并財務報表中的賬面價值和乙公司購入丁公司股權的初始投資成本如下：甲公司丁公司2014年購入80%乙公司丙公司2015年末從甲公司購入其持有的乙公司80%（1）2014年1月1日合并日，丁公司的所有者權益在甲公司合并財務報表中的賬面價值為——自2014年1月1日丁公司凈資產公允價值5000萬元持續(xù)計算至2015年12月31日的賬面價值6200（5000＋1200）萬元。（2）乙公司購入丁公司的初始投資成本

＝（5000+1200）×80%＝4960（萬元）2、合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的

●按照發(fā)行股份的面值總額作為股本

●長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額——應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。同一控制下的控股合并具體會計處理：

貸：股本

[發(fā)行股票的面值]B

資本公積——股本溢價

[A大于B的差額－C]

銀行存款等

[支付發(fā)行股票相關的手續(xù)費傭金等]C例題：甲公司按面值增發(fā)1500萬元的普通股給同一集團內的乙公司，取得乙公司持有的A公司80%的股權；A公司合并日凈資產的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關費用10萬元。150016001090借：長期股權投資

[取得的被并方股東權益賬面價值份額]A銀行存款長期股權投資股本資本公積股票面值份額3、通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并的60%20%在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有的被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額——作為長期股權投資的初始投資成本。

＋40%初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的賬面價值之和的差額——調整資本公積（股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。（二）非同一控制下控股合并形成的長期股權投資非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當區(qū)別下列情況，確定企業(yè)合并成本——并將其作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本——為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。1、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并企業(yè)合并相關直接費用

——計入當期管理費用以資產作為合并對價：

貸:主營業(yè)務收入等[放棄存貨的公允價值]

借：長期股權投資如果放棄的非現(xiàn)金資產是庫存商品等存貨，則

貸：銀行存款

固定資產清理

無形資產等[支付的合并對價的賬面價值]

營業(yè)外收入等

[合并對價公允價值與賬面價值之差]

借：長期股權投資

應交稅費等

——應交增值稅（銷項稅額）

還要確認主營業(yè)務成本等支付對價的公允價值

銀行存款等[直接相關費用][合并成本]非同一控制下企業(yè)合并取得股權投資的賬務處理

管理費用

[直接相關費用]發(fā)行債券作為合并對價：借：長期股權投資

貸：應付債券——面值

——利息調整

銀行存款等[債券公允價值－面值－債券相關費用]

（溢價）[直接相關費用+債券相關費用]

[合并成本=債券公允價值]

發(fā)行股票作為合并對價：借：長期股權投資[合并成本=股票公允價值]

貸：股本資本公積銀行存款等[面值]

[直接相關費用+股票發(fā)行費用]

[溢價－股票發(fā)行費用]

非同一控制下控股合并的會計處理管理費用

[直接相關費用]管理費用[直接相關費用]在購買方個別財務報表中——應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本2、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務報表的會計處理：（1）控股合并前的股權投資采用權益法核算的：長期股權投資初始投資成本

=購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值＋購買日為取得新股份所支付對價的公允價值

區(qū)分兩種情況處理：購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的——購買日對這部分其他綜合收益不作處理，等到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉入當期投資收益?！纠}】2015年1月1日，甲公司以1050萬元取得A公司20％的股權，款項以銀行存款支付，A公司2015年1月1日可辨認凈資產公允價值總額為5000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），因對A公司具有重大影響，甲公司對該項投資采用權益法核算。甲公司每年均按10％提取盈余公積。

2015年A公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，未分派現(xiàn)金股利。因可供出售金融資產公允價值變動確認其他綜合收益200萬元。

2016年1月1日，甲公司又以2600萬元取得A公司40％的股權，款項以銀行存款支付，當日A公司可辨認凈資產公允價值總額為6000萬元，取得該部分股權后，甲公司能夠對A公司實施控制，因此甲公司將對A公司的股權投資轉為成本法核算。甲公司之前所取得的20%股權于購買日的公允價值為1300萬元。①2015年1月1日取得20%股權時：借：長期股權投資——C公司（投資成本）1050

貸：銀行存款1050②2015年末：借：長期股權投資——C公司（損益調整）160

貸：投資收益160借：長期股權投資——C公司（其他綜合收益）40

貸：其他綜合收益

40甲公司對該項股權投資的有關會計處理如下：③2016年1月1日購入40％股權時：原持有A公司20%賬面價值＝

1050＋160＋20＝1250（萬元）長期股權投資的初始投資成本＝1250＋2600＝3850（萬元）借：長期股權投資——C公司3850

貸：銀行存款2600

長期股權投資——C公司（投資成本）1050——C公司（損益調整）160——C公司（其他綜合收益）40

（2）購買日之前持有的股權投資按照《CAS22——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理的（如可供出售金融資產）

長期股權投資的初始投資成本

＝原股權投資按公允價值計量的賬面價值

＋購買日為取得新股份所支付對價的公允價值

【例題】2015年1月1日，甲公司以銀行存款500萬元購入B上市公司4％的股普通股權，甲公司對B公司不具有重大影響，甲公司對B公司的投資作為可供出售金融資產進行會計處理。

2016年1月1日，甲公司又以現(xiàn)金12000萬元作為對價，向B公司的大股東收購B公司50％的股權，相關手續(xù)于當日完成。假定甲公司購買B公司4%的股權和后續(xù)購買50%的股權不構成“一攬子交易”，取得該部分股權后，甲公司能夠對B公司可能夠實施控制，取得控制權之日為2016年1月1日，當日甲公司原持有的B公司4%股權的公允價值為800萬元（與2015年12月31日的公允價值相等），累計計入其他綜合收益的金額為300萬元。B公司可辨認凈資產公允價值為20000萬元。不考慮相關稅費的影響。根據上述資料甲公司有關會計處理如下：①2015年1月1日購入B公司4%股權時：借：可供出售金融資產——成本500

貸：銀行存款500②2015年末確認公允價值變動時：借：可供出售金融資產——公允價值變動300

貸：其他綜合收益300③2016年1月1日，又購入B公司50%股權時：借：長期股權投資——投資成本12800（800＋12000）可供出售金融資產——成本500——公允價值變動300

貸：銀行存款12000同時：借：其他綜合收益300

貸：投資收益300以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資——應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金等必要支出。No.1以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資——應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。No.2投資者投入的長期股權投資——應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。No.3三、不形成控股合并的長期股權投資◆初始投資成本不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤（應作為應收項目處理）。甲公司有關會計處理如下：

借：長期股權投資5000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價4000

借：資本公積——股本溢價100

貸：銀行存款100【例題】2016年1月1日，甲公司通過增發(fā)普通股票1000萬股（股票面值為每股1元，市價為每股5元），取得B公司20%的普通股權，并對B公司有重大影響。甲公司支付股票發(fā)行的傭金100萬元。B公司2016年1月1日的可辨認凈資產公允價值總額為25000萬元。長期股權投資初始投資或追加投資的成本收回投資的成本余額：尚未收回的投資成本賬面價值一般不變知識點：長期股權投資的后續(xù)計量成本法是指投資按成本計價的方法（一）成本法及其適用范圍一、成本法投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資應當采用成本法核算

按初始投資或追加投資的成本增加長期股權投資的賬面價值。1．初始投資或追加投資時借：長期股權投資貸：銀行存款等2．被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時投資企業(yè)應當按照可以獲取的現(xiàn)金股利或利潤確認為當期的投資收益借：應收股利貸：投資收益（二）成本法下的會計處理3．收到現(xiàn)金股利時借：銀行存款貸：應收股利【例題】甲公司有關投資資料如下：（1）2014年1月1日，甲公司以銀行存款8000萬元從乙公司購入其持有的A公司60％的股權，并取得對A公司的控制權。（2）2015年3月20日，A公司宣告分配2014年實現(xiàn)的凈利潤，其中分配現(xiàn)金股利100萬元。（3）2015年4月20日，甲公司收到現(xiàn)金股利60萬元。（4）2015年A公司發(fā)生巨額虧損。甲公司預計對A公司投資按當時市場收益率確定的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為7800萬元。（5）2016年1月10日，甲公司將持有的A公司60％的股權轉讓給丙公司，收到股權轉讓款8600萬元。要求：根據上述資料編制甲公司有關會計分錄。（1）2014年1月1日，取得投資時：（2）2015年3月20日，宣告分派現(xiàn)金股利時：（3）2015年4月20日，收到現(xiàn)金股利時：（4）2015年末，A公司實現(xiàn)凈利潤500萬元借：長期股權投資——A公司8000

貸：銀行存款8000

借：應收股利60（100×60%）貸：投資收益60借：銀行存款60

貸：應收股利60不作賬務處理甲公司會計處理如下（5）2015年A公司發(fā)生巨額虧損時，2015年末甲公司對A公司的投資預計可收回金額為7800萬元，長期股權投資的賬面價值為8000萬元，應計提200萬元減值準備甲公司會計處理如下借：資產減值損失200

貸：長期股權投資減值準備200權益法——是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。（一）權益法及其適用范圍二、權益法

長期股權投資（1）初始投資或追加投資的成本（1）被投資單位所有者權益減少額×持股比例（2）收回投資的賬面價值余額：投資企業(yè)在被投資單位所有者權益中的份額（2）被投資單位所有者權益增加額×持股比例特點——長期股權投資的賬面價值要隨投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動而調整。權益法主要適用于——投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資。權益法的適用范圍≥20%權益法＞50%<

20%≤50%金融資產成本法

賬戶設置

長期股權投資

投資成本其他綜合收益用來核算長期股權投資的投資成本的增減變動

用來核算因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和分紅以外所有者權益發(fā)生變動而調整長期股權投資賬面價值的金額

損益調整應收股利用來核算因被投資單位實現(xiàn)凈損益或分派現(xiàn)金股利而調整長期股權投資的賬面價值的金額

2、權益法下的會計核算其他權益變動用來核算因被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動而調整長期股權投資賬面價值的金額

初始投資成本

＞投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額權益法下的具體會計處理1、取得股權投資時——應先比較“成本”和“份額”差額作為商譽，不調整長期股權投資的初始投資成本應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額＝投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值×投資企業(yè)持股比例會計分錄：借：長期股權投資——××公司（投資成本）貸：銀行存款等

初始投資成本

投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額

會計分錄：借：長期股權投資——××公司（投資成本）貸：銀行存款等營業(yè)外收入差額應當計入當期損益（營業(yè)外收入），并調增投資成本＜享有的份額差額

甲公司會計分錄如下：

借：長期股權投資——B公司（投資成本）800

貸：銀行存款760

營業(yè)外收入40【例題】甲公司2015年1月1日，以760萬元購入B公司40%普通股權，并對B公司有重大影響，2015年1月1日，B公司可辨認凈資產的公允價值為2000萬元，款項已以銀行存款支付。（1）被投資單位實現(xiàn)凈利潤時——應當按照應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值2．投資后，被投資單位凈損益的變動基本會計分錄：借：長期股權投資——××公司（損益調整）貸：投資收益被投資單位實現(xiàn)的凈利潤×持股比例應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資收益。

１）會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的２）以取得投資時的公允價值為基礎調整折舊或攤銷額以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。被投資單位凈利潤的調整◆在確認應享有被投資單位凈利潤，對被投資單位賬面凈利潤，應考慮以下因素進行適當調整：甲公司2015年1月1日購入A公司20%股權A公司A公司賬面價值公允價值資產40005000負債20002000可辨認凈資產20003000A公司2015年賬面凈利潤500萬元賬面價值下的折舊公允價值下的折舊固定資產折舊200300凈利潤500400（500－100）（假定調整時不考慮所得稅）假定A公司資產公允價值大于賬面價值的差額均為固定資產（固定資產賬面價值2000萬元，公允價值3000萬元，尚可使用年限10年，采用直線法計提折舊）?！纠}】2015年1月1日，甲股份有限公司以500萬元取得D公司30％的股權，并對D公司有重大影響，取得投資時D公司的固定資產公允價值為1000萬元，賬面價值為500萬元，剩余使用年限為10年，凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊。D公司2015年度利潤表中凈利潤為600萬元。假定不考慮公允價值調整的所得稅影響。甲公司2015年度對D公司投資應確認的投資收益計算確定如下：按固定資產的公允價值與賬面價值的差額調整增加的折舊＝1000/10－500/10＝50（萬元）調整后的凈利潤＝600－50＝550（萬元）甲公司應確認的投資收益＝550×30％＝165（萬元）借：長期股權投資——D公司（損益調整）165

貸：投資收益165

◆符合下列條件之一的，投資企業(yè)可以按被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資收益，同時在會計報表附注中說明不能按照準則中規(guī)定進行核算的原因。①投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；②投資時被投資單位可辨認資產等的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的；③其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中的規(guī)定對被投資單位凈損益進行調整的。（3）投資企業(yè)（或納入合并范圍的子公司）與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益的處理投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益——按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內部交易損失，按照資產減值準則等規(guī)定屬于資產減值損失的，應當全額確認。1）投資方與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的出售資產的交易，該資產不構成業(yè)務的逆流交易——是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方投出或出售資產。①逆流交易順流交易——是指投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產。②順流交易投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益——按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。

【例題·單選題】甲公司于2015年1月3日以銀行存款2000萬元購入A公司40%有表決權股份，能夠對A公司施加重大影響。假定取得該項投資時，被投資單位各項可辨認資產、負債的公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。2015年6月5日，A公司出售商品一批給甲公司，商品成本為400萬元，售價為600萬元，甲公司購入的商品作為存貨。至2015年末，甲公司已將從A公司購入商品的50%出售給外部獨立的第三方。A公司2015年實現(xiàn)凈利潤1200萬元。假定不考慮所得稅因素。甲公司2015年應確認對A公司的投資收益為（）萬元。

A．480B．400C．440D．240

【答案】C【解析】甲公司2015年應確認對A公司的投資收益＝[1200－（600－400）/2]×40%＝440（萬元）2）投資方與其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的投出或出售資產的交易，該資產構成業(yè)務的（按企業(yè)合并和合并財務報表準則的規(guī)定處理）①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務的（逆流）——投資方應按《CAS20——企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理。——投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)投出業(yè)務的——投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的——應以投出業(yè)務的公允價值作為新增投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務的賬面價值之差——全額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務的——取得的對價與業(yè)務的賬面價值之間的差額——全額計入當期損益。③合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產產生損益的處理與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業(yè)；●符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產交易不具有商業(yè)實質。●合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業(yè)使用，應在該項交易中確認歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。（2）被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。借：應收股利貸：長期股權投資——××公司（損益調整）會計分錄（3）被投資單位發(fā)生虧損時投資企業(yè)應按持股比例計算確認應分擔虧損的份額，調整減少長期股權投資的賬面價值，并確認為當期的投資損失。借：投資收益貸：長期股權投資——××公司（損益調整）會計分錄被投資單位發(fā)生的凈虧損×持股比例超額虧損的處理確認被投資單位發(fā)生的凈虧損——應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外?！衿渌麑嵸|上構成對被投資單位凈投資的長期權益——通常是指長期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。但不包括投資企業(yè)與被投資企業(yè)因銷售商品等日?；顒赢a生的長期債權。在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：首先，減記長期股權投資的賬面價值借：投資收益貸：長期股權投資——××公司（損益調整）其次，沖減長期權益的賬面價值借：投資收益貸：長期應收款第三，按照合同或協(xié)議約定企業(yè)應承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。借：投資收益貸：預計負債

●按上述順序確認投資損失后仍有未確認的虧損分擔額，應在賬外備查登記。

【例題】甲公司持有C公司40%的股權，2014年12月31日投資的賬面價值為1200萬元。C公司2015年發(fā)生凈虧損4000萬元。甲公司賬上有應收C公司長期應收款300萬元（符合長期權益的條件），假定取得投資時被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。要求：計算甲公司2015年度應確認的對C公司長期股權投資的投資損益并編制相關會計分錄。甲公司有關會計處理如下：2015年度甲公司應分擔損失＝4000×40%＝1600萬元>投資賬面價值1200萬元首先，沖減長期股權投資賬面價值：借：投資收益1200

貸：長期股權投資——C公司（損益調整）1200

其次，因甲公司賬上有應收C公司長期應收款300萬元則應進一步確認損失：借：投資收益300

貸：長期應收款3002015年度甲公司應確認的投資損失

＝1200＋300＝1500（萬元）（長期股權投資和長期權益的賬面價值均減至為0，還有未確認投資損失100萬元備查登記）●被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利時，扣除未確認虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，即：▲先減記已確認的預計負債的賬面余額

▲再恢復長期權益的賬面價值

▲最后恢復長期股權投資的賬面價值3、被投資單位其他綜合收益變動的處理投資企業(yè)應按享有的份額，調整增加或減少長期股權投資賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。借：長期股權投資——其他綜合收益貸：其他綜合收益會計分錄被投資單位其他綜合收益增加額×持股比例

處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉入當期投資收益（不能結轉的除外）。4、被投資單位除凈損益、其他綜合收益和分紅以外所有者權益的其他變動投資企業(yè)應按享有的份額，調整增加或減少長期股權投資賬面價值，并增加或減少資本公積（其他資本公積）。借：長期股權投資——其他權益變動貸：資本公積——其他資本公積會計分錄被投資單位資本公積增加額×持股比例

處置該項投資時將與其相關的資本公積轉入當期投資收益。5.股票股利的處理被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務處理。只要備查登記所增加的股數，以反映股份的變化情況。長期股權投資的減值——應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》有關規(guī)定處理。三、長期股權投資減值（1）計提減值準備時

借：資產減值損失貸：長期股權投資減值準備（2）已計提減值準備的投資價值恢復時

按《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，已計提的減值準備不得轉回。

知識點：長期股權投資核算方法的轉換及處置追加投資或減少投資追加投資或減少投資一、長期股權投資核算方法的轉換金融資產成本法權益法（一）追加投資1、因追加投資，金融資產轉為長期股權投資并采用權益法核算

5%20%30%60%2、因追加投資，金融資產轉為長期股權投資并采用成本法核算

3．因追加投資，導致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y的——權益法改為成本法5%60%1、因追加投資，金融資產轉為長期股權投資并采用權益法核算

權益法下長期股權投資的初始投資成本＝按照原持有股權投資的公允價值＋為取得新增投資而支付的對價的公允價值投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的（如5%＋25%=30%）權益法下初始投資成本的確定原持有的股權投資分類為可供出售金融資產的——其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉入改按權益法核算的當期損益。

【例題】甲公司2014年～2015年有關投資業(yè)務如下：（1）2014年1月1日，甲公司以610萬元（含已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利10萬元和支付的相關費用2萬元）購入A公司10％的股權，甲公司對A公司沒有重大影響。甲公司將購買的A公司股權投資劃分為可供出售金融資產。（2）2014年2月10日，甲公司收到A公司支付的現(xiàn)金股利10萬元。（3）2014年12月31日，甲公司持有的A公司股權的公允價值為660萬元。（4）2015年6月30日，甲公司又從A公司的另一投資者處取得A公司20％的股權，實際支付價款1450萬元。此次購買完成后，持股比例達到30％，對A公司有重大影響。2015年6月30日，甲公司原持有的A公司10%股權的公允價值為700萬元。A公司可辨認凈資產公允價值為7000萬元。

根據上述資料，甲公司與該項投資業(yè)務有關的會計處理如下：（1）2014年1月1日取得投資時：（2）2014年2月10日收到現(xiàn)金股利時：（3）2014年12月31日確認公允價值變動時：（4）2015年6月30日，購入20％股權時：借：可供出售金融資產——成本600

應收股利10

貸：銀行存款610借：銀行存款10（100×10%）貸：應收股利10借：可供出售金融資產——公允價值變動

60

貸：其他綜合收益60借：長期股權投資——成本2150（1450＋700）貸：銀行存款1450

可供出售金融資產——成本600——公允價值變動60

投資收益40甲公司會計處理借：其他綜合收益60

貸：投資收益60應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和——作為改按成本法核算的初始投資成本在投資企業(yè)個別財務報表中①購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益——應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理②購買日之前持有的股權投資按照《CAS2——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動——應當在改按成本法核算時轉入當期損益①30%→60%②5%→60%2．因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的

投資成本的確定其他綜合收益的處理●在編制合并財務報表時，應當按照《CAS33——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。（二）處置部分投資1、因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或實施共同控制的

60%30%30%5%2、因處置部分投資，處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的

3．因處置部分投資，喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的

60%5%

1、因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或實施共同控制的

——應將成本法轉為權益法②屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額——一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益其次，比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額①屬于投資作價體現(xiàn)的商譽部分

——不調整長期股權投資的賬面價值投資企業(yè)在個別財務報表中的處理借：長期股權投資——成本貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤首先，應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。

計入當期損益對于原取得投資后至轉變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應享有份額——一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時

調整留存收益（1）對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）中應享有的份額（2）對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額對于被投資單位在此期間其他綜合收益變動中應享有的份額——在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入“其他綜合收益”。除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的所有者權益的其他變動中應享有的份額——在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”?！纠}】2014年1月1日，甲公司以3300萬元取得B公司60％的股權，款項以銀行存款支付，B公司2014年1月1日可辨認凈資產公允價值總額為5000萬元（假定其公允價值等于賬面價值），甲公司對B公司具有控制權，并對該項投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。（1）2014年B公司實現(xiàn)凈利潤1800萬元，未分派現(xiàn)金股利。因可供出售金融資產公允價值變動增加其他綜合收益200萬元。（2）2015年B公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，未分派現(xiàn)金股利。（3）2016年1月3日，甲公司出售B公司30％的股權，取得出售價款2600萬元，款項已收入銀行存款戶，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元。出售該部分股權后，甲公司不能再對B公司實施控制，但能夠對B公司施加重大影響，因此甲公司將對B公司的股權投資由成本法改為權益法核算。根據上述資料，甲公司有關會計處理如下：（1）2014年1月1日借：長期股權投資3300

貸：銀行存款3300（2）2016年1月3日①借：銀行存款2600

貸：長期股權投資1650

投資收益950

②對剩余股權改按權益法核算：

借：長期股權投資——損益調整900（3000×30％）

——其他綜合收益60（200×30％）貸：盈余公積90[（1800＋1200）×30％×10％]

利潤分配——未分配利潤810（3000×30％×90%）其他綜合收益60

借：可供出售金融資產等——成本（當日的公允價值）貸：長期股權投資（賬面價值）投資收益（差額）2．處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的（如60%→5%）

應當改按《CAS22——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

3．投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的（如30%→5%）

處置后的剩余股權應當改按《CAS22——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。

原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益——應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。因被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益——應當在終止采用權益法核算時全部轉入當期損益?！纠}】甲公司持有A公司30％的有表決權股份,因能夠對A公司的生產經營決策施加重大影響，采用權益法核算。2016年3月，甲公司將該項投資中的50％對外出售，出售以后，無法再對A公司施加重大影響，甲公司將剩余股權投資劃歸為可供出售金融資產，剩余股權投資在當日的公允價值為2000萬元。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為3200萬元，其中成