會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用稅前扣除簡析

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用稅前扣除簡析固定資產(chǎn)的折舊是固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的主要內(nèi)容，其稅前扣除政策是征納雙方關(guān)注的焦點(diǎn)之一，2008年施行的新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例對固定資產(chǎn)折舊作了規(guī)定，之后國家稅務(wù)總局出臺相關(guān)文件作了補(bǔ)充規(guī)定，現(xiàn)對固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除簡析如下:

一、固定資產(chǎn)折舊稅前扣除的一般規(guī)定

固定資產(chǎn)折舊，是指對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或構(gòu)成企業(yè)費(fèi)用的那一部分價(jià)值的補(bǔ)償。影響折舊計(jì)提的因素主要有五個(gè)：一是計(jì)提折舊基數(shù);二是計(jì)提折舊的資產(chǎn)范圍;三是固定資產(chǎn)的折舊年限;四是折舊方法;五是固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值。

（一）折舊基數(shù)。固定資產(chǎn)折舊基數(shù)也就是可以折舊的成本，在實(shí)務(wù)中要求扣除殘殘值。條例第56條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。

（二）計(jì)提折舊的資產(chǎn)范圍。新稅法第11條規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除，同時(shí)明確了不得計(jì)算折舊扣除七個(gè)方面的內(nèi)容：一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；二是以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；三是以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；四是已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的資產(chǎn)；五是與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)；六是單獨(dú)估價(jià)作固定資產(chǎn)入賬的土地；七是其他不得計(jì)算折舊的固定資產(chǎn)。

稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍基本相同，差別主要在非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)方面。稅法規(guī)定，與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)，使用時(shí)計(jì)提的折舊不得在稅前扣除。

（三）折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值。實(shí)施條例第60條對固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限作了規(guī)定，同時(shí)新稅法第32條和實(shí)施條例第98條規(guī)定了兩類固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，明確采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于條例第60條規(guī)定折舊年限的60%。

稅法明確規(guī)定了各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限，其目的是為了保證所得稅收入的穩(wěn)定和避免企業(yè)利用計(jì)提折舊年限的變化作為應(yīng)納稅所得額的調(diào)節(jié)器。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對于年限的規(guī)定有較大不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況、合理地確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值，確定后不得隨意變更。

對于預(yù)計(jì)凈殘值，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法都給予了企業(yè)較大的職業(yè)判斷權(quán)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定不得變更。實(shí)施條例第59條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)及和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，確定后不得變更。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了‚對固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核‚如有確鑿證據(jù)表明使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值與原行估計(jì)數(shù)有差異的‚應(yīng)作會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（四）折舊方法。實(shí)施條例第59條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用計(jì)算采用直線法是稅法上的一般規(guī)定，同時(shí)對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，稅法明確按規(guī)定給予優(yōu)惠政策，即采用加速折舊方法，除前面提到的縮短折舊年限外還可采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

二、實(shí)施新稅法后對已購置固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值和折舊年限的處理

因?yàn)樾屡f稅法在關(guān)于固定資產(chǎn)折舊最低年限以及凈殘值的規(guī)定上有差別，所以就涉及到對2008年前投入使用的固定資產(chǎn)在實(shí)施新稅法后能否對稅前扣除折舊額按新稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的問題?？偩帧蛾P(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規(guī)定，新稅法實(shí)施前已投入使用的固定資產(chǎn)，企業(yè)已按原稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值并計(jì)提的折舊，不作調(diào)整。新稅法實(shí)施后，對此類繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)，可以重新確定其殘值，并就其尚未計(jì)提折舊的余額，按照新稅法規(guī)定的折舊年限減去已經(jīng)計(jì)提折舊的年限后的剩余年限，按照新稅法規(guī)定的折舊方法計(jì)算折舊。新稅法實(shí)施后，固定資產(chǎn)原確定的折舊年限不違背新稅法規(guī)定原則的，也可以繼續(xù)執(zhí)行。

舉例：某貿(mào)易公司于2005年12月購進(jìn)一批送貨車，價(jià)款1000000元，確定折舊年限8年（當(dāng)時(shí)稅法規(guī)定折舊年限不低于5年），殘值率5%。2008年新稅法實(shí)施后，該公司在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，結(jié)合實(shí)際情況確定該批貨車的使用年限為4年，殘值率為10%，使用年限平均法計(jì)提折舊，調(diào)整后的年折舊額計(jì)算如下:

1.2006-2007年已計(jì)提的折舊額：1000000×（1-5%）×1/8×2=237500元；

2.重新確定其殘值：1000000×10%=100000元

3.改變折舊年限及殘值后未計(jì)提折舊余額：1000000-100000-237500=662500元；

4.剩余折舊年限：4-2=2年

5.調(diào)整后年折舊額：662500×1/2=331250元。

三、縮短折舊年限的具體規(guī)定

新稅法第32條所稱可以采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：A由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；B常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定最低折舊年限的60%。但條例沒有明確對購置已使用過的固定資產(chǎn)最低折舊年限的60%的計(jì)算依據(jù)。

總局《關(guān)于資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]81號）對上述問題進(jìn)行了明確，該文件規(guī)定：企業(yè)采取縮短折舊年限方法的，對其購置的新固定資產(chǎn)，最低折舊年限不得低于實(shí)施條例第60條規(guī)定的折舊年限的60％；若為購置已使用過的固定資產(chǎn)，其最低折舊年限不得低于實(shí)施條例規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定，一般不得變更。

舉例：A公司2009年8月28日向B公司購置一臺已使用過的機(jī)床（最低折舊年限10年），價(jià)款200000元，另需支付相關(guān)稅費(fèi)20000元，安裝調(diào)試費(fèi)10000元，于當(dāng)年9月6日投入使用，預(yù)計(jì)殘值率8%‚在B公司已使用4年，符合稅法規(guī)定采用縮短折舊年限的情形，計(jì)算該固定資產(chǎn)在縮短折舊年限為60%的情況下2009年計(jì)提的折舊額。計(jì)算如下：

1.B公司的該項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊總額：（200000+20000+10000）×（1-8%）=211600元；

2.B公司購入該固定資產(chǎn)后的最低折舊年限：（10-4）×60%=3.6年;

3.2008年應(yīng)計(jì)提折舊額：211600×1/3.6×3/12=14694.44元。

四、因工程款項(xiàng)未結(jié)清致使未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提

現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和稅法相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)取得合法有效的憑據(jù)(發(fā)票)，在一般情況下違反這一原則所計(jì)提的折舊額稅法不允許扣除，但有特例：

總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整，但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。從規(guī)定中可以看出，雖然79號文允許納稅人在未取得全額發(fā)票的情況下計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，但是卻設(shè)定了一個(gè)時(shí)間條件，即“在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行”。其目的是合理考慮納稅人利益，同時(shí)也堵塞了因納稅人不取得發(fā)票，可能造成上游稅款流失與人為擴(kuò)大折舊基數(shù)偷逃稅款的漏洞。

對“調(diào)整在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行”可以理解為：暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提的折舊，如果固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)仍未取得全額發(fā)票的，對估計(jì)金額計(jì)提部分（超出已到發(fā)票部分計(jì)提的折舊）稅前不予扣除，應(yīng)作調(diào)整。

五、資產(chǎn)評估增值后對增值額部分計(jì)提的折舊稅前能否扣除

根據(jù)財(cái)政部、總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅字[1997]077號）及《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字[1998]050號）的規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將有關(guān)計(jì)算資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：

1.據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，每一納稅年度通過折舊，攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本，費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目，費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2.綜合調(diào)整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報(bào)的成本，費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所