會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：稅后價(jià)款的稅前扣除-核心原則、行政規(guī)則及合理性分析

稅后價(jià)款的稅前扣除——核心原則、行政規(guī)則及合理性分析一、問(wèn)題：定價(jià)因素

市場(chǎng)交易主體訂立合同，有時(shí)會(huì)約定相關(guān)稅金的承擔(dān)問(wèn)題。比較常見(jiàn)的有三個(gè)場(chǎng)景：

一是企業(yè)為雇員負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅款。

二是房地產(chǎn)交易中企業(yè)買(mǎi)家為自然人賣(mài)家承擔(dān)交易稅費(fèi)。

三是非居民企業(yè)取得所得，約定由居民企業(yè)承擔(dān)預(yù)提所得稅和其他相關(guān)稅款。

一般情況下，作為一項(xiàng)合同約定的義務(wù)，量化交易的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)涉及一些計(jì)算問(wèn)題。而比列方程、做EXCEL表更復(fù)雜的是交易價(jià)款及各稅種計(jì)稅依據(jù)的確定。比如，考慮負(fù)擔(dān)的稅收有不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)，是否將承擔(dān)的稅款轉(zhuǎn)化為價(jià)款本身，更改合同條款安排，進(jìn)而形成不同的計(jì)稅依據(jù)？從目前實(shí)踐看，為交易另一方負(fù)擔(dān)的稅款能否稅前扣除，仍是影響交易價(jià)款的一個(gè)不確定因素。

本文先談稅后價(jià)款下負(fù)擔(dān)稅款的稅前扣除，畢竟這是一個(gè)先決問(wèn)題。以后有機(jī)會(huì)再結(jié)合案例討論相關(guān)的合同法問(wèn)題及與稅法問(wèn)題的關(guān)聯(lián)，以及承擔(dān)各稅之間的差異問(wèn)題。

二、溯源：核心原則

稅前扣除最基本的法源是《企業(yè)所得稅法》第8條：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！边@可以理解為“真實(shí)/實(shí)現(xiàn)”、”相關(guān)”及“合理”三項(xiàng)基本扣除原則。在該法及其實(shí)施條例以及財(cái)稅主管部門(mén)的規(guī)則里，有大量準(zhǔn)予扣除和不得扣除的具體規(guī)則，根本上都屬于對(duì)這三項(xiàng)原則的具體演繹。盡管對(duì)這些規(guī)則甚至如“實(shí)現(xiàn)”原則本身理解及證明方式尚不盡一致，但也不妨礙各地稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢答復(fù)以及每年匯繳業(yè)務(wù)口徑中，反復(fù)論證某一項(xiàng)支出是否具備相關(guān)性和合理性云云。

企業(yè)負(fù)擔(dān)不屬于己方的納稅義務(wù)能否稅前扣除，關(guān)鍵是判斷代為承擔(dān)稅金是否屬于《企業(yè)所得稅法》第8條“與取得收入有關(guān)的、合理的支出”？以及什么樣的憑證才能證明這項(xiàng)稅款負(fù)擔(dān)的支出“實(shí)際發(fā)生”？

——實(shí)際發(fā)生的判斷。本來(lái)的確涉及權(quán)責(zé)制與實(shí)現(xiàn)原則的關(guān)系（稅金的權(quán)責(zé)制則是需要另文討論的問(wèn)題），而一旦企業(yè)實(shí)際支出代為承擔(dān)的稅金時(shí)，滿足“真實(shí)/實(shí)現(xiàn)”原則就無(wú)疑義了；

——與取得收入相關(guān)的問(wèn)題。對(duì)于稍有生活經(jīng)驗(yàn)的人來(lái)說(shuō)，容易理解稅的承擔(dān)本來(lái)就是交易價(jià)格的另一種形式，所謂承擔(dān)稅負(fù)不過(guò)是價(jià)格作了一些調(diào)整罷了。誰(shuí)會(huì)憑白無(wú)故地承擔(dān)交易對(duì)方的稅款，自然是與獲得合同權(quán)利或稱(chēng)取得收入有關(guān)。

——真正容易爭(zhēng)議的是合理原則。因?yàn)楹鲜裁蠢硎怯袔追帜：摹乃枚愔频脑O(shè)計(jì)原理來(lái)講，只要是真實(shí)發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出，都應(yīng)該在計(jì)算所得時(shí)納入考慮。在這個(gè)意義上理解，合理原則的目的應(yīng)當(dāng)是在前述二原則基礎(chǔ)上作出限制，其中隱含的是某些公共政策導(dǎo)向，并兼顧征管效率。那么，代為承擔(dān)稅款通常無(wú)違合理原則，具體后文再討論。

上面是基于核心法律規(guī)則所作的分析和演繹。為了進(jìn)一步澄清這個(gè)問(wèn)題，有必要對(duì)相關(guān)行政規(guī)則進(jìn)行梳理，理解基層稅務(wù)執(zhí)法中贊同和不贊同扣除的觀點(diǎn)，才能深入討論并作出我們的判斷。

三、評(píng)析：規(guī)則梳理

關(guān)于雇主為員工負(fù)擔(dān)稅款的現(xiàn)象，國(guó)家稅務(wù)總局早就注意到，并明確了相應(yīng)的計(jì)算規(guī)則。如國(guó)稅發(fā)[1994]089號(hào)、國(guó)稅發(fā)[1996]199號(hào)等。但企業(yè)所得稅的稅前扣除上早期并無(wú)具體的禁止規(guī)則。

2005年，因一次性獎(jiǎng)金計(jì)算方式調(diào)整，稅務(wù)總局給北京市局作出批復(fù)（國(guó)稅函[2005]715號(hào)），稱(chēng)“根據(jù)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人、個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款，不得在所得稅前扣除”。直接從該文字面表述推之，便不難理解其后稅務(wù)總局咨詢答復(fù)及各地執(zhí)法中不允許稅前扣除代付稅款的口徑了。

問(wèn)題是，這個(gè)715號(hào)批復(fù)作出時(shí)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》尚未通過(guò)，而且它沒(méi)有區(qū)分法人課稅和穿透課稅，沒(méi)有區(qū)分企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，也沒(méi)有區(qū)分代為支付的稅款是簡(jiǎn)單代付還是價(jià)款調(diào)整后的情況，作為批復(fù)解釋規(guī)則卻未說(shuō)明理由，皆是不足。因此，上述批復(fù)的合理解釋仍不應(yīng)局限于表面字義，在此不多議了。

到了2011年，稅務(wù)總局就雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款發(fā)布第28號(hào)公告，在說(shuō)明還原計(jì)算的理由及計(jì)算方法后，公告專(zhuān)門(mén)在第四條指出“雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資薪金的一部分。凡單獨(dú)作為企業(yè)管理費(fèi)列支的，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。”前半句是否為允許扣除的一般規(guī)則？而后半句是不允許扣除的但書(shū)？前半句似不夠明確。

其實(shí)，結(jié)合28號(hào)第一條就明白多了。第一條為“雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎(jiǎng)金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計(jì)征個(gè)人所得稅?！币环菸募?jiǎn)單的四個(gè)條文，指向不會(huì)如此重復(fù)，也就是說(shuō)，作為個(gè)人所得稅來(lái)說(shuō)，部分負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款作為個(gè)人工資在第一條已經(jīng)講了，到第四條，整句話的合理理解只能是負(fù)擔(dān)的個(gè)稅也在企業(yè)所得稅上作為工資薪金扣除，不過(guò)仍要在列支渠道（意味著扣除項(xiàng)目類(lèi)別歸屬及適用規(guī)則不同，比如國(guó)稅函[2009]3號(hào)扣個(gè)稅才可企稅扣除的理解爭(zhēng)議）有所限制。

臺(tái)灣地區(qū)稅法大家陳清秀在《稅法各論》一書(shū)中對(duì)此亦有相關(guān)分析，相信有助于理解28號(hào)公告第四條的邏輯。陳清秀教授論述道：“扣繳他人之所得稅款，系屬該他人所取得之款項(xiàng)的一部分，應(yīng)依其取得給付的性質(zhì)，給予定性，例如屬于薪資的一部分，就薪資列報(bào)費(fèi)用，即為已足，而不得單獨(dú)將該所得稅款列為本事業(yè)之損費(fèi)”。同樣的道理，負(fù)擔(dān)的所得稅源自工資薪金的，它就屬于工資薪金的一部分，源自租金、利息的，就屬于租金、利息的一部分，不能另外單獨(dú)列支費(fèi)用扣除。

結(jié)合上述對(duì)《企業(yè)所得稅法》第8條的分析，28號(hào)公告相比715號(hào)批復(fù)更符合《企業(yè)所得稅法》的核心原則。當(dāng)然，本來(lái)715號(hào)批復(fù)就不是新法框架下的規(guī)則。

類(lèi)似于稅后工薪所得，在非居民稅收的負(fù)擔(dān)上亦有相應(yīng)行政規(guī)則。

2010年，稅務(wù)總局有一份文件，《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于沃爾瑪（中國(guó)）投資有限公司有關(guān)涉稅訴求問(wèn)題的函》（國(guó)稅辦函[2010]615號(hào)）稱(chēng)，“《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定，對(duì)于非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。如果合同約定非居民企業(yè)取得所得應(yīng)納中國(guó)稅金由中國(guó)企業(yè)承擔(dān)，且非居民企業(yè)出具收款發(fā)票的注明金額為包含代扣代繳稅金的總金額，原則上應(yīng)允許計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定審核該項(xiàng)支付的真實(shí)性與合理性。”與這份文件的立場(chǎng)相近，一些部分省稅務(wù)機(jī)關(guān)也明確過(guò)類(lèi)似允許扣除的口徑。

615號(hào)函與28號(hào)公告同屬新法下的規(guī)則，對(duì)稅款負(fù)擔(dān)的稅前扣除基本原則一致，都允許稅前扣除代為承擔(dān)的稅款。具體表述各有側(cè)重，28號(hào)公告強(qiáng)調(diào)稅前扣除的項(xiàng)目歸屬，615號(hào)公告強(qiáng)調(diào)了憑證形式，即合同約定、收款發(fā)票，以及發(fā)票上包含代扣代繳稅款的總金額。實(shí)際上，無(wú)論是列支渠道（項(xiàng)目歸屬，比如預(yù)提所得稅是股息紅利還是利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)也是有差異）還是扣除憑證，都是負(fù)擔(dān)稅款的扣除上必需考慮的。

關(guān)于稅前扣除的憑證，少不了討論今年總局28號(hào)公告《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》。假設(shè)企業(yè)從非居民企業(yè)購(gòu)買(mǎi)勞務(wù)并訂有境內(nèi)負(fù)擔(dān)稅款的條款，那么除了615號(hào)函強(qiáng)調(diào)的合同、發(fā)票以外，“相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證”能否也理解為負(fù)擔(dān)稅款時(shí)的稅前扣除憑證？從28號(hào)公告及其解讀本身似乎得不出答案。但是，如果從證據(jù)法的原理來(lái)講就很簡(jiǎn)單，這稅費(fèi)繳納憑證當(dāng)然可以作為扣除憑證之一，同時(shí)結(jié)合合同、發(fā)票及相關(guān)憑據(jù)等其他證據(jù)就可以證明稅費(fèi)實(shí)際發(fā)生并由居民企業(yè)一方承擔(dān)的事實(shí)。

四、探討：合理考量

更值得進(jìn)一步探討的是，允許扣除是否符合上述“合理”原則。雖然上述行政規(guī)則的分析已經(jīng)支持扣除的基本方向。但是，缺乏合理原則的分析，從《企業(yè)所得稅法》的適用上，終究有所欠缺。

事實(shí)上，企業(yè)所得稅上若干對(duì)稅前扣除的限制，大多已非“真實(shí)/實(shí)現(xiàn)”、“與收入相關(guān)”的問(wèn)題，而是“合理”原則的具體化。正如上述，“合理”原則中隱含的主要是兩個(gè)具體的問(wèn)題，即公共政策的導(dǎo)向和征管效率的考量。比如，稅款滯納金，罰款罰金，超標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的打折等，以及一些所謂“合法性”問(wèn)題，皆是如此。

在稅款的負(fù)擔(dān)上，有一個(gè)類(lèi)似的理?yè)?jù)是，稅法規(guī)定了納稅義務(wù)人，就應(yīng)該由這個(gè)主體承擔(dān)納稅義務(wù)。允許稅前扣除代為承擔(dān)的稅負(fù)，會(huì)削弱稅法規(guī)定納稅義務(wù)人的效果，不利于實(shí)現(xiàn)稅法的目的，或者說(shuō)不符合類(lèi)似的公共政策導(dǎo)向。

這是一個(gè)誤解。稅法的設(shè)計(jì)目標(biāo)并非由法律上的納稅人實(shí)際承擔(dān)稅負(fù)。一個(gè)典型的例子是增值稅，讓批發(fā)商繳增值稅只是為了征管的便利，當(dāng)零售商把一件商品出售給消費(fèi)者時(shí)，消費(fèi)者當(dāng)然是負(fù)稅人，而法律仍然規(guī)定由零售商承擔(dān)納稅義務(wù)，而不是代收代繳義務(wù)，這不會(huì)因?yàn)殇N(xiāo)售發(fā)票上注明增值稅稅金而改變——《增值稅暫行條例》第1條依然是“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)勞務(wù)），銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人”。

增值稅如此，那所謂直接稅及其他各稅種又如何呢？且不說(shuō)公司所得稅并不能真正負(fù)擔(dān)稅收，只有人才能負(fù)擔(dān)稅收是公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的常識(shí)吧！就是說(shuō)個(gè)人所得稅，這所謂的直接稅僅僅是一種假設(shè)的視角，打算讓納稅人負(fù)擔(dān)的稅，但這不是真實(shí)世界。真實(shí)的是由于稅收的存在，價(jià)格已經(jīng)改變了，稅收與價(jià)款共同構(gòu)成真正的價(jià)款。伯納德·薩拉尼在《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中分析工薪稅時(shí)說(shuō)道，“對(duì)于工資的概念，有兩種區(qū)分：一是工資總額，一是工資凈額。前者是從雇主支付多少的角度看問(wèn)題，后者是從雇員實(shí)際收到多少的角度看問(wèn)題的，可以看出這種區(qū)分帶有人為和主觀的成分。無(wú)論雇主支付80%、50%或是20%的工薪稅，對(duì)工資總額和其凈額的均衡，以及就業(yè)量的決定，都不重要。”這是稅收的規(guī)律，通常的稅負(fù)必然在交易雙方之間分擔(dān)，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁與法律怎么規(guī)定名義納稅人沒(méi)有多大關(guān)系。

本質(zhì)上講，稅負(fù)承擔(dān)條款是市場(chǎng)形成、反映交易實(shí)際價(jià)格的自然現(xiàn)象，稅法沒(méi)有必要作沒(méi)有多少實(shí)質(zhì)意義的干預(yù)或影響，把市場(chǎng)交易主體對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的承擔(dān)當(dāng)作調(diào)控的目標(biāo)，不會(huì)是立法者的理性目標(biāo)。作為稅法的執(zhí)行者，不應(yīng)從這個(gè)角度解釋立法目的，而應(yīng)遵循最高人民法院在“德發(fā)”案中的立場(chǎng)，認(rèn)可和尊重市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的計(jì)稅依據(jù)。不對(duì)不同表現(xiàn)形式的交易價(jià)格作出不必要的調(diào)整，減少市場(chǎng)主體之間的涉稅交易費(fèi)用，這同樣是稅法應(yīng)追求的重要價(jià)值。

最后，從稅務(wù)顧問(wèn)的角度，為了提高交易的確定性，減少難以預(yù)計(jì)的稅收負(fù)擔(dān)，依然會(huì)建議在合