會計經(jīng)驗：自行開具發(fā)票和到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票發(fā)票開具規(guī)定和特殊要求備忘

自行開具發(fā)票和到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票發(fā)票開具規(guī)定和特殊要求備忘發(fā)票的開具幾乎涉及到所有的發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營行為的單位和個人，包括自行開具發(fā)票和到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。對于發(fā)票的開具除了一般性規(guī)定外，對一些特殊性企業(yè)、行業(yè)等有一些特殊性的規(guī)定。應(yīng)該說發(fā)票的開具是有嚴(yán)格的規(guī)定，沒有按照規(guī)定開具，可能需要承擔(dān)不合規(guī)發(fā)票帶來的稅收風(fēng)險，比如：可能在所得稅稅前不能扣除、不得作為增值稅抵扣進(jìn)項稅額憑證、土地增值稅計算時不得扣除等等。本文對開具發(fā)票的一些規(guī)定進(jìn)行了梳理。

一、發(fā)票開具的基本規(guī)定

（一）發(fā)票管理辦法的一般性規(guī)定

1.開具使用范圍和時間要求

根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（中華人民共和國國務(wù)院令第587號）和《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局令第37號）規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。目前，付款方開具主要是農(nóng)產(chǎn)品收購和國網(wǎng)公司收購分布式光伏發(fā)電項目電力產(chǎn)品。

任何單位和個人開具發(fā)票的時間必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入的時候。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。因此，在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定中，有先開具發(fā)票的，按照發(fā)票開具日期為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定。對于這一點的理解，筆者一葉稅舟認(rèn)為應(yīng)當(dāng)相互印證著看，并不是說可以隨意地，沒有時間限制地先開具發(fā)票，否則在完全還沒有發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況下，有可能涉嫌虛開發(fā)票行為。

任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。需要特別提醒的是：虛開增值稅專用發(fā)票將承擔(dān)比較嚴(yán)重的法律后果，很容易觸犯刑法，追究刑責(zé)。

2.開具的基本要求

開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋發(fā)票專用章。開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)使用中文。民族自治地方可以同時使用當(dāng)?shù)赝ㄓ玫囊环N民族文字。對作廢的發(fā)票，應(yīng)當(dāng)在發(fā)票上加蓋作廢戳記，作廢發(fā)票全部聯(lián)次妥善保管。

在實務(wù)中，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)增值稅發(fā)票系統(tǒng)中的發(fā)票信息一次性全聯(lián)次打印（電子發(fā)票除外），不得出現(xiàn)票面開具的名稱等信息與電子信息不一致情況。稅務(wù)機關(guān)在對發(fā)票檢查時有必要對票面與電子底冊進(jìn)行核對，防止出現(xiàn)變造發(fā)票，用于非法行為。

在開具發(fā)票中，特別需要注意對于數(shù)量單價的填寫：如果貨物種類較多的，可以按照批次進(jìn)行開具，但必須要附清單，否則也屬于未按規(guī)定開具發(fā)票。這種情況在農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票中比較多見，要注意稅收風(fēng)險，因為農(nóng)產(chǎn)品抵扣本身就是比較敏感的事。

對于使用電子發(fā)票，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于推行通過增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)開具的增值稅電子普通發(fā)票有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第84號)規(guī)定，電子發(fā)票的開票方和受票方需要紙質(zhì)發(fā)票的，可以自行打印電子發(fā)票的版式文件(彩色或黑白均可)，其法律效力、基本用途、基本使用規(guī)定等與稅務(wù)機關(guān)監(jiān)制的增值稅普通發(fā)票相同。需要注意的是，現(xiàn)行電子發(fā)票只適用于增值稅普通發(fā)票，不適用于增值稅專用發(fā)票。

3.增值稅專用發(fā)票最高限額的限制性規(guī)定

增值稅專用發(fā)票最高開票限額管理屬于行政許可事項（是目前國稅系統(tǒng)僅剩7個審批事項之一）。所謂最高開票限額就是單份專用發(fā)票開具的金額合計數(shù)不得超過上限額度。最高開票限額由一般納稅人申請，主管稅務(wù)機關(guān)依法審批許可。根據(jù)目前規(guī)定，10萬元以上的必須進(jìn)行審批，10萬元以下的由省級稅務(wù)機關(guān)確定。

（二）差額征稅差額開票的一般性要求

1.對于選擇或者規(guī)定差額征稅，但允許全額開具增值稅專用發(fā)票的，則開具一張增值稅專用發(fā)票。如：建筑服務(wù)中的分包扣除、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地款扣除等。

2.對于選擇差額征稅，但不允許全額開具增值稅專用發(fā)票的，則差額部分可以開具增值稅專用發(fā)票，扣除部分開具增值稅普通發(fā)票。在實務(wù)中，除規(guī)定情形外，建議采用分別開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票（即兩票開具），以免給納稅申報帶來麻煩。如：旅游服務(wù)、勞務(wù)派遣、人力資源服務(wù)外包等。

（三）關(guān)于發(fā)票蓋章的規(guī)定

1.加蓋不同種類章的范圍：凡是納稅人自行開具的增值稅發(fā)票，全部加蓋納稅人自己的發(fā)票專用章；納稅人依照規(guī)定到稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，也是加蓋納稅人自己發(fā)票專用章；納稅人依照規(guī)定到稅務(wù)機關(guān)（或者稅務(wù)機關(guān)委托代征并有代開普通發(fā)票功能的單位）代開的普通發(fā)票，必須加蓋稅務(wù)機關(guān)（或者代征單位）代開發(fā)票專用章，不是加蓋納稅人發(fā)票專用章。一張發(fā)票上不同時加蓋兩個發(fā)票專用章。

2.加蓋的聯(lián)次要求：對于增值稅專用發(fā)票，應(yīng)在發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋發(fā)票專用章。增值稅普通發(fā)票（電子發(fā)票除外）在發(fā)票聯(lián)蓋章。對于《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》應(yīng)當(dāng)在發(fā)票聯(lián)加蓋發(fā)票專用章，抵扣聯(lián)和報稅聯(lián)不得加蓋印章。

3.電子發(fā)票上有稅控簽名和企業(yè)電子簽章，不需要另外再加蓋發(fā)票專用章。

另外，需要提醒的是：對于發(fā)票蓋章不清楚或者蓋錯的，建議當(dāng)場發(fā)現(xiàn)的當(dāng)即作廢，并重新開具發(fā)票，加蓋清晰或者正確的發(fā)票專用章，以免引起不必要的麻煩，畢竟現(xiàn)在向稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)用不需要出錢啦！

（四）關(guān)于發(fā)票使用聯(lián)次的特殊規(guī)定

1.一般情況下，除記賬聯(lián)、存根聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)和報稅聯(lián)有固定使用用途外，其它聯(lián)次納稅人可以根據(jù)需要使用，但是對于不動產(chǎn)中辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)使用的增值稅發(fā)票聯(lián)次有特殊規(guī)定。

2.不動產(chǎn)辦理產(chǎn)權(quán)的聯(lián)次使用規(guī)定：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)使用的增值稅發(fā)票聯(lián)次問題的通知》（稅總函〔2016〕190號）規(guī)定，納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)，自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，使用六聯(lián)增值稅專用發(fā)票或者五聯(lián)增值稅普通發(fā)票。納稅人辦理產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)需要使用發(fā)票的，可以使用增值稅專用發(fā)票第六聯(lián)或者增值稅普通發(fā)票第三聯(lián)。

3.地稅代開發(fā)票的聯(lián)次使用規(guī)定：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號）規(guī)定，對于納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)（即俗稱的二手房）以及其他個人（即自然人，不包括個體工商戶）出租不動產(chǎn)，國稅局可以以委托代征協(xié)議，委托地稅局代開增值稅發(fā)票（需要注意：不是必須，注意當(dāng)?shù)匾?guī)定）。地稅局代開發(fā)票部門為納稅人代開的增值稅發(fā)票，統(tǒng)一使用六聯(lián)增值稅專用發(fā)票（注意：不得向其他個人開具）和五聯(lián)增值稅普通發(fā)票。第四聯(lián)由代開發(fā)票崗位留存，以備發(fā)票掃描補錄；第五聯(lián)交征收崗位留存，用于代開發(fā)票與征收稅款的定期核對；其他聯(lián)次交納稅人。

二、發(fā)票開具的特殊規(guī)定

首先要提醒的是，對于有明確特殊開具要求的，納稅人應(yīng)該注意在開具時按照規(guī)定開具。納稅人取得有特殊開具規(guī)定的發(fā)票時需要注意驗收，防范因開具不規(guī)范導(dǎo)致的不予抵扣或者無法扣除的稅收風(fēng)險（如土地增值稅計算扣除對接受建筑安裝服務(wù)取得的增值稅發(fā)票的明確要求）。

（一）建筑服務(wù)

提供建筑服務(wù)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票的備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地縣（市、區(qū)）名稱及項目名稱。國稅機關(guān)為跨縣（市、區(qū)）提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、建筑服務(wù)的小規(guī)模納稅人（不包括其他個人），代開增值稅發(fā)票時，在發(fā)票備注欄中自動打印YD字樣。

（二）銷售不動產(chǎn)

銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱欄填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫），單位欄填寫面積單位，備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。

不動產(chǎn)預(yù)售時，納稅人收取預(yù)收款，開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。開具時，選擇編碼602銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫不征稅。

對于按照規(guī)定已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票時，選擇編碼603已申報繳納營業(yè)稅未開票補開票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫不征稅。

（三）出租不動產(chǎn)

出租不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在備注欄注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。

（四）稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票

稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，銷售方開戶行及賬號欄填寫稅收完稅憑證字軌及號碼或系統(tǒng)稅票號碼（免稅代開增值稅普通發(fā)票可不填寫）。

銷售或出租不動產(chǎn)的，備注欄填寫銷售或出租不動產(chǎn)納稅人的名稱、納稅人識別號（或者組織機構(gòu)代碼）、不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。

對于這幾種特殊的要求，很容易被忽視，但一旦被稅務(wù)檢查處罰就后悔莫及，特別是增值稅專用發(fā)票后果很嚴(yán)重。

三、幾種特殊情形的發(fā)票開具要求

（一）國家電網(wǎng)公司購買分布式光伏發(fā)電項目電力產(chǎn)品，由購買方開具普通發(fā)票

國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)從分布式光伏發(fā)電項目發(fā)電戶處購買電力產(chǎn)品，可由國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)開具普通發(fā)票。同時，按照規(guī)定代征增值稅稅款。

（二）機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，機動車銷售使用并按照規(guī)定開具機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票。在具體開具時，完稅憑證號碼欄內(nèi)打印代開機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票時對應(yīng)開具的增值稅完稅證號碼，自開機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票時此欄為空。納稅人銷售免征增值稅的機動車，通過機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票稅控系統(tǒng)開具時應(yīng)在機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票增值稅稅率或征收率欄選填0，機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票增值稅稅率或征收率欄自動打印顯示***，增值稅稅額欄自動打印顯示******；機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票票面不含稅價欄和價稅合計欄填寫金額相等。

（三）二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票開票主體

根據(jù)不同經(jīng)營業(yè)務(wù)模式，開具發(fā)票不同：二手車經(jīng)銷企業(yè)從事二手車交易業(yè)務(wù)，由二手車經(jīng)銷企業(yè)開具《二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票》。二手車經(jīng)銷企業(yè)從事二手車代購代銷的經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)，由二手車交易市場統(tǒng)一開具《二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票》。

（四）手機短信公益捐款發(fā)票開具

公益捐款不得開具增值稅專用發(fā)票哦：電信企業(yè)通過手機短信公益特服號為公益機構(gòu)接受捐款提供服務(wù)，如果捐款人索取增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)按照捐款人支付的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構(gòu)捐款后的余額開具增值稅專用發(fā)票。

（五）保險機構(gòu)代收車船稅開具增值稅發(fā)票

營改增后，保險機構(gòu)作為車船稅扣繳義務(wù)人在開具增值稅發(fā)票時，應(yīng)在增值稅發(fā)票備注欄中注明代收車船稅稅款信息。具體包括：保險單號、稅款所屬期（詳細(xì)至月）、代收車船稅、滯納金、合計等。企業(yè)將該增值稅發(fā)票可作為繳納車船稅及滯納金的會計核算原始憑證，不需要另行索取憑證。

（六）住宿業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人自開增值稅專用發(fā)票

對于月銷售額超過3萬元（或季銷售額超過9萬元，即不屬于增值稅小微企業(yè)免稅范圍）的住宿業(yè)增值稅小規(guī)模納稅人提供住宿服務(wù)、銷售貨物或發(fā)生其他應(yīng)稅行為，需要開具專用發(fā)票的，可以通過增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)自行開具，主管國稅機關(guān)不再為其代開。但是，對于銷售其取得的不動產(chǎn)，需要開具專用發(fā)票的，仍須向地稅機關(guān)申請代開，不得自行開具。需要提醒的是，上述納稅人可以選擇自行開具，但必須使用增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)開具；也可以繼續(xù)到稅務(wù)機關(guān)代開。

（七）單用途商業(yè)預(yù)付卡和支付機構(gòu)預(yù)付卡開票

1.單用途商業(yè)預(yù)付卡（簡稱單用途卡）

單用途卡，是指發(fā)卡企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定發(fā)行的，僅限于在本企業(yè)、本企業(yè)所屬集團(tuán)或者同一品牌特許經(jīng)營體系內(nèi)兌付貨物或者服務(wù)的預(yù)付憑證。

持卡人使用單用途卡購買貨物或服務(wù)時，貨物或者服務(wù)的銷售方應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。也就是說使用單用途卡消費時作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，確認(rèn)繳納增值稅。使用單用途卡消費的人不可以索取增值稅發(fā)票（是否隱含這樣的意思：收了別人的卡來消費，就要把報銷的門堵起來？）。

銷售方與售卡方不是同一個納稅人的（即代銷代售方式），銷售方在收到售卡方結(jié)算的銷售款時，應(yīng)向售卡方開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。開具時，商品編碼選擇601預(yù)付卡銷售和充值，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫不征稅，并在備注欄注明收到預(yù)付卡結(jié)算款。

售卡方從銷售方取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售單用途卡或接受單用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

2.支付機構(gòu)預(yù)付卡（稱多用途卡）

多用途卡，是指發(fā)卡機構(gòu)以特定載體和形式發(fā)行的，可在發(fā)卡機構(gòu)之外購買貨物或服務(wù)的預(yù)付價值。

持卡人使用多用途卡，向與支付機構(gòu)簽署合作協(xié)議的特約商戶購買貨物或服務(wù)，特約商戶應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，且不得向持卡人開具增值稅發(fā)票。

特約商戶收到支付機構(gòu)結(jié)算的銷售款時，應(yīng)向支付機構(gòu)開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。開具時，商品編碼選擇601預(yù)付卡銷售和充值，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫不征稅，并在備注欄注明收到預(yù)付卡結(jié)算款。

支付機構(gòu)從特約商戶取得的增值稅普通發(fā)票，作為其銷售多用途卡或接受多用途卡充值取得預(yù)收資金不繳納增值稅的憑證，留存?zhèn)洳椤?/p>

（八）服務(wù)終止收取的費用的開具憑證

航空公司、高鐵等因不再乘坐等原因?qū)ν似闭呤杖〉耐似辟M，屬于應(yīng)稅服務(wù)終止，不屬于征收增值稅范圍，因此不得開具增值稅發(fā)票。退票者可以使用航空公司、高鐵等自制的退票費收費憑證作為入賬憑證。

（九）開具紅字發(fā)票的注意事項

目前，對于開具紅字增值稅發(fā)票的基本規(guī)定是《國家稅務(wù)總局關(guān)于紅字增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第47號）。按照規(guī)定需要開具紅字增值稅發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)按照該規(guī)定執(zhí)行，在此提醒幾點：

1.購買方取得專用發(fā)票已用于申報抵扣的，由購買方填開并上傳《開具紅字增值稅專用發(fā)票信息表》，不填寫相對應(yīng)的藍(lán)字專用發(fā)票信息，應(yīng)暫依《信息表》所列增值稅稅額從當(dāng)期進(jìn)項稅額中轉(zhuǎn)出，待取得銷售方開具的紅字專用發(fā)票后，與《信息表》一并作為記賬憑證。

2.納稅人需要開具紅字增值稅普通發(fā)票的，可