會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：我對(duì)《納稅人不可不知的所得稅新政》的讀后感(一)

我對(duì)《納稅人不可不知的所得稅新政》的讀后感（一）《中國(guó)稅務(wù)》雜志2013年第3期發(fā)表了國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司專門撰寫的文章《納稅人不可不知的所得稅新政》，這應(yīng)該是一篇非常重要的文章，文章內(nèi)容詳實(shí)，更加充分體現(xiàn)了立法者制定政策時(shí)的相關(guān)意圖。對(duì)這篇文章閱讀后，結(jié)合我在實(shí)務(wù)中看到的各地在制定具體所得稅政策的一些做法，想談一談對(duì)這篇文章讀后的幾點(diǎn)想法，供大家參考。

（一）關(guān)于勞務(wù)派遣費(fèi)用的稅前扣除問(wèn)題

勞務(wù)派遣應(yīng)該是一種比較特殊的企業(yè)用工形式。本來(lái)，勞務(wù)派遣在企業(yè)臨時(shí)性、輔助性和替代性的工作崗位上使用。但是，實(shí)踐中變成了很多企業(yè)用來(lái)降低自身用工成本的工具被大量使用。在勞務(wù)派遣中，員工是和勞務(wù)派遣公司簽訂勞動(dòng)合同，以勞務(wù)派遣公司的名義繳納社會(huì)保險(xiǎn)的。因此，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于勞務(wù)派遣人員究竟是在勞務(wù)派遣公司還是實(shí)際用工單位確認(rèn)為工資、薪金扣除大家一直有不同的意見(jiàn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)）提到了在把握企業(yè)所得稅法實(shí)施條例關(guān)于“合理工資薪金”時(shí)，可按如下原則掌握：1、企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；2、企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；3、企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；4、企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)；5、有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；所以，大家在實(shí)踐中通常把握的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，在企業(yè)所得稅確認(rèn)為工資、薪金費(fèi)用扣除時(shí)，應(yīng)把握一下幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：1、是否簽訂勞動(dòng)合同；2、是否代扣個(gè)人所得稅；3、是否為其繳納了社會(huì)保險(xiǎn)。

但是，在勞務(wù)派遣用工中，形式比較特殊。實(shí)際派遣人員雖然名義上和勞務(wù)派遣公司簽訂勞動(dòng)合同，但實(shí)際并非是以勞務(wù)派遣公司的名義為用工單位提供服務(wù)，而就是其個(gè)人在用工單位的指揮安排下，為用工單位提供服務(wù)。勞務(wù)派遣公司獲取的收益只是為用工單位提供勞務(wù)派遣，代發(fā)工資、代管人員的手續(xù)費(fèi)收入。因此，國(guó)家稅務(wù)總局在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）規(guī)定：企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

本來(lái)總局15號(hào)公告的規(guī)定已經(jīng)是非常明確的了，就是勞務(wù)派遣用工的實(shí)際費(fèi)用應(yīng)在實(shí)際用工單位確認(rèn)為工資、薪金費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除。但是，在各地實(shí)際執(zhí)行中又出現(xiàn)了變形。有的地方規(guī)定，勞務(wù)派遣中，如果用工單位直接發(fā)放工資，作為本單位工資薪金費(fèi)用扣除。如果用工單位將應(yīng)發(fā)工資轉(zhuǎn)由勞務(wù)派遣公司代為發(fā)放，應(yīng)憑勞務(wù)派遣公司開(kāi)具的勞務(wù)發(fā)票作為勞務(wù)費(fèi)扣除。這種規(guī)定的可能原因就是稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)心，如果由勞務(wù)派遣公司代發(fā)工資，實(shí)際用工單位確認(rèn)為成本費(fèi)用扣除，征管中會(huì)出現(xiàn)工資在兩個(gè)單位重復(fù)扣除的問(wèn)題。但這種做法實(shí)際上反映了我們?cè)趯?shí)務(wù)中容易犯的一個(gè)錯(cuò)誤，就是將稅收政策問(wèn)題和征管問(wèn)題混為一談。打個(gè)不恰當(dāng)?shù)谋确?，我們政策的目?biāo)是從南京去北京。征管的問(wèn)題就好比去的方式，究竟如何去北京，是做飛機(jī)去還是做高鐵去。如果你擔(dān)心天氣不好，就可以選擇高鐵去北京。但是，目標(biāo)一定是北京。你不能因?yàn)樘鞖獠缓?，就做高鐵去上了上海，這個(gè)就偏離政策目標(biāo)了。實(shí)際上，在勞務(wù)派遣中，派遣人員實(shí)際是在為用工單位創(chuàng)造收入，將勞務(wù)派遣人員的費(fèi)用但在其實(shí)際創(chuàng)造收入的單位確認(rèn)為工資費(fèi)用扣除，這個(gè)才是符合所得稅上的相關(guān)性原則的。你不能因?yàn)閾?dān)心征管問(wèn)題，認(rèn)為如果工資由勞務(wù)公司代為發(fā)放，就把其性質(zhì)從工資、薪金改變?yōu)閯趧?wù)費(fèi)用，這個(gè)就偏離了政策方向。實(shí)際上，我們?cè)趯?shí)際工作中經(jīng)常不自覺(jué)的就犯了這種錯(cuò)誤，需要值得我們?nèi)ニ伎?。正確的做法是要在保證政策方向不變的情況下，通過(guò)合理的征管手段或風(fēng)險(xiǎn)管理手段加強(qiáng)對(duì)勞務(wù)公司代為支付工資的企業(yè)所得稅扣除管理，不要因?yàn)檎鞴軉?wèn)題就改變政策方向。

第二個(gè)問(wèn)題也是很有意思的問(wèn)題。在《勞務(wù)合同法》上，勞務(wù)派遣人員實(shí)際是和勞務(wù)派遣公司簽訂勞動(dòng)合同。那在我們企業(yè)所得稅上，是否一定要根據(jù)《勞動(dòng)合同法》的規(guī)定，員工只有在和其簽訂勞動(dòng)合同的單位才能確認(rèn)為工資、薪金扣除呢？這個(gè)我們?cè)诳吹揭恍┤嗽趯憚趧?wù)派遣稅收處理文章時(shí)，經(jīng)常說(shuō)道這個(gè)問(wèn)題，好像稅法應(yīng)該要符合勞動(dòng)合同法。其實(shí)，不同的法律他的立法目的和宗旨是不一樣的。《勞動(dòng)合同法》旨在加強(qiáng)對(duì)勞動(dòng)者權(quán)益的保護(hù)。而《企業(yè)所得法》對(duì)于工資、薪金費(fèi)用的確認(rèn)扣除上就是把握一個(gè)相關(guān)性和合理性的原則。工資、薪金費(fèi)用就是應(yīng)該在其實(shí)際創(chuàng)造收入的地方確認(rèn)為費(fèi)用扣除，這個(gè)才符合企業(yè)所得稅計(jì)算的本質(zhì)，他和《勞動(dòng)合同法》并不相關(guān)。所以，這里衍生出來(lái)第二個(gè)問(wèn)題，就是稅法中經(jīng)常有一些名詞，稅法本身并沒(méi)有做出解釋。我們此時(shí)能否直接引用其他法律法規(guī)關(guān)于這個(gè)名詞的解釋作為稅法的解釋呢？這個(gè)是一個(gè)很值得研究和探討的問(wèn)題。有時(shí)候可以，有時(shí)候在稅法上直接借鑒恐怕就不合適，這里我們就要考察不同法律之間立法目的和宗旨對(duì)這個(gè)名詞運(yùn)用上的差異了。勞務(wù)派遣就是一個(gè)很好的案例。

第三個(gè)問(wèn)題是在這篇文章中提到了“企業(yè)向派遣方支付的費(fèi)用，凡沒(méi)有區(qū)分為工資和福利費(fèi)用的，可全部作為派遣員工工資薪金支出字稅前扣除，并計(jì)入用工企業(yè)的工資薪金總額?！睂?duì)這句話，我的理解是要關(guān)注一個(gè)問(wèn)題，否則又容易導(dǎo)致歧義。這里，文章說(shuō)的“沒(méi)有區(qū)分為工資和福利費(fèi)用”，這里的福利費(fèi)用指的應(yīng)該是國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)第三條第二款所說(shuō)的各種貨幣補(bǔ)貼，即：“為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等?！边@些項(xiàng)目中，如果企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行區(qū)分的（實(shí)際上這些項(xiàng)目和工資性質(zhì)也非常類似，例如職工交通補(bǔ)貼在有些單位就是工資的一個(gè)組成部分），而且確實(shí)有些用工單位對(duì)于勞務(wù)派遣人員在工資核算上也沒(méi)有分的這么詳細(xì)，這些費(fèi)用往往都一定納入工資考慮了，沒(méi)有再單獨(dú)額外發(fā)放的，可以并入工資總額在稅前扣除。但是，如下兩種情況是例外的：第一：如果用工單位接受勞務(wù)派遣的用工，這些人員就是在尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門工作的（這些部門往往是輔助性的，采用勞務(wù)派遣用工也很合適）。此時(shí)，不能說(shuō)企業(yè)沒(méi)有區(qū)分就直接作為工資薪金費(fèi)用扣除。在這些部門工作的勞務(wù)派遣人員，實(shí)際用工單位就是確認(rèn)為職工福利費(fèi)在企業(yè)所得稅前扣除。第二，就是其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)，以及上面所說(shuō)的一些職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)，只要是單獨(dú)額外發(fā)放的，可以區(qū)分清楚的，也是要作為職工福利費(fèi)在稅前扣除，不能混同為工資。也就是說(shuō)，只有那些屬于國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)第三條第二款所說(shuō)的部分職工福利費(fèi)，企業(yè)在考慮工資總額時(shí)就一并核算在內(nèi)，沒(méi)有單獨(dú)分開(kāi)的，比如就像職工交通補(bǔ)貼，企業(yè)說(shuō)我按月給你的工資中就考慮包含了這部分支出，這個(gè)不用單獨(dú)再?gòu)墓べY中剔除出來(lái)，確認(rèn)為職工福利費(fèi)支出。其他情況下，勞務(wù)派遣員工的支出都要區(qū)分為工資薪金和職