會計實務：合并會計報表中內(nèi)部交易所得稅調(diào)整攻略

合并會計報表中內(nèi)部交易所得稅調(diào)整攻略合并會計報表準則規(guī)定：在編制合并報表時，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N。經(jīng)過抵銷，會導致合并后整體資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎的不同，因此，應同時抵銷相應的所得稅費用。下面以內(nèi)部存貨銷售為例進行說明。

【例】大海公司和長江公司同為一母公司的子公司，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算，適用稅率為25％，存貨期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。2008年大海公司出售庫存商品給長江公司，售價（不含增值稅）2000萬元，成本1500萬元，款項尚未收到。截至2008年年底，長江公司仍沒有出售這批商品，可變現(xiàn)凈值為1800萬元，大海公司計提壞賬準備10萬元。2009年底長江公司已將這批貨物全部銷出。

分析：兩個子公司之間的銷售交易，對于整個集團公司來說，是物資的內(nèi)部流轉。母公司在編制合并報表時，需要將這兩個子公司的內(nèi)部交易進行抵銷。為了便于理解，我們首先以大海公司和長江公司作為一個獨立報表主體和納稅主體，站在它們角度對銷售的相關業(yè)務進行處理。然后再從集團公司整體的角度，對相關業(yè)務進行合并抵銷處理。

2008年會計處理

1.大海公司2008年會計處理

（1）銷售商品（不考慮增值稅）

借：應收賬款——長江公司2000

貸：主營業(yè)務收入2000

借：主營業(yè)務成本1500

貸：庫存商品1500

（2）計提壞賬準備

借：資產(chǎn)減值損失10

貸：應收賬款——壞賬準備10

（3）計提壞賬準備10萬元后，大海公司應收賬款賬面價值為1990萬元，稅法確認的所得稅計稅基礎為2000萬元，故應確認可抵扣的暫時性差異10萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10×25％），會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5

貸：所得稅費用2.5

2.長江公司2008年會計處理

（1）購入商品（不考慮增值稅）

借：庫存商品2000

貸：應付賬款——大海公司2000

（2）提取存貨減值準備200萬元（2000－1800）

借：資產(chǎn)減值損失200

貸：存貨跌價準備200

（3）計提存貨減值準備200萬元后，長江公司存貨賬面價值為1800萬元，稅法確認的所得稅計稅基礎為2000萬元，故產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異200萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200×25％），會計處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費用50

3.對照兩公司的業(yè)務處理，母公司在編制2008年12月31日合并報表時，應做如下抵銷分錄：

（1）抵銷兩公司應收、應付賬款

借：應付賬款2000

貸：應收賬款2000

（2）抵銷大海公司提取的壞賬準備

借：應收賬款——壞賬準備10

貸：資產(chǎn)減值損失10

（3）抵銷長江公司提取的存貨減值準備200萬元，因為從集團公司整體看，存貨的實際成本為1500萬元，而其可變現(xiàn)凈額為1800萬元，實際并沒有發(fā)生減值。

借：存貨200

貸：資產(chǎn)減值損失200

（4）因為存貨在長江公司尚未銷售，應抵銷大海公司未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，處理如下：

借：營業(yè)收入2000

貸：營業(yè)成本1500

存貨500

抵銷2008年合并報表的所得稅費用。母公司在編制合并報表時是站在集團公司統(tǒng)一整體的角度，因此，大海公司和長江公司個別報表上反映的應收賬款和應付賬款實際上是不存在的，其賬面價值和計稅價值為0，所以在大海公司個別報表中因計提“壞賬準備”而確認的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元應予轉回；由于內(nèi)部銷售利潤實際并沒有實現(xiàn)，因此對于大海公司個別報表中實現(xiàn)的500萬元利潤（2000－1500），在合并報表中應形成可抵扣暫時性差異500萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)125萬元（500×25％）。此外，長江公司個別報表上反映因提取的存貨減值準備而確認的遞延所得稅資產(chǎn)50萬元，而從集團公司整體看，存貨并沒有發(fā)生減值，故在合并報表中應予轉回。相關分錄如下：

借：所得稅費用2.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)2.5

借：遞延所得稅資產(chǎn)125

貸：所得稅費用125

借：所得稅費用50

貸：遞延所得稅資產(chǎn)50

經(jīng)過上述調(diào)整后，2008年合并財務報表中利潤總額調(diào)減290萬元，所得稅費用調(diào)減72.5萬元（125－2.5－50）。

2009年會計處理

為重點介紹合并報表中內(nèi)部交易的有關所得稅調(diào)整事項，這里從略了2009年兩公司單個會計處理和合并報表時其他抵銷事項會計處理。

2009年12月31日，長江公司上年從大海公司購入的存貨已經(jīng)全部出售，從個別報表來看，全部暫時性差異都轉回，遞延所得稅資產(chǎn)也已轉回，因此在合并報表時只需將上期合并報表中確認的所得稅費用轉回即可。其會計處理為：

（1）抵銷壞賬準備對所得稅費用的影響

借：未分配利潤2.5

貸：所得稅費用2.5

（2）抵銷存貨中未實現(xiàn)利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整

借：所得稅費用125

貸：未分配利潤1