會計實務(wù)：淺談長期股權(quán)投資收益的稅收征管對策研究

淺談長期股權(quán)投資收益的稅收征管對策研究【論文關(guān)鍵詞】投資收益稅收管理企業(yè)所得稅

【論文摘要】由于中國現(xiàn)行稅法與會計制度在投資收益的處理上存在差異，使得企業(yè)所得稅的稅收征管方面容易出現(xiàn)漏洞，造成稅款流失。因此，投資收益的稅收管理問題應引起稅務(wù)機關(guān)的高度重視，應注重加強被投資企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的信息溝通，加強稅法宣傳，堵塞稅收征管漏洞，強化對長期股權(quán)投資收益的稅收管理。

企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得的股息紅利性質(zhì)的投資收益。按中國現(xiàn)行稅法規(guī)定，凡投資方企業(yè)適用的所得稅率高于被投資企業(yè)的，其分回的投資收益應按規(guī)定還原為稅前收益，并人投資企業(yè)的應納稅所得額，應依法補繳企業(yè)所得稅。因此，正確核算投資收益是準確計算納稅人應納稅所得額的重要環(huán)節(jié)，也是進行企業(yè)所得稅檢查中不可忽視的重要方面。

一、現(xiàn)行企業(yè)會計制度與稅法規(guī)定存在的差異

現(xiàn)行企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對外投資，根據(jù)持股比例的多少有兩種不同的核算方式：成本法和權(quán)益法。簡單說來，在用成本法核算時，投資收益為從被投資企業(yè)實際分回的稅后利潤；在采用權(quán)益法核算的情況下，則不論企業(yè)是否收到該項投資收益，投資收益賬面金額都隨著被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減而增減，并相應增加或減少稅前會計利潤。

中國現(xiàn)行稅法明確規(guī)定，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)在會計賬務(wù)上實際作利潤分配處理時(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時)，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。這種核算方式既不同于權(quán)益法也不完全同于會計上的成本法，而是介于兩者之間。

二、不同核算方式的企業(yè)對投資收益的賬務(wù)處理不同

由于現(xiàn)行會計制度與稅法規(guī)定存在差異，導致企業(yè)的稅前會計利潤與應納稅所得額之間也產(chǎn)生了差異，這種差異體現(xiàn)在應納稅所得額的確認時間與確認金額上，筆者分別針對采用不同核算方式的企業(yè)對投資收益的不同賬務(wù)處理方法，就企業(yè)所得稅檢查管理進行分析。

(一)成本法下的會計處理

1.在成本法下，會計核算是在分回股利時確定投資收益的，這與稅務(wù)上確認投資收益的時間基本上是一致的。因此，采用成本法，一般情況下不存在時間性差異問題。但在處置投資時，按會計制度確認的收益或損失會計上可以相應增減投資收益的賬面價值，而按稅法規(guī)定，每一納稅年度課稅前扣除的投資損失不得超過當年實現(xiàn)的投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如，A企業(yè)因經(jīng)營需要，將所持有的B公司股票10000股出售，售價為每股8元，支付相關(guān)費用500元，收回股款存人銀行。該項投資成本為10萬元，企業(yè)曾計提減值準備5000元(假設(shè)A企業(yè)該年度收回投資收益為10000元)。

出售股票凈收人為：8xl0000500=79500元，A企業(yè)應于處置時作：

借：銀行存款79500

長期投資減值準備5000

投資收益15500

貸：長期股權(quán)投資100000

可見，會計上可確認投資損失15500元，大于A企業(yè)當年實現(xiàn)的投資收益10000元，因此，超過部分不得稅前扣除，但可無限期結(jié)轉(zhuǎn)至以后納稅年度。這就造成企業(yè)賬面會計利潤與應納稅所得額之間存在著時間性差異，需要在申報納稅時進行稅前調(diào)整。

2．會計制度規(guī)定，投資方企業(yè)確認的投資收益僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計凈利的分配額，企業(yè)分回的超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的部分，應作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。而根據(jù)稅法的規(guī)定，不論企業(yè)會計賬務(wù)上對投資采取何種方法核算被投資企業(yè)會計賬務(wù)，實際作利潤分配處理時(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本時)，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)。如，A公司2004年1月投資于B企業(yè)，占B企業(yè)15％的股份，會計上采用成本法核算投資收益。2003年3月，B企業(yè)宣告發(fā)放2003年股利，A公司應分得15萬元。因該項股利是從A公司投資前被投資企業(yè)的凈利潤中分得，會計處理中應作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。分錄如下：

借：應收股利15萬

貸：長期股權(quán)投資

也就是說，會計處理中A企業(yè)并未將這部分應收股利視為投資收益。然而根據(jù)稅法規(guī)定，投資方企業(yè)則應確定投資所得的實現(xiàn)。因此，如果A公司適用的所得稅率高于B企業(yè)，則需要將這部分應收股利還原為稅前收益，計算補繳企業(yè)所得稅。

可見，在對采用成本法核算長期投資的企業(yè)進行檢查時，不僅要重視投資收益科目，對投資成本的增減變化、投資損失的確認金額及應收股利科目的借方發(fā)生額都要進行相應的綜合檢查，從而對應納稅所得額給予準確的計算與核實。

(二)在權(quán)益法下。對投資收益的會計處理與稅務(wù)處理更是存在著時間上和金額上的差異

1．確認時間上存在差異。在權(quán)益法下，企業(yè)應于期末按照被投資企業(yè)的凈利潤及投資比例確認投資收益，但按稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)，這部分投資收益需待被投資企業(yè)實際分得利潤或于被投資企業(yè)宣告分派利潤時才計入應稅所得。也就是說，隨被投資企業(yè)凈資產(chǎn)增加而增加的投資收益，并不是企業(yè)分回的利潤、紅利收入，因此，不應計入企業(yè)的應納稅所得。如果將來收到分回的利潤，雖然不再增加投資收益，但應計算補交所得稅。這就使得投資方賬面體現(xiàn)的會計利潤與應納稅所得額之間存在著時間性差異。例如A公司(所得稅稅率為33％)投資于一中外合資企業(yè)B(所得稅稅率為30％)，占該企業(yè)40％的股份，2003年該合資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤700萬元，并于2004年5月份宣告發(fā)放股利，A公司分回股利280萬元。根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計制度，A公司應于2003年末根據(jù)B企業(yè)的財務(wù)會計報告確認投資收益，會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資一B企業(yè)(損益調(diào)整)280萬

貸：投資收益圾權(quán)投資收益280萬

因B企業(yè)尚未宣告發(fā)放股利，則A企業(yè)會計上確認的收益不應并入應納稅所得額，無需繳納企業(yè)所得稅，該項稅款應于以后實際宣告發(fā)放股利的年度繳納。

2004年B企業(yè)宣告發(fā)放股利時，A公司應作：

借：應收股利28O萬

貸：長期股權(quán)投資企業(yè)(損益調(diào)整)280萬

此時企業(yè)賬面雖不體現(xiàn)投資收益，但應并入應納稅所得額，還原為稅前所得后計算補繳企業(yè)所得稅。

2．在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，企業(yè)往往并不將其全部稅后利潤用于股利分配，而常留用一部分，以備再生產(chǎn)使用，從而使得投資企業(yè)在權(quán)益法下確認的投資收益通常大于下年度實際宣告分回的股利。如上述例1中，假如A公司本身2004年度賬面會計利潤為0，B企業(yè)于2004年5月宣告發(fā)放股利為210萬元，則A公司只需就210萬元還原為稅前收益，計算補繳企業(yè)所得稅，即：[210萬，(130％)]x(33％一300%)=9萬元。

但假如B企業(yè)于2004年5月宣告發(fā)放股利為350萬元(其中包含B企業(yè)用以前年度留存收益轉(zhuǎn)增資本)，A公司則需就350萬元還原為稅前收益，計算補繳企業(yè)所得稅，即：[350萬/(1-30％)]x(33％一30％)=15萬元。這種分配方式就使得投資企業(yè)在權(quán)益法下確認的投資收益小于下年度實際宣告分回的股利。

這種差異有可能作為時間性差異在以后年度被投資方用留存收益轉(zhuǎn)增資本時逐步轉(zhuǎn)回，也有可能隨著被投資企業(yè)發(fā)生虧損造成被投資方未分配利潤的減少而無法收回。所以，在檢查按權(quán)益法核算股權(quán)投資的企業(yè)時，更不能僅僅檢查投資收益科目的發(fā)生額，必須按照被投資方宣告分配的利潤作為依據(jù)，還原為稅前收益后計算補繳企業(yè)所得稅。

此外，會計制度上允許企業(yè)計提減值準備，允許按照權(quán)益法核算的企業(yè)確認投資損失，允許攤銷股權(quán)投資差額，但這些在稅法上都是不允許稅前列支的項目，需要在核算應納稅所得額時予以調(diào)整。

二、企業(yè)長期股權(quán)投資收益核算中存在的問題

由于投資收益的會計處理與稅務(wù)處理存在著上述差異，所得稅申報表中的投資收益并不僅僅是會計賬面的投資收益，在申報企業(yè)所得稅時要根據(jù)稅法的規(guī)定進行相應的納稅調(diào)整。然而，在日常的稅收管理中，由于受以下四個因素的影響，對企業(yè)長期股權(quán)投資的收益核算易產(chǎn)生征管上的漏洞。

1．主管稅務(wù)機關(guān)之間信息溝通不暢。由于投資企業(yè)和被投資企業(yè)往往分屬于兩個主管稅務(wù)機關(guān)管理，彼此會計信息不能及時溝通，使投資企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)難以掌握被投資企業(yè)的盈利狀況及利潤分配處理情況，投資方企業(yè)不能及時根據(jù)被投資企業(yè)的盈利和虧損確認所得和結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

2．被投資方利潤分配不及時。對投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，投資企業(yè)的長期股權(quán)投資收益是否需并入應納稅所得額中申報補交企業(yè)所得稅，取決于被投資企業(yè)是否按時作利潤分配處理或?qū)ν庑娣峙晒衫?，即只有在被投資企業(yè)的年終收益進行利潤分配處理或?qū)ν庑娣峙晒衫麜r，投資方企業(yè)才能將長期股權(quán)投資收益還原為稅前受益，并人投資企業(yè)的應納稅所得額中補繳企業(yè)所得稅，否則就不能并入到投資方應納稅所得額中補繳企業(yè)所得稅。如果被投資企業(yè)不及時進行利潤分配，就會影響投資企業(yè)按時申報繳納企業(yè)所得稅。

3．監(jiān)督管理不到位。受目前稅收管理模式的限制，投資企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)因難以掌握被投資企業(yè)的年終收益是否已進行利潤分配處理或已對外宣告分派股利，尤其對被投資企業(yè)應分配而未分配的利潤、應分派而未分派的股利，會使投資企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)對此收益分配失去必要的監(jiān)督管理，從而產(chǎn)生稅收征管上的漏洞。

4．部分企業(yè)納稅意識不強。對投資企業(yè)和被投資企業(yè)投資收益的稅收處理，會因納稅人的納稅意識不強，疏于管理，不嚴格按照雙方的投資協(xié)議和章程及時對投資收益進行分配，造成企業(yè)所得稅款不能及時入庫。

三、加強投資收益稅收征管的對策

針對上述問題，筆者認為有必要采取以下措施，強化對投資收益，特別是權(quán)益法下長期股權(quán)投資收益的稅收管理。

1．通過制定切實可行的稅收管理政策，建立投資企業(yè)和被投資企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)之間必要的稅收信息溝通渠道，密切掌握被投資企業(yè)的利潤實現(xiàn)情況及利潤分配處理情況。

2．投資企業(yè)的主管稅務(wù)機關(guān)應全面掌握企業(yè)的對外投資情況，如果投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率，應及時監(jiān)督投資企業(yè)按期將投資收益還原為稅前收益，并