會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：企業(yè)所得稅匯算清繳專題連載二十五：長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅務(wù)處理

企業(yè)所得稅匯算清繳專題連載二十五：長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅務(wù)處理一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅

企業(yè)對(duì)外投資期間，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，準(zhǔn)予扣除。

其按照以下方法確定成本：

1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；

2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。稅收上不需要確認(rèn)該項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，應(yīng)納稅調(diào)減。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間損益的調(diào)整

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的虧損，確認(rèn)為投資損失；應(yīng)分享被投資單位的凈利潤(rùn)，確認(rèn)為投資收益。稅法規(guī)定，在投資資產(chǎn)持有期間，投資企業(yè)只將被投資單位分回的股息、紅利等確認(rèn)為收入，不需確認(rèn)因權(quán)益法核算而產(chǎn)生的被投資單位的投資收益（或損失），因此，權(quán)益法核算的投資收益不計(jì)入收入總額，投資損失不能稅前扣除，應(yīng)納稅調(diào)整。

四、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、處置

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的時(shí)間

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)。因此，企業(yè)如果發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)在被投資企業(yè)股東的工商變更完成年度，將收益或損失計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（二）轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算

股權(quán)(票)轉(zhuǎn)讓所得為股權(quán)(票)轉(zhuǎn)讓收入扣除股權(quán)(票)的計(jì)稅成本。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)(票)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

由于會(huì)計(jì)處理方法與稅法的不同，股權(quán)(票)投資的計(jì)稅成本與其會(huì)計(jì)賬面價(jià)值往往不一致，主要包括：

1.采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，會(huì)計(jì)上應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而投資的計(jì)稅成本仍為初始投資成本。

2.已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及按權(quán)益法核算的股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅成本存在差異。

3.被投資企業(yè)以盈余公積或未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為股本的，應(yīng)作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)需增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

4.被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本時(shí)，投資企業(yè)如果采用成本法核算，應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資的賬面價(jià)值，而投資的計(jì)稅成本保持不變。

5.持續(xù)經(jīng)營(yíng)的被投資企業(yè)因各種原因被評(píng)估，并將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為評(píng)估值，則投資企業(yè)的股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)按評(píng)估值進(jìn)行調(diào)整。但投資的計(jì)稅成本是否變化，應(yīng)根據(jù)不同情況確定。如果被投資企業(yè)的評(píng)估增減值取得財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等相關(guān)部門的批復(fù)，將其作為國家國有資本的投入，不征收企業(yè)所得稅，則投資企業(yè)的該項(xiàng)股權(quán)投資計(jì)稅成本可按評(píng)估后價(jià)值確定；如果未能取得上述批復(fù)，則投資企業(yè)的該項(xiàng)股權(quán)投資計(jì)稅成本仍為初始投資成本。

因此，企業(yè)如果發(fā)生股權(quán)（票）處置行為，應(yīng)從投資的初始出資開始，對(duì)照上述產(chǎn)生稅會(huì)差異的原因，逐年核實(shí)其計(jì)稅成本的變化，確定股權(quán)（票）的計(jì)稅成本，正確計(jì)算投資處置的稅收損失或收益，對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)先分配利潤(rùn)可節(jié)稅

由于企業(yè)在計(jì)算股權(quán)(票)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。因此在轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資前，企業(yè)可考慮先將被投資企業(yè)的利潤(rùn)全部分配后，再降低轉(zhuǎn)讓價(jià)格。這樣，企業(yè)取得子公司分配的股息紅利系免稅收入，分配后轉(zhuǎn)讓價(jià)格降低，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益減少，可減少應(yīng)納稅所得額。如果受讓方為企業(yè)，因分配后凈資產(chǎn)降低而降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，受讓方并無損失。

（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》(國稅函[2008]264號(hào))規(guī)定，企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2010]第6號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性（以下簡(jiǎn)稱股權(quán)）投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。本規(guī)定自2010年1月1日起執(zhí)行。上述規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。

由于國稅函[2008]264號(hào)只適用于2007年內(nèi)資企業(yè)所得稅匯算工作，雖然法律上沒有失效，但是實(shí)際上該文已經(jīng)不適用了。具體股權(quán)投資損失應(yīng)參照國家稅務(wù)總局公告[2010]第6號(hào)文。

據(jù)此，如企業(yè)存在以前年度尚未扣除的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失，則可以在2010年度一次性扣除。

納稅人還需注意對(duì)投資處置損失應(yīng)按照財(cái)稅[2009]57號(hào)文和國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)文的要求，及時(shí)、準(zhǔn)確地向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得