會計實務：金融企業(yè)流動資產-流動資產的核算(中)

金融企業(yè)流動資產——流動資產的核算（中）四、貼現

貼現，是指金融企業(yè)向持有未到期商業(yè)票據的客戶或其他金融機構辦理貼現的款項。即商業(yè)匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金而將票據轉讓給金融企業(yè)，企業(yè)按票面額扣除從貼現日至匯票到期日的利息后，以其差額付給收款人的一種信用活動。貼現是一項融通資金的業(yè)務，同時又是票據轉讓行為，通過辦理貼現，持票人可提前收回墊支于商業(yè)信用的資金，用于生產或流通過程之中，貼現金融企業(yè)買入未到期票據的債權，并使商業(yè)信用轉化為金融信用，從而有利于加強對商業(yè)信用的疏導和管理，充分發(fā)揮商業(yè)信用的積極作用。

㈠辦理貼現的核算。

當客戶需要資金，將商業(yè)匯票拿到金融企業(yè)貼現時，應填表制一式五聯貼現憑證，在第一聯上加蓋預留印鑒，連同商業(yè)匯票及解訖通知單送交金融企業(yè)。企業(yè)信貸部門按照規(guī)定審查，符合條件的，在貼現憑證“審批欄”簽注“同意”字樣，并加蓋有關人員印章后，送交會計部門。會計部門接到商業(yè)匯票和貼現憑證后，應認真審核貼現憑證的填寫是否與匯票內容相符。然后按照規(guī)定的貼現率計算出貼現利息和實際支付的貼現金額。

最后在貼現憑證有關欄填寫貼現率、貼現利息和實際支付的貼現金額，并以貼現憑證第一聯代替借方傳票，第二聯和第三聯分別作為存款科目和利息收入賬的貸方傳票，第四聯加蓋轉訖章交給貼現申請人，第五聯和匯票按到期日順序排列，妥善保管。會計分錄為：

借：貼現

貸：活期存款——××單位

利息收入——貼現利息收入

㈡票據收回的核算。

1．商業(yè)承兌匯票到期收回的核算。

貼現金融企業(yè)作為收款人，應提前填制委托收款憑證附匯票寄送承兌人開戶銀行。承兌人開戶行收到上述委托收款憑證及匯票后，于匯票到期日將款項從承兌人賬戶內付出，并填表制聯行貸方報單劃收貼現金融企業(yè)，會計分錄為：

借：活期存款——承兌人賬戶

貸：系統內存放款項——往賬戶

同業(yè)存放款項

如承兌人存款賬戶余額不足支付，則退回憑證，并收取罰金。

貼現金融企業(yè)收到承兌人開戶行寄來的聯行貸方報單后，會計分錄為：

借：存放系統內款項——往來賬戶

存放同業(yè)款項

貸：貼現

如因承兌人賬戶余額不足支付而退回委托收款憑證和匯票時，對已貼現的款項應填制特種轉賬借方傳票兩聯，在“轉賬原因”欄注明“未收回××號匯票，貼現款已從貼現申請人賬戶收取”，一聯代替活期存款的借方傳票，另一聯加蓋轉訖章代替支款通知，隨同匯票交給貼現申請人。經五聯貼現憑證作為貼現科目的貸方傳票。會計分錄為：

借：活期存款——××單位

貸：貼現——商業(yè)承兌匯票

如貼現申請人存款賬戶無款扣收，則轉為逾期貸款，會計分錄為：

借：逾期貸款——××單位

貸：貼現——商業(yè)承兌匯票

2．銀行承兌匯票到期收回的核算。

現金融企業(yè)將第五聯貼現憑證作為貼現科目的貸方傳票，銀行承兌匯票作借方傳票，并填制聯行借方報單寄承兌銀行，其會計分錄如下：

借：存放系統內款項

貸：貼現——商業(yè)承兌匯票

3．承兌匯票到期收回的核算。

貼現金融企業(yè)將第五聯貼現憑證作為貼現科目的貸方傳票，銀行承兌匯票作借方傳票，并填制聯行借方報單寄承兌銀行，其會計分錄如下：

借：存放系統內款項

存放同業(yè)款項

貸：貼現——銀行承兌匯票

承兌銀行接到貼現企業(yè)寄來的借方報單及本行承兌匯票后，支付匯票款，會計分錄如下：

借：活期存款——承兌人賬戶

貸：系統內存放款項

同業(yè)存放款項

五、應收利息

應收利息，是金融企業(yè)發(fā)放貸款及購買債券等，按照適用利率和計息期限計算應收取的利息以及其他應收取的利息。應收利息應按當期發(fā)放貸款本金、購買債券面值和適用利率計算并確認的金額入賬。

應收利息是金融企業(yè)的一種債權，在其發(fā)生的時候，按權責發(fā)生制原則計入當期損益，但在市場經濟條件下，金融企業(yè)的應收利息存在收不回來的風險，即壞賬的風險。為了保證金融企業(yè)在壞賬發(fā)生時，不至于引起企業(yè)經營和財務收支困難提高企業(yè)應付風險的能力，促進企業(yè)及時處理債權債務，防止發(fā)生潛虧，準確反映企業(yè)的經營成果，按規(guī)定金融企業(yè)可按年末應收賬款余額的一定比例預先提取壞賬準備金，計入當期成本，在實際發(fā)生壞賬時，再沖減已提的壞賬準備。

金融企業(yè)應收利息的發(fā)生是由于企業(yè)的各種貸款業(yè)務，一般來說，企業(yè)貸款呆賬的發(fā)生也伴隨著壞賬損失的發(fā)生。因此，要避免和減少金融企業(yè)壞賬損失的發(fā)生，首先就應防止貸款呆賬的發(fā)生，加強貸款前的調查研究，以提高企業(yè)貸款的安全程度。金融企業(yè)應加強應收賬款的核算，加強催收包括應收利息在內的各種應收賬款，并嚴格按照有關手續(xù)核銷壞賬損失。對于因購買債券而產生的應收利息，金融企業(yè)應結合債券投資的核算，按期入賬。

六、應收股利

應收股利，是指金融企業(yè)因股權投資而應收取的現金股利，應收股利應按當期應收金融入賬。它的形成有兩個來源：一是初始投資時，支付購買款項中所包含的已到期尚未領取的股利；二是被投資企業(yè)年末分配的現金股利。因此，應收股利的核算應該結合投資業(yè)務的核算，具體可參見投資業(yè)務核算。

七、應收保費

應收保費，是指金融企業(yè)就向投保人收取但尚未收到的保費。應收保費應按當期應收金額入賬。

為了核算應收保費，金融企業(yè)應設置“應收保費”科目。該科目借方登記應收的保費數，貸方登記收回的保費和轉作壞賬的保費數，余額一般在借方，反映金融企業(yè)尚未收回的保險費。該科目應按投保人設置明細賬進行明細核算。

應收保費的賬務處理一般包括確認應收保費和收回應收保費兩項內容。

金融企業(yè)發(fā)生的應收保費：

借：應收保費

貸：保費收入

收回應收保費：

借：現金（銀行存款）

貸：應收保費

八、應收分?？?/p>

應收分?？?，是指金融企業(yè)之間開展分保業(yè)務發(fā)生的各種應收款項。應收分?？顟谑盏椒直I(yè)務賬單時，按照分保業(yè)務賬單標明的金額入賬。

為了核算分保業(yè)務往來，應收的款項應設置“應收分?？睢笨颇?。該科目借方登記分保業(yè)務發(fā)生的應收未收款項，貸方登記收回分保業(yè)務的應收款項，余額在借方，反映尚未收回的分?？铐椇娃D作壞賬的分?？铐?。該科目應按往來單位設置明細賬進行明細核算。

金融企業(yè)應于收到分保業(yè)務賬單時，按照分保業(yè)務賬單標明的保費金額：

借：應收分?？?/p>

貸：分保費收入

收回分保業(yè)務款項時：

借：銀行存款

貸：應收分?？?/p>

九、應收信托手續(xù)費

應收信托手續(xù)費，是指從事信托業(yè)務的金融企業(yè)應收的各項手續(xù)費。應收信托手續(xù)費應按當期應收的手續(xù)費金額入賬。

信托業(yè)務置于一項金融業(yè)務，該業(yè)務的特點為：一是多邊經濟關系，即以信托機構為受托人，與委托人和受益人共同形成信托關系；二是受托人代替委托人充當直接籌資主體，發(fā)揮直接金融的作用；三是作為信托資財的既可以是貨幣資金，又可以是動產、不動產、有價證券和債券等多種形式。

從事信托業(yè)務的金融企業(yè)，根據自己所提供的不同類型的信托業(yè)務制定不同的收費標準。當發(fā)生應收手續(xù)費時：

借：應收信托手續(xù)費

貸：手續(xù)費收入

十、壞賬準備

金融企業(yè)應當在期末分析各項應收款項（含拆出資金、應收保費等，但不包括貸款的應收利息）的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。計提壞賬準備的方法由金融企業(yè)自行確定。金融企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案，并備置于金融企業(yè)所在地。壞賬準備提取方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。

在實務中，估計壞賬損失的方法主要有余額百分比法和賬齡分析法。

㈠余額百分比法。

余額百分比法，是按應收款項余額的一定比例計算提取壞賬準備。理論上講，這一比例應按壞賬占應收款項的概率計算，發(fā)生壞賬多的企業(yè)，比例就相應高一些，反之則低些。

㈡賬齡分析法。

賬齡分析法，是根據應收款項賬齡的長短來估計壞賬的方法。理由是賬款被拖欠的期限越長，發(fā)生壞賬的可能性就越大。采用這種方法，企業(yè)利用賬齡分析表所提供的信息，確定壞賬備抵金額。確定的方法按各類賬齡分別估計其可能成為壞賬的部分。賬齡分析法比較直接地表明了應收款項的估計可變現數額，但是這種方法并沒有將壞賬損失反映于其應屬的會計期間。；因為使用賬齡分析法時，應收款項可能要等到以后的某一期間才會被估計為不可收回，從而列作壞賬。壞賬損失也必然會推遲到以后的某一期間才能予以確認，因而由后期的經營收益來負擔。也就是說，壞賬損失將與其相應的營業(yè)收入分別在兩個不同的的會計期間入賬，從而使各期的凈收益計算不夠正確。

由于不同的行業(yè)和不同規(guī)模的企業(yè)，其應收款項的水平不一樣，產生壞賬損失的可能性也不一樣。為了正確運用好制度所規(guī)定的計提壞賬準備的原則，企業(yè)必須把握好以下幾點：

第一，企業(yè)應向債務人函證應收賬款，對應收款項的可回收性進行評價。

第二，企業(yè)應根據具體情況，自行確定計提壞賬準備的方法、計提比例等，如果企業(yè)歷史上發(fā)生壞賬損失的記錄較少，且債務人的信用較好，企業(yè)仍然可以在較低的水平上計提壞賬準備。

第三，在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據以往的經驗、債務單位的實際財務狀況和現金流量等相關信息予以合理估計。除有確鑿證據表明該項應收款項不能夠收回或收回的可能性不大外（如債務單位已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產而在短時間內無法償付債務等以及3年以上的應收款項），下列各種情況不能全額提取壞賬準備：

㈠當年發(fā)生的應收款項；

㈡計劃對應收款項進行重組；

㈢與關聯方發(fā)生的應收款項；

㈣其他已逾期但無確鑿證據表明不能收回的應收款項。

十一、存出保證金

存出保證金，是指金融企業(yè)按規(guī)定交存的保證金，包括交易保證金、存出分保準備金、存出理賠保證金、存出共同海損保證金、存出其他保證金等。存出保證金應按實際發(fā)生額入賬。

為了核算存出保證金，金融企業(yè)應設置“存出保證金”科目，并在該科目下設置“交易保證金”、“存出分保準備金”、“存出理賠保證金”、“存出共同海損保證金”和“存出其他保證金”五個明細科目。該科目借方登記按保險合同約定存出的保證金，貸方登記收回或轉入賠款支出的存出保證金，余額在借方，反映金融企業(yè)存在的保證金數額。

存出保證金的財務處理包括存在和收回或結案轉入賠款支出兩項內容。

存出保證金時：

借：存出保證金

貸：銀行存款

收回或結案轉入賠款時：

借：銀行存款（賠款支出）

貸：存出保證金

十二、自營證券

自營證券，是指金融企業(yè)為了獲取證券買賣差價收入而買入的、能隨時變現的并持有期間不準備超過1年或雖不能隨時變現但其發(fā)行期或購入至日期日的剩余期限不滿1年（含1年）股票、債券和基金和權證等經營性證券。

㈠自營證券的計量。

金融企業(yè)買入自營證券應當在資金交換日按照清算日買入的實際成本的入賬價值。買入證券的實際成本包括實際支付的賣價，手續(xù)費以及相關稅費。但不含已經宣告但尚未領取的普通股股利和已經到期但尚未支付的利息。

自營證券的計價可采用先進先出法、加權平均法、移動平均法等方法計算確定。方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應在會計報表附注中予以說明。

自營證券的計價方法不同，對企業(yè)財務狀況、盈虧情況會產生不同的影響，主要表現在以下三個方面：⑴自營證券計價對企業(yè)的損益的計算有直接影響。表現在：①期末自營證券如果計價（估價）過低，當期的收益可能因此而相應減少；②期末自營證券計價（估價）如果過低，當期收益有可能因此而相應增加；③期初自營證券計價如果過低，當期收益有可能因此而相應增加；④期初自營證券計價如果過高，當期的收益可能因此而相應減少；⑵自營證券計價對于資產負債表有關項目數額計算有直接影響，包括流動資產總額、所有者權益等項目，都會因自營證券的計價的不同而有不同的數額，⑶自營證券計價方法的選擇對計算交納所得稅的數額有一定的影響，因為不同的計價方法，對結轉當期銷售成本的數額會有所不同，從而影響企業(yè)當期應納稅利潤數額的確定。

1．先進先出法。

先進先出法是指以先購入的證券先發(fā)出這樣一種實物流轉假設為前提，對發(fā)出的證券進行計價的一種方法。采用這種方法，先購入的自營證券的成本在后購入的證券之前先轉出，據此確定發(fā)出證券和期末證券的成本。

采用先進先出法，自營證券成本是按最近購入證券確定的，期末自營證券的成本比較接受現行的市場價值，其優(yōu)點是金融企業(yè)不能隨意挑選自營證券的計價以調整當期利潤，缺點是工作量比較大，特別對于證券交易額巨大的金融企業(yè)更是如此。而且當股價上漲時，會高估企業(yè)當期利潤和期末自營證券的價值；反之，當股價下跌時，會低估企業(yè)存貨價值和當期利潤。

2．加權平均法。

加權平均法亦稱全貌一次加權平均法，指以本月全部購入自或證券數量加月初自營證券數量作為權數，去除本月全部購入自營證券的成本加上本月初自營證券的成本，計算出自營證券的加權平均單位成本，從而確定自營證券的發(fā)出和期末自營證券成本。計算公式如下：

加權平均單位成本=月初結存金額+Σ[本月各批購進的實際單位成本與各批數量之積]/月初結存數量+本月各批購進數量之和

本月售出成本=本月售出證券數量×加權平均單位成本

月末庫存成本=月末庫存數量×加權平均單位成本

采用加權平均法，只在月末一次計算加權平均單價，比較簡單，而且在市場價格上漲或下跌時所計算出來的單位成本平均化，對存貨成本的分攤較為折衷。但是這種方法計算過程比較復雜，在業(yè)務量大且無計算機輔助記賬的情況下，無法從賬上提供發(fā)出和結存的單價及金額，不利于加強對自營證券的管理。在會計電算化環(huán)境下，這種方法也能克服上述缺點。

3．移動平均法。

移動平均法亦稱移動加權平均法，指本期購入的證券的成本加原有庫存證券的成本，除以本次購入的證券的數量加原有的證券數量，據以計算加單價，并對售出證券進行計價的一種方法，計算公式如下：

證券加權單價=原有自營證券成本+本批購進的實際成本/原有數量×本次購進數量

本批售出證券成本=本批銷售數量×證券加權單價

移動加權平均法的優(yōu)點在于能使管理當局及時了解證券的結存情況，而且計算的平均單位成本以及發(fā)出和結存的證券成本比較客觀，但采用這種方法，每次購入證券都要計算一下平均成本，計算工作量比較大，只有依靠電子計算機環(huán)境下才能有效發(fā)揮作用。

㈡自營證券的記錄。

金融企業(yè)應設置“自營證券”科目核算為了獲取證券買賣差價收入而買入的能隨時變現的股票、債券和基金等的實際成本。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的各種自營證券的實際成本。

1．自營買賣證券。

自營買賣證券的核算主要包括資金的調撥，買入（賣出）自營證券以及采用包銷方式代發(fā)行的證券，發(fā)行期結束，未售出的證券轉為自營證券三種情況。

對金融企業(yè)自營買賣的證券，在賬務處理上可以設置“自營證券”賬戶進行核算。該賬戶屬資產類賬戶，核算企業(yè)自營買賣國家允許上市的各種庫存有價證券，包括國庫券、企業(yè)債券、金融債券和股票等。其借方反映購入的各類有價證券，貸方反映售出庫存證券的成本。余額在借方，表示各種庫存的自營買賣有價證券的實際成本。自營庫存證券的記賬價格，應采用實際成本登記。

金融企業(yè)庫存證券出售業(yè)務的核算應通過設置“證券銷售”進行。該賬戶屬損益類賬戶，核算證券自營買賣中的銷售收入、銷售成本及差價。其貸方反映出售證券的收入，借方反映轉入的證券銷售成本，期末貸方大于借方的差額即為證券銷售差價收入。反之，則為虧損，無論是差價收入還是虧損都應于期末轉入“本年利潤”賬戶，經結轉“本年利潤”賬戶后，該賬戶期末應無余額?！白C券銷售”賬戶也應按證券種類分別設置明細賬。

⑴金融企業(yè)買入證券時，按清算日買入證券的實際成本：

借：自營證券

貸：清算備付金

⑵金融企業(yè)賣出證券時，按清算日實際收到的金額：

借：清算備付金

銀行存款

貸：證券銷售

⑶賣出債券時，可將購買日至賣出日的持有期間應計利息確認為投資收益。賣出時：

借：清算備付金（實際收到的價款）

銀行存款（實際收到的價款）

貸：投資收益（買賣持有期間應計利息）

證券銷售（實際收到價款扣除買賣持有期間應計利息）

⑷結轉已售證券成本時：

借：證券銷售

貸：自營證券

⑸金融企業(yè)采用包銷方式代發(fā)行的證券，發(fā)行期結束，未售出的證券轉為自營證券的，按承購價或發(fā)行價：

借：自營證券

貸：代發(fā)行證券

購入的自營證券應加強管理，為此，“自營證券”還應按證券種類設明細科目，并分年度進行明細核算。按實際成本核算自營證券的，還必須另行組織庫存證券的數量核算。財會部門應分別面值和金額設置二級明細賬，證券保管部門則設面值明細賬，柜臺分別面值和金額設日報表。每日營業(yè)終了，柜臺日報表面值余額要與柜臺實有數核對相符，證券保管明細賬面值余額與庫存實有證券數核對相符，財務部門的二級明細賬金額和面值余額應分別與保管部門的明細賬和柜臺日報表余額核對相符。對證券采用面值核算的，各級賬表之間的面值余額也必須核對相符。

2．自營證券配股派息。

⑴金融企業(yè)自營股票持有期間取得的現金股利：

借：清算備付金

貸：投資收益

⑵金融企業(yè)自營股票持有期間派得的股票股利（即派送紅股）或轉增股份，應于股權登記日，根據上市公司股東會的“分紅派息公告”，按本企業(yè)原持有股數及送股或轉增比例，計算確定本企業(yè)增加的股票數量，自制“紅股確認單”，在本賬戶“數量”欄進行記錄。金融企業(yè)因持有股票而享有的配股權，通過網上配股的，在與證券交易所清算配股款時，按實際清交