會計實務(wù)：-雙向虛開-增值稅專用發(fā)票應(yīng)定一罪還是數(shù)罪-

“雙向虛開”增值稅專用發(fā)票應(yīng)定一罪還是數(shù)罪?編者按:在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中,存在諸多行為人雙向虛開的情形,即行為人既實施了讓他人為自己或自己為自己虛開又對外虛開的行為.對于行為人實施雙向虛開的犯罪,究竟應(yīng)定一罪還是數(shù)罪,亦或虛開的進(jìn)項稅額與銷項稅額是否應(yīng)當(dāng)累加計算的問題在司法實務(wù)界一直存在較大爭議.本文以黑龍江省鶴崗市中級人民法院于2015年4月作出判決的張某虛開增值稅專用發(fā)票案為引,對行為人雙向虛開的罪與非罪、一罪與數(shù)罪問題作出詳細(xì)分析,供讀者參考.

一、案情簡介

張某系黑龍江省鶴崗市人.2012年10月,張某出資設(shè)立了甲農(nóng)副產(chǎn)品購銷公司(以下簡稱”甲公司”),自2012年10月至2013年7月,在無真實貨物交易的情況下,張某以甲公司名義向黑龍江省、河北省及山東省共計11家企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票197份,價稅合計2064萬元,稅款約300萬元.該11家企業(yè)取得發(fā)票后均全部抵扣,抵扣稅款300萬元.張某通過虛開增值稅專用發(fā)票共取得開票費70萬元.

同時,為了抵扣甲公司自身增值稅稅款,在2012年11月至2013年7月,張某通過網(wǎng)絡(luò)等渠道取得農(nóng)村戶籍居民身份證復(fù)印件,虛構(gòu)農(nóng)民與甲公司之間的農(nóng)產(chǎn)品收購交易,為自己虛開農(nóng)副產(chǎn)品收購專用發(fā)票共計561份,票面金額共計2307萬元,稅款約300萬元,已在每月納稅申報中抵扣增值稅稅款300萬元.

2013年12月,張某被黑龍江省鶴崗市公安機關(guān)抓獲,2014年1月經(jīng)黑龍江省鶴崗市人民檢察院以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪批準(zhǔn)逮捕.偵查終結(jié)后,黑龍江省鶴崗市人民檢察院(以下簡稱”公訴機關(guān)”)對張某涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案向黑龍江省鶴崗市中級人民法院(以下簡稱”鶴崗市中院”)提起公訴.公訴機關(guān)認(rèn)為,張某違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定,虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票,虛開稅款數(shù)額巨大,其行為觸犯了刑法第二百零五條第一款,犯罪事實清楚,證據(jù)確實、充分,應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任.

2015年2月,鶴崗市中院對本案開庭審理.鶴崗市中院經(jīng)審理認(rèn)為,張某違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定,在無真實貨物購銷的情況下,為他人虛開增值稅專用發(fā)票,其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,且騙取國家稅款數(shù)額巨大,公訴機關(guān)指控張某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪事實清楚,證據(jù)確實、充分,指控罪名成立,應(yīng)予支持.但公訴機關(guān)指控張某犯虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪,因甲公司自成立以來即無真實貨物交易,張某為自己虛開農(nóng)副產(chǎn)品收購專用發(fā)票這一用于抵扣稅款發(fā)票的目的系掩蓋其對外虛開增值稅專用發(fā)票的事實,張某的這一行為不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件,公訴機關(guān)指控該罪名有誤,應(yīng)予糾正.綜上,根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定,張某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪,判處無期徒刑,剝奪政治權(quán)利終身,并處沒收個人全部財產(chǎn).

二、華稅點評

在本案中,公訴機關(guān)認(rèn)為,張某不僅實施了對外虛開增值稅專用發(fā)票的行為,符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成,同時實施了為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為,也符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成.由于刑法第二百零五條屬選擇性罪名條款,因此公訴機關(guān)決定以虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪一罪對張某提起公訴,虛開稅款數(shù)額應(yīng)當(dāng)將張某對外虛開增值稅專用發(fā)票的300萬元銷項稅額與張某為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票的300萬元進(jìn)項稅額累加計算.

鶴崗市中院認(rèn)為,張某盡管實施了為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為,但由于其主觀上并非具有偷逃增值稅稅款的目的,而只是為了掩蓋其對外虛開增值稅專用發(fā)票的事實,實現(xiàn)賬目平衡,因此不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成,最終只對張某定虛開增值稅專用發(fā)票罪.

可以看到,公訴機關(guān)與鶴崗市中院就張某構(gòu)成何罪及虛開稅款數(shù)額的計算產(chǎn)生了爭議.本案張某實施的雙向虛開行為較為特殊,筆者先對較為常見的雙向虛開情形進(jìn)行分析,進(jìn)而對本案作出評價.

(一)行為人既讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票又為他人虛開增值稅專用發(fā)票的情形

行為人既讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票又為他人虛開增值稅專用發(fā)票的,通常表現(xiàn)為倒買倒賣發(fā)票的”開票公司”,在購和銷兩個環(huán)節(jié)均沒有真實的貨物交易,且受票和開票均是增值稅專用發(fā)票.針對這一類型的雙向虛開行為,不涉及到罪數(shù)的認(rèn)定問題,但涉及到虛開稅款數(shù)額是否將進(jìn)項稅額與銷項稅額累加計算的問題.

1、行為人對外虛開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪

對于純粹倒賣發(fā)票的開票公司,其通過對外向其他企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票賺取開票費的行為符合刑法第二百零五條規(guī)定的虛開行為,且其主觀上具有利用對外虛開的增值稅專用發(fā)票(幫助)偷逃國家增值稅稅款的故意狀態(tài),符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成,構(gòu)成本罪.

2、行為人讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成犯罪

如何認(rèn)定行為人讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票是否構(gòu)成犯罪是解決此類行為屬一罪還是數(shù)罪以及虛開稅款數(shù)額是否應(yīng)當(dāng)累加計算等問題的核心.從刑法第二百零五條對本罪的罪狀表述可以看出,本罪是行為犯,不是結(jié)果犯,也不是目的犯.但是,刑法學(xué)界及司法實務(wù)界普遍認(rèn)為本罪是目的犯,即要求行為人必須具有偷逃稅款的目的,否則不構(gòu)成本罪.這被稱之為非法定目的犯.當(dāng)前,這一觀點被各地法院所普遍采納.由于本罪的罪狀畢竟沒有對行為人的目的的表述,因此法院在審理此類案件時對行為人目的的認(rèn)定部分進(jìn)行了變通,通常把”偷逃稅款的目的”置于本罪的主觀故意要件中加以考察,即認(rèn)定行為人構(gòu)成本罪的,其主觀上必須具有利用虛開的增值稅專用發(fā)票偷逃國家稅款的故意,否則不應(yīng)構(gòu)成本罪.

筆者贊同本罪是非法定目的犯以及法院在審判實踐中的變通做法.筆者認(rèn)為,行為人實施雙向虛開增值稅專用發(fā)票的,其在受票環(huán)節(jié)實施了讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為,符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為要件.但是,行為人的受票行為并非以偷逃國家稅款、抵扣真實的增值稅銷項稅額為目的,而只是為了平衡賬目,掩蓋其對外虛開增值稅專用發(fā)票的事實,在主觀上不符合本罪的主觀故意要件.因此,行為人的受票行為不構(gòu)成本罪,行為人受票環(huán)節(jié)取得的增值稅進(jìn)項稅額當(dāng)然也就不是本罪的虛開稅款數(shù)額.

綜上,行為人在購銷兩個環(huán)節(jié)均無真實交易的情況下,既讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票,又對外為他人虛開增值稅專用發(fā)票的,構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,行為人的受票行為不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成,虛開稅款數(shù)額不應(yīng)將行為人虛接受的增值稅進(jìn)項稅額與行為人對外虛開的增值稅銷項稅額累加計算,應(yīng)僅以行為人對外虛開的增值稅銷項稅額為準(zhǔn)確定.

(二)行為人讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票又為他人虛開增值稅專用發(fā)票的情形

行為人讓他人為自己虛開農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票、廢舊物資發(fā)票等用于抵扣稅款發(fā)票的同時又為他人虛開增值稅專用發(fā)票的,是”開票公司”的特殊情形,既本案中張某及其甲公司的情形.與前述雙向虛開的行為不同的是,此處行為人虛接受的發(fā)票是農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票等用于抵扣稅款的”四小票”,對外虛開的是增值稅專用發(fā)票.由于行為人受票行為和開票行為涉及不同的對象,這就不僅涉及虛開稅款數(shù)額的計算問題,而且涉及到一罪還是數(shù)罪的罪數(shù)問題.

1、行為人對外虛開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪

與前述第一種雙向虛開的情形相同,此處行為人對外虛開增值稅專用發(fā)票的,符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成,構(gòu)成本罪.

2、行為人讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票的行為不構(gòu)成犯罪

結(jié)合刑法第二百零五條屬非法定目的犯的結(jié)論,虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪同樣是非法定目的犯,要求行為人必須在主觀上具有明知沒有真實交易仍然虛開并利用虛開的用于抵扣稅款發(fā)票偷逃國家稅款的故意.而在行為人實施雙向虛開的犯罪過程中,行為人的受票行為并非以偷逃國家稅款、抵扣真實的增值稅銷項稅額為目的,而只是為了平衡賬目,掩蓋其對外虛開增值稅專用發(fā)票的事實,在主觀上同樣不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的主觀故意要件.

在前述張某虛開增值稅專用發(fā)票案中,鶴崗市中院認(rèn)為張某為自己虛開農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票的目的并非偷逃國家稅款,而是掩蓋其對外虛開增值稅專用發(fā)票的事實,不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成,因而對公訴機關(guān)的指控罪名進(jìn)行了糾正.

綜上,行為人在購銷兩個環(huán)節(jié)均無真實交易的情況下,既讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票,又對外為他人虛開增值稅專用發(fā)票的,其對外虛開的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪,其受票行為不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪,應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪一罪論處,虛開稅款數(shù)額僅以行為人對外虛開的增值稅專用發(fā)票所記載的增值稅銷項數(shù)額計算.

(三)在一些雙向虛開案件中,行為人的受票行為也可能會構(gòu)成犯罪

上述兩種雙向虛開的情形的特點在于,行為人自始至終在購銷兩個環(huán)節(jié)均沒有真實交易,因此行為人主觀上并沒有利用取得虛開的發(fā)票偷逃國家稅款的故意.但不可否認(rèn)的是,也存在另一種不同的雙向虛開,即行為人在購銷兩個環(huán)節(jié)中部分或大部分的交易是真實的,只有一部分購銷交易是虛假的情形.針對這種雙向虛開的情形,應(yīng)如何認(rèn)定行為人的罪數(shù)和虛開稅款數(shù)額呢?

1、行為人受票和開票均是增值稅專用發(fā)票的情形

在受票環(huán)節(jié),行為人讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票后用此抵扣了其真實的增值稅銷項稅款,或尚未抵扣其真實的增值稅銷項稅款但偵查機關(guān)有證據(jù)證明行為人取得虛開的增值稅專用發(fā)票的目的是為了抵扣其真實的增值稅銷項稅款的,行為人的受票行為也符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成.與此同時,行為人也實施了對外為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為的,應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論,虛開稅款數(shù)額應(yīng)當(dāng)將行為人受票的增值稅進(jìn)項稅額及對外虛開的增值稅銷項稅額累加計算.

2、行為人虛接受用于抵扣稅款的發(fā)票又對外虛開增值稅專用發(fā)票的情形

在受票環(huán)節(jié),行為人讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發(fā)票后用這些發(fā)票抵扣了其真實的增值稅銷項稅款,或尚未抵扣其真實的增值稅銷項稅款但偵查機關(guān)有證據(jù)證明行為人取得虛開的用于抵扣稅款發(fā)票的目的是為了抵扣其真實的增值稅銷項稅款的,行為人的受票行為符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成.與此同時,行為人也實施了對外為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為的,也符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成.那么,對該行為人應(yīng)當(dāng)定一罪還是兩罪呢?

這里涉及到選擇性罪名的適用問題.刑法第二百零五條屬于典型的選擇性罪名,即虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪.這一罪名針對三類不同的犯罪對象(增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票、用于騙取出口退稅發(fā)票),既可以概括適用,也可以拆分適用.對于行為人同時觸犯其中兩個以上罪名的,直接概括適用罪名即可,不分別定多個罪名.如在前文的張某虛開增值稅專用發(fā)票罪案中,公訴機關(guān)認(rèn)為張某受票和開票的行為均構(gòu)成犯罪,指控張某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于抵扣稅款發(fā)票罪一個罪名,而并沒有指控張某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪兩個罪名.只是在本案中,張某的受票行為不構(gòu)成犯罪,因此盡管公訴機關(guān)對本罪的選擇性罪名的適用方式是恰當(dāng)?shù)?但是在本案中其指控的具體罪名是錯誤的.

綜上,如果行為人的受票行為和開票行為均符合刑法第二百零五條規(guī)定的犯罪構(gòu)成,且其犯罪行為涉及到兩個或兩個以上的犯罪對象的,法院應(yīng)直接以本罪的概括罪名即一個罪名定罪,不定數(shù)罪.但是,在計算虛開稅款數(shù)額時,應(yīng)將行為人虛接受的增值稅進(jìn)項稅額和對外虛開的增值稅銷項稅額累加計算.

小結(jié):

虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪屬非法定目的犯,行為人的主觀要件系明知沒有真實交易仍虛開特定發(fā)票并利用虛開的發(fā)票偷逃國家增值稅稅款的直接故意.本罪屬于選擇性罪名,既可概括適用,又可拆分適用.在雙向虛開的案件中,應(yīng)當(dāng)對行為人