會計實務：上市公司取消股權激勵的會計處理

上市公司取消股權激勵的會計處理自臥龍地產(chǎn)年初發(fā)布取消股權激勵的公告后，最近，南都電源、美克股份、浙江永強、超圖軟件等上市公司紛紛發(fā)布類似公告。業(yè)內(nèi)人士預計，今年取消股權激勵的上市公司數(shù)量將繼續(xù)增加。本文就股權激勵的終止或取消如何進行會計處理探討如下。

取消股權激勵的相關會計規(guī)定

根據(jù)相關會計規(guī)定，取消所授予的權益性工具可作為加速可行權處理。

《企業(yè)會計準則解釋第3號》(財會〔2009〕8號)規(guī)定，在等待期內(nèi)，如果取消了授予的權益工具，企業(yè)應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩余等待期內(nèi)應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。

《企業(yè)會計準則講解(2010)》指出，如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權益工具或結(jié)算了所授予的權益工具(因未滿足可行權條件而被取消的除外)，企業(yè)應當將取消或結(jié)算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

中國證監(jiān)會會計部在《2011年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告》針對取消股權激勵計劃的會計處理時，也指出企業(yè)會計準則要求應當將取消或結(jié)算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

根據(jù)《財政部關于做好執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)2012年年報工作的通知》(財會[2012]25號)的規(guī)定，在等待期內(nèi)，如果取消了授予的權益性工具的(因未滿足可行權條件而被取消的除外)，企業(yè)應當對取消所授予的權益性工具作為加速可行權處理。

根據(jù)《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計準則解釋第3號》、《企業(yè)會計準則講解2010》的規(guī)定，等待期指可行權條件得到滿足的期間。企業(yè)根據(jù)國家有關規(guī)定實施股權激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關條件，不得隨意變更。其中，可行權條件指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務、且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權益工具或現(xiàn)金等權利的條件;反之，為非可行權條件?？尚袡鄺l件包括服務期限條件和業(yè)績條件。服務期限條件指職工或其他方完成規(guī)定服務期限才可行權的條件。業(yè)績條件指職工或其他方完成規(guī)定期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權的條件，具體包括市場條件和非市場條件。市場條件指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于股價至少上升至何種水平職工可相應取得多少股份的規(guī)定。非市場條件指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規(guī)定。對于可行權條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件(如利潤增長率、服務期限等)，企業(yè)就應當確認已取得的服務。股份支付存在非可行權條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權條件中的非市場條件(如服務期限等)，企業(yè)應當確認已得到服務相對應的成本費用。

股權激勵取消的兩種會計處理方法

對未達到行權條件的處理，分為兩種情況：未達到非市場條件和達到市場條件。如果因為達到市場條件而未行權，則不調(diào)整已經(jīng)確認的費用，如果因為未達到非市場條件(如業(yè)績)而不能行權，則應調(diào)整已經(jīng)確認的費用。

1.不能滿足非市場條件而取消或終止股權激勵計劃

若激勵對象未能達到非市場條件(服務期限條件、業(yè)績條件等)，則激勵對象實際最終沒有被授予權益工具，相應的與該股權激勵計劃相關的累計成本、費用為零。在會計處理上，應將原已確認的費用沖回。即在權益結(jié)算的股份支付中，服務期限條件和非市場業(yè)績條件是決定授予權益工具的數(shù)量的。如果激勵對象未滿足服務期限條件和非市場業(yè)績條件，則最終被授予的權益工具數(shù)量為零，相應的，與該股份支付計劃相關的累計成本、費用也就為零，需要把以前期間就該股份支付計劃已確認的成本、費用全部在當期沖回。這是由股份支付的基本原理決定的。

分析

案例一

2012年1月1日，甲企業(yè)授予20名激勵對象每人100份股票期權，公司每個會計年度對公司財務業(yè)績指標進行考核，以達到公司財務業(yè)績指標作為激勵對象行權的必要條件，其可行權條件為兩年內(nèi)公司凈利潤增長均達10%，每份期權在2012年1月1日的公允價值是10元。

2012年末，甲企業(yè)凈利潤增長為12%，并且企業(yè)預計下一年會有相同幅度的增長。因此，企業(yè)在這一資產(chǎn)負債表日確認費用10000元。

借：管理費用等10000

貸：資本公積——其他資本公積10000(20×100×10×1/2)。

2013年末，由于市場發(fā)生變化，公司凈利潤增長為8%，未能達到非市場的業(yè)績條件，不能行權。應將原已確認的費用沖回。

借：以前年度損益調(diào)整

-10000

貸：資本公積——其他資本公積-10000。

2.能夠滿足非市場條件下取消或終止股權激勵計劃

能夠滿足非市場條件，即預計激勵對象能夠滿足服務期限條件、業(yè)績條件等指標。此時，激勵對象將因為能夠滿足激勵指標而被視為將被授予權益工具。但是由于權益工具價格低于行權價格，行權將產(chǎn)生負收益。在這一情況下，很多上市公司考慮到權益工具價格可能長時間低于行權價格，激勵對象不能得到正常的激勵收入而直接取消激勵計劃。取消股權激勵計劃通常源于公司或者員工主動的行為。會計處理結(jié)果視同加速行權，將剩余等待期內(nèi)應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。

具體的處理方法(是作為沖回處理還是加速行權處理、沖回全部還是部分、沖回的損益影響確認在哪一年度等)，都需要根據(jù)具體的股權激勵計劃條款進行分析，不能一概而論。如果取消的僅是其中某一期解鎖的股票而不是全部標的股票，并且取消的原因是沒有實現(xiàn)可行權條件中的非市場條件，則所沖回的費用也僅限于截至目前累計已經(jīng)確認的與該期取消解鎖的股權相關的費用，其他各期不受影響。國際財務報告準則(IFRS)規(guī)定，在這種分期解鎖的情況下，分不同期限解鎖的各期視作不同的股份支付，分別在其各自的等待期內(nèi)攤銷計入費用。沖回的損益影響確認在哪一個年度，取決于何時可以確定非市場條件不再得到滿足。

案例二

甲公司為上市公司，2012年1月10日，甲公司向30名公司高級管理人員授予了3000萬股限制性股票，授予價格為6元，授予后鎖定3年。2012年、2013年、2014年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即900萬股、900萬股和1200萬股。經(jīng)測算，授予日限制性股票的公允價值總額為30000萬元。該計劃為一次授予、分期行權的計劃，費用在各期的分攤見文尾表。

各期解鎖的業(yè)績條件：

第一期：2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%。

第二期：2012年和2013年兩年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于30%。

第三期：2012年～2014年三年凈利潤平均數(shù)較2010年增長率不低于40%。

2012年11月30日，甲公司公告預計2012年全年凈利潤較2010年下降20%～50%。2012年12月13日，甲公司召開董事會，由于市場需求大幅度萎縮，嚴重影響了公司當年以及未來一兩年的經(jīng)營業(yè)績，公司預測股權激勵計劃解鎖條件中關于經(jīng)營業(yè)績的指標無法實現(xiàn)，故決定終止實施原股權激勵計劃，激勵對象已獲授的限制性股票由公司回購并注銷。2012年12月28日，甲公司股東大會審議通過上述終止及回購方案。甲公司終止實施原股權激勵計劃應該如何進行會計處理?

解析

1.第一期解鎖部分未能達到可行權條件，即“2012年凈利潤較2010年增長率不低于25%”而導致職工不能解鎖相應的限制性股票，屬于不能滿足非市場條件(業(yè)績條件)而取消或終止股權激勵計劃，2012年度不確認與這一部分相關的股權激勵費用9000萬元，不進行任何會計處理。

2.第二期和第三期由于市場原因而取消股份支付計劃，應按照加速行權處理，將剩余的授予日權益工具的公允價值全部在取消當期確認。即在取消日加速確認第二期、第三期的費用21000萬元。

借：管理費用等21000

貸：資本公