會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：“四步走”做好企業(yè)清算的所得稅處理

“四步走”做好企業(yè)清算的所得稅處理企業(yè)清算是指企業(yè)解散后，依照法定程序，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系進(jìn)行全面清理，以了結(jié)其債權(quán)債務(wù)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。一、企業(yè)清算所得稅處理涉及的重要概念

（一）企業(yè)清算所得稅處理的兩個(gè)層面

企業(yè)在所得稅方面存在兩個(gè)層面的應(yīng)稅主體。一是企業(yè)層面，即注冊(cè)成立的企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的所得稅應(yīng)稅主體，應(yīng)就其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；二是投資者層面，企業(yè)的投資者在所得稅上也應(yīng)作為一個(gè)獨(dú)立的應(yīng)稅主體，需要就其投資取得的股息紅利所得和投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。如果投資者是企業(yè)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，如果投資者是個(gè)人，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

因此，企業(yè)注銷后的所得稅清算應(yīng)包含這兩個(gè)層面的內(nèi)容。企業(yè)層面的主體確認(rèn)清算所得，繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)層面主體清算完成并向投資者進(jìn)行財(cái)產(chǎn)分配后，投資者層面的主體需要就其取得的分配額確認(rèn)股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得（或損失），分別按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀下清算所得來源的實(shí)質(zhì)

企業(yè)清算所得稅處理中的核心問題是正確確認(rèn)清算所得。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）文的規(guī)定：清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益-彌補(bǔ)以前年度虧損?？梢钥闯觯谛缕髽I(yè)所得稅法下，財(cái)稅[2009]60號(hào)文是站在資產(chǎn)負(fù)債觀下來定義清算所得的來源的。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為：收入和費(fèi)用僅是資產(chǎn)和負(fù)債變化的結(jié)果，收入是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，費(fèi)用是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。

將會(huì)計(jì)等式（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）變換后，可以得出以下公式：資產(chǎn)-負(fù)債=實(shí)收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤。企業(yè)清算時(shí)，企業(yè)的實(shí)收資本、盈余公積、資本公積項(xiàng)目一般不再發(fā)生變動(dòng)，因此得出清算所得來源的本質(zhì)：資產(chǎn)-負(fù)債≈利潤。在企業(yè)清算環(huán)節(jié)，這里的利潤實(shí)際就表現(xiàn)為清算所得。從這個(gè)公式我們就可以看出，除彌補(bǔ)以前年度虧損外，企業(yè)的清算所得本質(zhì)是來源于企業(yè)在清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)。資產(chǎn)的凈增加和負(fù)債的凈減少產(chǎn)生清算所得，資產(chǎn)的凈減少和負(fù)債的凈增加產(chǎn)生清算損失。

（三）清算當(dāng)期涉及的兩個(gè)納稅年度

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)自實(shí)際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]684號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以整個(gè)清算期間作為一個(gè)納稅年度，依法計(jì)算清算所得及其應(yīng)納所得稅。

因此，企業(yè)在清算當(dāng)期涉及到兩個(gè)緊密相連的納稅年度。從企業(yè)清算當(dāng)年的1月1日至企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日，為一個(gè)納稅年度，在該納稅年度，納稅人辦理的是當(dāng)期生產(chǎn)經(jīng)營所得企業(yè)所得稅的匯算清繳。從企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日至企業(yè)稅務(wù)登記注銷之日為清算期，清算期也是一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，在這個(gè)納稅年度，納稅人辦理的是企業(yè)清算的所得稅事項(xiàng)。兩個(gè)納稅年度的分界線為“企業(yè)終止生產(chǎn)經(jīng)營之日”，可按如下原則確定：1.企業(yè)章程規(guī)定的經(jīng)營期限屆滿之日；2.企業(yè)股東會(huì)、股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議解散之日；3.企業(yè)依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷之日；4.企業(yè)被人民法院依法予以解散或宣告破產(chǎn)之日；5.有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定清算開始之日；6.企業(yè)因其他原因解散或進(jìn)行清算之日。

二、企業(yè)清算所得稅處理應(yīng)分“四步走”

明確上述概念之后，在實(shí)際工作中做好企業(yè)清算的所得稅處理，應(yīng)按如下四個(gè)步驟進(jìn)行：

1．完成清算當(dāng)年年度所得稅匯算清繳及以前年度稅務(wù)事項(xiàng)的處理；

2．編制清算開始日的資產(chǎn)負(fù)債表；

3．根據(jù)企業(yè)清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債處理情況確認(rèn)清算所得；

4．進(jìn)行投資者清算的所得稅處理。

三、企業(yè)清算所得稅處理的注意事項(xiàng)

1.企業(yè)清算期間不是正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，因此不得享受任何稅收優(yōu)惠政策，一律適用基本稅率25%。

2.企業(yè)清算期間的資產(chǎn)處置損失，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)）規(guī)定執(zhí)行，除可以自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失外，其他資產(chǎn)處置損失均應(yīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，方可在計(jì)算清算所得時(shí)扣除。

3.進(jìn)入清算期的企業(yè)應(yīng)將清算事項(xiàng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

4.企業(yè)應(yīng)當(dāng)自清算結(jié)束之日起15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送企業(yè)清算所得稅納稅申報(bào)表，結(jié)清稅款。企業(yè)未按照規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)或者未按照規(guī)定期限繳納稅款的，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定加收滯納金。

最后，需要和大家說明一下，本文討論的只是企業(yè)一般清算的所得稅處理，企業(yè)因破產(chǎn)清算涉及的所得稅處理比較特殊，不在本文的討論范圍內(nèi)。

小編寄語：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以