會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：利用成本費(fèi)用和損失列支的避稅案例

利用成本費(fèi)用和損失列支的避稅案例企業(yè)成本、費(fèi)用和損失的計(jì)算，涉及企業(yè)避稅活動(dòng)的各個(gè)方面，對(duì)所得稅的避稅影響極大。不同的行業(yè)有不同的成本、費(fèi)用構(gòu)成，要求避稅者對(duì)此熟練掌握。中國(guó)稅法、行政法規(guī)沒(méi)有具體地列舉可以列支的成本、費(fèi)用和損失項(xiàng)目，而是采取反列舉的方法，列舉了若干不得列支的項(xiàng)目，這樣為避稅提供了可能。同時(shí)，要求避稅者劃清資本支出與收益支出的界限，收益分配與費(fèi)用支出的界線，正常費(fèi)用與非正常費(fèi)用的界限。

不得一次列為成本、費(fèi)用的項(xiàng)目的避稅策略

1．固定資產(chǎn)的購(gòu)置，建造支出，提高折舊率避稅。

固定資產(chǎn)的購(gòu)置、建造支出，屬于資本性質(zhì)的支出。固定資產(chǎn)價(jià)值是隨著實(shí)體的磨損而逐漸轉(zhuǎn)移的，其能為相當(dāng)多的納稅年度提供效用。因此，企業(yè)以折舊的形式，分期列入成本、費(fèi)用。折舊率越高，成本愈高，成本愈高，應(yīng)納稅所得額愈小，稅額也就越少。因此，固定資產(chǎn)方面的避稅一般是以快速折舊的形式出現(xiàn)。此外快速折舊還有一個(gè)間接好處是加快資金回收，節(jié)約了利息支出。

2．無(wú)形資產(chǎn)的受讓、開發(fā)避稅。

受讓、開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的支出，也屬資本性質(zhì)的支出。無(wú)形資產(chǎn)能在多個(gè)納稅年度內(nèi)為企業(yè)提供某種權(quán)益。因而，企業(yè)為取得某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的支出，不應(yīng)一次列為成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的年限，分配攤?cè)氤杀尽①M(fèi)用，如何攤?cè)?、什么時(shí)間攤?cè)攵加斜芏惢I劃問(wèn)題。一般來(lái)說(shuō)，攤?cè)氤杀镜臒o(wú)形資本費(fèi)用越平均，越均衡，對(duì)避稅越有利，它可以防止某些納稅期內(nèi)所得大起大落，導(dǎo)致稅率檔次的爬計(jì)。此外，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓受讓時(shí)間選擇對(duì)避稅的影響也較大。對(duì)外資企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一般要繳納預(yù)提所得稅，采用轉(zhuǎn)讓單位稅源代扣代繳方法，此時(shí)轉(zhuǎn)讓方可適當(dāng)降低無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并以其他形式求得受讓方補(bǔ)償，即可減少預(yù)提稅，從而達(dá)到避稅的目的。

3．遞延資產(chǎn)的支出與避稅。

遞延資產(chǎn)是指企業(yè)已經(jīng)支付，但受益期為若干個(gè)納稅年度的費(fèi)用。如企業(yè)籌辦費(fèi)等，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，應(yīng)當(dāng)分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用。因此對(duì)企業(yè)避稅者來(lái)說(shuō)遞延資產(chǎn)的支出是沖減利潤(rùn)的手段，支出越多分期分?jǐn)偟某杀居?，沖減后的應(yīng)納稅額也就愈少。

不得列入成本、費(fèi)用和損失的項(xiàng)目

1．資本的利息。

資本是投資者或股東的投入，不得列支利息。如果是用借款投入則所發(fā)生的利息支出，應(yīng)由投資者或股東負(fù)擔(dān)。

2．各項(xiàng)所得稅稅款。

各項(xiàng)所得稅，如企業(yè)所得稅、地方所得稅等，是利潤(rùn)分配性質(zhì)的支出，不能列為成本、費(fèi)用。

3．違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收的損失。

企業(yè)如違法經(jīng)營(yíng)，被政府有關(guān)部門處以罰款和沒(méi)收財(cái)物的損失，不屬于正常的營(yíng)業(yè)性支出和損失，而是政府機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)從事違法經(jīng)營(yíng)的處罰。所以罰、沒(méi)損失，不能列入企業(yè)的成本、費(fèi)用和損失。但企業(yè)避稅者應(yīng)將正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中由于某些難以避免的原因等發(fā)生的一些商業(yè)性違約、托欠等的罰款，列入成本、費(fèi)用和損失。如果企業(yè)能盡可能地將某些損失進(jìn)行“包裝”是可以達(dá)到列支的目的的。

4．各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款。

企業(yè)因偷漏稅收被稅務(wù)機(jī)關(guān)所處的罰款和未按時(shí)納稅被加收的滯納金，均屬非正常支出，不應(yīng)列入成本、費(fèi)用和損失。

5．自然災(zāi)害或者意外事故發(fā)生的損失由保險(xiǎn)公司或其他單位賠償?shù)牟糠郑蛟摬糠謸p失已得到補(bǔ)償，不應(yīng)再列為損失。

6．用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)。

企業(yè)用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，盡管這種支出并非營(yíng)業(yè)支出，為了鼓勵(lì)企業(yè)支持中國(guó)境內(nèi)的公益事業(yè)，如為發(fā)展社會(huì)的科學(xué)、文化、教育事業(yè)、醫(yī)療保健事業(yè)和養(yǎng)老院、殘疾人福利事業(yè)，其捐贈(zèng)和實(shí)物、財(cái)產(chǎn)的折價(jià)款，可以列為支出，從應(yīng)納稅所得額中扣除。但用于公益、救濟(jì)性質(zhì)以外的捐贈(zèng)，不得列支。

7．支付給總機(jī)構(gòu)的特許權(quán)使用費(fèi)。

分支機(jī)構(gòu)是企業(yè)的組成部分，與總機(jī)構(gòu)為同一法人實(shí)體，分支機(jī)構(gòu)運(yùn)用總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)權(quán)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)，是企業(yè)自有資產(chǎn)的運(yùn)用，不存在使用權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題，不得列支使用費(fèi)。

8．職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。

稅法實(shí)施細(xì)則規(guī)定，企業(yè)不能列支其在中國(guó)境內(nèi)工作的職工的境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。因?yàn)樵谥袊?guó)境內(nèi)工作職工的醫(yī)療、保健、養(yǎng)老、退休等福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)遵從中國(guó)的法律、行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，按照中國(guó)的法律行政法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定支付。其在中國(guó)境外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)不得列支。

9．向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)。

關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)系為法人與法人的關(guān)系，其相互之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)處理，不應(yīng)因資本或管理上有控制與被控制關(guān)系，而攤計(jì)行政管理費(fèi)。因此，如果發(fā)生企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不能列入成本、費(fèi)用和損失。

10．與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的其他支出。

稅法及其細(xì)則有關(guān)計(jì)算應(yīng)納稅所得額所涉及的成本、費(fèi)用和損失列支限定，總的原則是允許企業(yè)扣除其進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和損失，不允許扣除與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，也不得列支。如屬于股東或投資者本身的開銷，就不得列為企業(yè)的費(fèi)用或損失。

限定條件準(zhǔn)予列支的項(xiàng)目與避稅

1．支付給總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)的避稅籌劃。

外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所支付給其總機(jī)構(gòu)的同本機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的、合理的管理費(fèi)，只要避稅者能提供總機(jī)構(gòu)出具的管理費(fèi)匯集范圍、總額、分?jǐn)傄罁?jù)和方法的證明文件，并附有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查證報(bào)告，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意后，可以列支，就可以達(dá)到節(jié)約所得稅的目的。

2．借款、利息支出的避稅籌劃。

企業(yè)因生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)資金不足或自有資金不能滿足某項(xiàng)投資，以及因擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模等實(shí)際需要而發(fā)生的借款所支付的利息，可以列支。但避稅者應(yīng)當(dāng)特別注意和包裝使它符合以下三個(gè)條件，才能保證被列支，從而達(dá)到避稅的目的。

1．取得借款付息的證明文件。

2．使借款利息不高于按一般商業(yè)貸款利率計(jì)算的利息。

3．取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核同意。

此外，避稅者還應(yīng)視借款的用途和使用的情況分別作如下避稅-理：

企業(yè)在籌建期間，因自有資金不足而借款投資的，其在籌建期間內(nèi)支付的利息，應(yīng)作為資本支出，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的原價(jià)，通過(guò)固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方式列支。企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，需要繼續(xù)逐年支付利息的，按當(dāng)年實(shí)際應(yīng)負(fù)擔(dān)的數(shù)額列支。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，借款用于固定資產(chǎn)購(gòu)置、建造無(wú)形資產(chǎn)受讓開發(fā)的，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的原價(jià)；資產(chǎn)投入使用后繼續(xù)發(fā)生的利息支出，可按當(dāng)年實(shí)際負(fù)擔(dān)數(shù)額作為費(fèi)用列支。企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)期間，充作流動(dòng)資金的借款利息，可以列為當(dāng)年的費(fèi)用開支。

3．交際應(yīng)酬支出的避稅籌劃。

交際應(yīng)酬費(fèi)的避稅籌劃要注意兩點(diǎn)：一是要取得交際應(yīng)酬費(fèi)的確實(shí)記錄，或者單據(jù)發(fā)票；二是指清楚準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支的限度。

一般來(lái)說(shuō)，工業(yè)制造、種植、養(yǎng)殖、商業(yè)等行業(yè)，全年銷貨凈額在1500萬(wàn)以下的，其交際應(yīng)酬費(fèi)的列支，不得超過(guò)銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過(guò)1500萬(wàn)的部分，該部分交際應(yīng)酬費(fèi)的列支不得超過(guò)該部分銷貨凈額的3%o.因此，對(duì)避稅者來(lái)說(shuō)，1500萬(wàn)是應(yīng)當(dāng)記住的關(guān)鍵的臨界點(diǎn)。

旅店、飲食、娛樂(lè)、運(yùn)輸、金融、租賃、修理、設(shè)計(jì)、咨詢等行業(yè)，以及其他服務(wù)性行業(yè)，全年業(yè)務(wù)收入總額超過(guò)500萬(wàn)以上的，其超過(guò)部分應(yīng)酬費(fèi)的列支，不得超過(guò)該部分業(yè)務(wù)收入總額的5%.????如果既有產(chǎn)品、商品銷售，又有服務(wù)性業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)分別按其銷貨凈額或業(yè)務(wù)收入額計(jì)算交際應(yīng)酬費(fèi)的列支限額；如銷貨收入與業(yè)務(wù)收人劃分不清，可按主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所屬的行業(yè)確定。

利用壞賬準(zhǔn)備的避稅籌劃案例

企業(yè)時(shí)常有發(fā)生壞賬的情況，發(fā)生了壞賬取得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可后，可列為杯賬損失，沖減應(yīng)納稅所得額，節(jié)約所得稅的上繳。但不是所有壞賬都作為壞賬損失處理。因此，避稅者必須搞清楚在什么條件下的壞賬損失可以列為壞賬損失。下面就是需要避稅者注意的條件：

1．因債務(wù)人破產(chǎn)，在以其破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清算后，仍然不能收回的。

2．因債務(wù)人死亡，在以其遺產(chǎn)償還后，仍然不能收回的。

3．因債務(wù)人逾期未履行債務(wù)義務(wù)，已超過(guò)兩年，仍然不能收回的。

此外，企業(yè)已列為壞賬損失的應(yīng)收款項(xiàng)，在以后年度全部或者部分收回的，應(yīng)計(jì)入收回年度的應(yīng)納稅所得額。從事信貸、租賃等業(yè)務(wù)的企業(yè)，可以根據(jù)實(shí)際需要，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，逐年按年末放款余額（不包括銀行間拆借），或者年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提不超過(guò)3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。

從事其他業(yè)務(wù)的企業(yè)，如果確有實(shí)際需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，也可以在報(bào)請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后實(shí)行。按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款有約定期限的，應(yīng)以到期的為限，未到期的債權(quán)或代銷商品的應(yīng)收款，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的壞賬損失超過(guò)上一年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備部分，可列入當(dāng)期損失，少于上一年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備部分，應(yīng)列入本年度應(yīng)納稅所得額。并繼續(xù)對(duì)該年度的年末放款余額或應(yīng)收賬款的余額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

例．某企業(yè)1992年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為3萬(wàn)元，1993年實(shí)際發(fā)生壞賬損失為2萬(wàn)元，1993年底應(yīng)收賬款余額200萬(wàn)元，則1993年底應(yīng)實(shí)際提取壞賬準(zhǔn)備為：????200萬(wàn)元×3%-（3-2）＝5（萬(wàn)元）

如果