會計實務(wù)：淺議資產(chǎn)減值準備的會計處理

淺議資產(chǎn)減值準備的會計處理我國在1992年首次提出資產(chǎn)減值準備，1993年開始計提壞賬準備，1998年增加了存貨、長期投資和短期投資三項準備，到2001年又增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值準備。資產(chǎn)減值準備由一項、三項擴展到八項，這些措施規(guī)范了資產(chǎn)減值的會計核算，夯實了資產(chǎn)質(zhì)量，提高了會計信息的有用性，充分體現(xiàn)了會計核算的謹慎性原則。但從整體上看，這些資產(chǎn)減值的會計核算規(guī)定散見于會計準則、會計制度，沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了資產(chǎn)減值的會計核算，導(dǎo)致會計信息失真。而于2007年1月1日實施的新會計準則體系中對資產(chǎn)減值準備進行了新的調(diào)整。由于資產(chǎn)減值準備的確認和會計處理不盡相同，下面僅就幾項重要資產(chǎn)減值準備進行梳理，以供會計人員參考使用。

一、金融資產(chǎn)減值準備

（一）金融資產(chǎn)減值損失的確認

金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資。金融資產(chǎn)分為四類：第一類以公允價值計量，而且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。它包括交易性的金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量而且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。這一類金融資產(chǎn)在期末不存在計提減值的問題，因為它的期末始終是按照期末現(xiàn)行市價來做調(diào)整的。第二類金融資產(chǎn)就是持有至到期的投資，主要是指債權(quán)投資。第三類金融資產(chǎn)是貸款和應(yīng)收款項；第四類是指可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對上述第二至第四類金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當將其賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，記入當期損益。

（二）金融資產(chǎn)減值的會計處理

企業(yè)計提壞賬準備、貸款損失準備、持有至到期投資減值準備和可供出售金融資產(chǎn)減值準備，應(yīng)當設(shè)置“壞賬準備”、“貸款損失準備”、“持有至到期投資減值準備”、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”等科目核算。

1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值損失的會計處理

（1）資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”、“貸款損失準備”、“壞賬準備”科目。本期應(yīng)計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計提；應(yīng)計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

（2）對于確實無法收回的各項貸款和應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后進行轉(zhuǎn)銷。對于確實無法收回的各項貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為轉(zhuǎn)銷各項貸款，借記“貸款損失準備”科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”、“拆出資金”等科目。對于確實無法收回的應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項，借記“壞賬準備”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。

（3）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益，但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已計提貸款損失準備的貸款價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“貸款損失準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已確認并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項以后又收回的，應(yīng)按實際收到的金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準備”科目。

（4）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關(guān)外幣金額資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

（5）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。［例］某企業(yè)采用余額百分比法計提壞賬準備，提取壞賬準備的比例為3%，2005年末應(yīng)收賬款的余額為200000元；2006年發(fā)生了壞賬損失12000元，其中A單位4000元，B單位8000元，應(yīng)收賬款年末余額為240000元；2007年，上年已沖銷的B單位的應(yīng)收賬款8000元又收回，應(yīng)收賬款年末余額為280000元。要求計算2005年、2006年和2007年應(yīng)提、補提或沖回多提的壞賬準備，并作會計處理。2005年：應(yīng)提取壞賬準備＝200000×3％＝6000（元）借：資產(chǎn)減值損失——計提的壞賬準備6000

貸：壞賬準備6000

2006年：沖銷壞賬12000元。

借：壞賬準備12000

貸：應(yīng)收賬款——A單位4000

——B單位8000

2006年末按應(yīng)收賬款余額計算的期末“壞賬準備”貸方余額=240000×3％＝7200（元）

借：資產(chǎn)減值損失——計提的壞賬準備13200

貸：壞賬準備13200

2007年：上年已沖銷的B單位賬款8000元又收回入賬。

借：應(yīng)收賬款——B單位8000

貸：壞賬準備8000

同時，借：銀行存款8000

貸：應(yīng)收賬款——B單位8000

2007年末按應(yīng)收賬款余額計算的期末“壞賬準備”貸方余額=280000×3％＝8400（元）

借：壞賬準備6800

貸：資產(chǎn)減值損失——計提的壞賬準備6800

2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會計處理

（1）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降形成的累計損失，應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）”科目。

（2）對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）”，貸記“資產(chǎn)減值損失“科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資），借記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動）”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（3）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

二、存貨跌價準備

（一）存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回

資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。期末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

（二）存貨跌價準備的會計處理

企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“存貨跌價準備”科目，核算存貨的存貨跌價準備。資產(chǎn)負債表日，當存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，存貨發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當按照存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備”科目。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本時，對于已計提存貨跌價準備的，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目。

[例]某企業(yè)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對甲存貨進行期末計價。2005年年末，甲存貨的賬面成本為105000元，由于本年以來甲存貨的市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負債表日狀況確定的甲存貨的可變現(xiàn)凈值為95000元，“存貨跌價準備”科目余額為零。應(yīng)計提的存貨跌價準備=105000－95000=10000（元）

借：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備10000

貸：存貨跌價準備10000

假設(shè)2006年年末，甲存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化，甲存貨的可變現(xiàn)凈值為97000元，計算出應(yīng)計提的存貨跌價準備為8000元（105000－97000）。由于甲存貨已計提存貨跌價準備10000元，因此，應(yīng)沖減已計提的存貨跌價準備2000元（10000－8000）

借：存貨跌價準備2000

貸：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備2000

假設(shè)2007年年末，甲存貨的種類和數(shù)量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發(fā)生變化，但是，2007年以來甲存貨市場價格持續(xù)上升，市場前景明顯好轉(zhuǎn)，至2007年年末根據(jù)當時狀態(tài)確定的甲存貨的可變現(xiàn)凈值為110000元。

根據(jù)以上資料，可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當在原已計提的存貨跌價準備金額8000元（10000－2000）內(nèi)予以恢復(fù)。

借：存貨跌價準備8000

貸：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準備8000

三、長期投資減值準備

（一）長期股權(quán)投資減值金額的確認

1．企業(yè)對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當將該長期股權(quán)投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

2．企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當將該長期股權(quán)投資在資產(chǎn)負債表日的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

（二）長期股權(quán)投資減值的會計處理

企業(yè)計提長期股權(quán)投資減值準備，應(yīng)當設(shè)置“長期股權(quán)投資減值準備”科目核算。資產(chǎn)負債表日，長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的長期股權(quán)投資減值準備”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準備”科目。長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

［例］紅星公司對甲公司投資的賬面價值為1000萬元，可收回金額為950萬元。由于該投資的可收回金額為950萬元，賬面價值為1000萬元，可收回金額低于賬面價值，應(yīng)按兩者之間的差額50萬元（1000－950）計提長期股權(quán)投資減值準備。

紅星公司應(yīng)作如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失——計提的長期股權(quán)減值準備500000

貸：長期股權(quán)投資減值準備500000

四、固定資產(chǎn)減值準備

（一）固定資產(chǎn)減值金額的確認

固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當將該固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

（二）固定資產(chǎn)減值的會計處理

企業(yè)計提固定資產(chǎn)減值準備，應(yīng)當設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準備”科目核算。資產(chǎn)負債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

［例］2006年12月31日，A公司的某設(shè)備存在可能發(fā)生減值的跡象。經(jīng)計算，該設(shè)備的可收回金額合計為1300000元，賬面價值為1350000元，以前年度未對該設(shè)備計提過減值準備。

由于該設(shè)備的可收回金額為1300000元，賬面價值為1350000元，可收回金額低于賬面價值，應(yīng)按兩者之間的差額50000元（1350000－1300000）計提固定資產(chǎn)減值準備。

A公司應(yīng)作如下會計處理：

借：資產(chǎn)減值損失——計提的固定資產(chǎn)減值準備50000

貸：固定資產(chǎn)減值準備50000

五、無形資產(chǎn)減值準備

（一）無形資產(chǎn)減值金額的確認

無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當將該無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

借記“資產(chǎn)減值損失——計提的無形資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”科目。無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

［例］2006年12月31日，市場上某項技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售勢頭較好，已對B公司產(chǎn)品的銷售產(chǎn)生重大不利影響。B公司外購的類似專利技術(shù)的賬面價值為650000元，剩余攤銷年限為5年，經(jīng)減值測試，該專利技術(shù)的可收回金額為630000元。

由于該專利技術(shù)在資產(chǎn)負債表日的賬面價值為650000元，可收回金額為630000元，可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)按其差額2000