會計實務：企業(yè)壞賬損失的稅務稽查

企業(yè)壞賬損失的稅務稽查商業(yè)信用不可避免地帶來壞賬損失，這是市場經(jīng)濟中不可忽略的現(xiàn)實問題，在會計核算中對壞賬損失的確定和提取關系到企業(yè)盈利、稅收的繳納和企業(yè)資產(chǎn)真實性狀況，因此在稅務稽查中應準確把握企業(yè)壞賬損失的確認、提取。

一、企業(yè)壞賬損失的確認

壞賬損失同應收賬款關系極為密切，作為壞賬損失的前提條件必須是被確認為收不回來的應收賬款才能作為壞賬損失，但并不是說所有收不回來的應收賬款都作壞賬損失處理，還可以有其它會計處理方法，比如債務重組等。對壞賬損失的確認，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000184號）第四十七條規(guī)定：“納稅人符合下列條件之一的應收賬款，應作為壞帳處理：（1）債務人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；（2）債務人死亡或依法宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽召~款；（3）債務人遭受重大自然災害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽召~款；（4）債務人逾期未履行償債義務，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽召~款；（5）逾期3年以上仍未收回的應收賬款；（6）經(jīng)國家稅務總局批準核銷的應收賬款。”及國家稅務總局《關于關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]945號）明確：“關聯(lián)企業(yè)之間的應收賬款，經(jīng)法院判決負債方破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償?shù)呢搨糠?，?jīng)稅務機關審核后，應允許債權方企業(yè)作為壞帳損失在稅前扣除?！卑瓷鲜稣?，對壞賬損失的確認，稽查中應重點檢查以下幾點：一是要嚴格甄別壞賬損失是否屬應收賬款內(nèi)容，有無不屬應收賬款內(nèi)容卻列入應收賬款，造成人為的“壞賬”。如無償提供贊助資金、援助的物資，發(fā)生時就應作為營業(yè)外支出處理；二是有無逾期未滿三年的應收賬款或把所有收不回來的應收賬款都按壞賬損失處理的現(xiàn)象。如在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人為了減少損失，避免債務人破產(chǎn)清算，同意削減債務人所欠的貨款，此類情況應按財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則一債務重組》進行會計核算；三是有無虛假的壞賬損失，如企業(yè)為了達到某種目的，虛開銷售收入形成的應收賬款，又不及時清理，掛賬三年以上，名義上形成壞賬損失。二、企業(yè)壞賬損失的提取

按《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)壞賬損失提取只能采用“備抵法”進行核算。采用“備抵法”，關鍵是要對壞賬損失進行預計，預計方法有多種，銷貨百分比法、賬齡分析法、余額百分比法等，企業(yè)可以任意選用，但一經(jīng)采用，不得隨意改變。在稽查中按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定應重點檢查企業(yè)計提的范圍、計提方法和計提比率，看有無隨意變更計提方法、提高提取比率、任意擴大提取范圍等情況。企業(yè)壞賬準備的計提范圍包括應收賬款、應收票據(jù)，企業(yè)的預付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的。應將計入預付賬款的余額轉(zhuǎn)入其他應收款，并計提壞賬準備。企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時，應當根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量的情況，以及其他相關信息合理地估計，除有確鑿證據(jù)表明該項應收款項不能收回，或收回的可能性不大外，如債務單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務，以及其他足以證明應收款項可能發(fā)生損失的證據(jù)和應收款項逾期三年以上。下列各種情況一般不能全額提取壞賬準備：當年發(fā)生的應收款項，以及未到期的應收款項；計劃對應收款項進行債務重組，或以其他方式進行重組的；其他已逾期，但無確鑿證據(jù)證明不能收回的應收款項。壞賬準備的計提方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應當列出目錄，具體注明計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照管理權限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機構批準，并按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關各方備案。壞賬準備提取方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

三、企業(yè)壞賬損失的賬務處理

企業(yè)為了核銷壞賬準備的提取和轉(zhuǎn)銷，會計上應設置“壞賬準備”科目。具體的處理方法分為：（1）首期計提壞賬準備的會計處理。企業(yè)年度終了對應收款項進行全面檢查，根據(jù)預計可能發(fā)生的壞賬數(shù)計提壞賬準備時，應借記“管理費用——計提的壞賬準備”科目，貸記“壞賬準備”科目；對于有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收款項，如債務單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災害等導致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務的，以及應收款項逾期三年以上的，應根據(jù)企業(yè)的管理權限，經(jīng)股東大會或董事會，或廠長經(jīng)理辦公會或類似機構批準后作為壞賬損失，借記“壞賬準備”，貸記“應收賬款”科目。如果已確認并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，以后由于某種原因又收回，企業(yè)首先應沖銷發(fā)生壞賬時的會計分錄，然后按正常程序反映應收款項的收回。即按實際收回的金額，借記“應收賬款”科目，貸記“壞賬準備”科目，同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。（2）以后各期計提壞賬準備的會計處理。企業(yè)提取壞賬準備后的以后各期根據(jù)上述方法預計出壞賬損失數(shù)額后，還應考慮”壞賬準備”科目的余額情況，再確定本期應提取的壞賬準備數(shù)額，使調(diào)整后的“壞賬準備”科目的貸方余額與本期估計的壞賬損失數(shù)額相符。其計算公式為：當期應提取的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備數(shù)額一“壞賬準備”貸方余額。具體分三種情況：調(diào)整前的“壞賬準備”科目為借方余額時，應將本期估計的壞賬損失數(shù)額加上調(diào)整前“壞賬準備”科目的借方余額作為本期應計提的壞賬準備數(shù)額；調(diào)整前的“壞賬準備”科目為貸方余額且該余額小于本期估計的壞賬損失數(shù)額時，應將本期估計的壞賬損失數(shù)額大于調(diào)整前“壞賬準備”科目的貸方余額的差額作為本期應計提的壞賬準備數(shù)額；調(diào)整前的“壞賬準備“科目為貸方余額且該余額大于本期估計的壞賬損失數(shù)額時，應按調(diào)整前”壞賬準備“科目貸方余額大于本期估計的壞賬損失數(shù)額的差額沖減多計提的壞賬準備數(shù)額。

四、企業(yè)壞賬損失對繳納所得稅的影響

稅法規(guī)定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款余額的0.5%，對于納稅人實際發(fā)生的壞賬損失，稅法準予確認，并按實際發(fā)生額進行稅前扣除。而《企業(yè)會計制度》規(guī)定企業(yè)提取的比例由企業(yè)按相關規(guī)定自行確定，有的企業(yè)計提壞賬損失比例高于0.5%，從而造成稅法規(guī)定與企業(yè)自身提取壞賬準備之間的差額。對于這部分永久性差異，企業(yè)在稅前應按照如下情況相應地進行納稅調(diào)整：提取壞賬準備前，壞賬準備為借方余額或為貸方余額小于年末應收賬款余額0.5%，即壞賬準備余額低于按稅法規(guī)定應計提的壞賬準備余額時，應調(diào)減遞延稅款；壞賬準備為貸方余額且大于年末應收賬款余額的0.5%，即壞賬準備余額大于按稅法規(guī)定應計提的壞賬準備余額時，應調(diào)增遞延稅款；對企業(yè)多計提壞賬準備需沖回時，應相應沖減遞延稅款；企業(yè)發(fā)生壞賬損失時，也需要轉(zhuǎn)回該部分遞延稅款。

例如：某企業(yè)2002年1月1日按0.5%計提壞賬準備，由于壞賬損失增加，該企業(yè)決定從2003年1月1日起計提比例由O.5%增加到0.8%，2002年12月31日應收賬款余額為1000萬元，壞賬準備賬面余額為5萬元，2003年12月31日應收賬款余額為2000萬元，2004年1月30日確定壞賬損失2萬元。2003年12月31日賬務處理時，由于提高了壞賬準備計提比例，壞賬準備余額為5萬元，需補提壞賬準備=2000×O.8%-5=11萬元，稅法規(guī)定需做納稅調(diào)整：調(diào)整遞延稅款=（5+11-2000×0.5%）×33%=1.98萬元，借：遞延稅款1.98萬元，貸：應交稅金一應交所得稅1.98萬元，2004年1月30日確定壞賬損失2萬元，沖減遞延稅款2×O.33萬元=0.66萬元，賬務處理借：壞賬準備2萬元，貸：應收賬款2萬元，同時，借：應交稅金