會計實務(wù)：代理理論在商業(yè)銀行責(zé)任會計制度中的應(yīng)用

代理理論在商業(yè)銀行責(zé)任會計制度中的應(yīng)用代理理論在商業(yè)銀行責(zé)任會計制度中的應(yīng)用

商業(yè)銀行責(zé)任會計是指為了適應(yīng)分權(quán)管理和經(jīng)濟責(zé)任制的要求，在銀行內(nèi)部設(shè)立若干責(zé)任中心，并對各責(zé)任中心分工負責(zé)的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃、控制、業(yè)績評價和考核的一種嚴密的內(nèi)部控制制度。按照代理理論的觀點，銀行管理層和各責(zé)任中心是一種委托代理關(guān)系。在銀行和責(zé)任中心之間，銀行管理層是委托人，責(zé)任中心的管理人員是代理人；在各責(zé)任中心之間，上級責(zé)任中心的管理人員是委托人，下級責(zé)任中心的管理人員是代理人。委托人和代理人之間的權(quán)利和義務(wù)一般都在責(zé)任會計制度中作出明確規(guī)定，但是，雙方的目標往往不盡一致，因而委托代理關(guān)系對商業(yè)銀行責(zé)任會計制度的影響就是一個值得探討的問題。本文試圖就現(xiàn)代代理理論在商業(yè)銀行責(zé)任會計制度中的應(yīng)用進行探討。

一、代理理論的目標和理論結(jié)構(gòu)(一)代理理論的目標。一般說來，委托人總是希望代理人從整體、長遠的利益出發(fā)作出正確的決策，以達到利潤最大化的目標，而這并不一定就是代理人的目標。代理人期望個人效用最大化，他們在尋求以貨幣衡量的物質(zhì)報酬時，還致力于一些非物質(zhì)的因素以滿足其高層次的需要，例如一個舒適的工作環(huán)境、晉升等。代理人有時可能為了自身目標而背離委托人的利益。這種背離表現(xiàn)在兩個方面：(1)代理人知道許多委托人不了解的信息而選擇對委托人不利的行動。例如，鋪張浪費，但說成是工作的需要。(2)代理人在執(zhí)行契約過程中，獲得某種私有信息，并據(jù)以選擇不利于委托人的利己行為，而委托人既無法接觸到這些信息，又無法證實代理人已經(jīng)選擇的行為是違背契約的。例如，把失誤歸咎于偶然因素、采用不正當手段搞虛盈實虧等。這兩種情況的出現(xiàn)影響了委托人和代理人之間的人際關(guān)系，降低了商業(yè)銀行工作效率。代理理論的目標就是要探索、建立一種合理的、可行的、科學(xué)的理論結(jié)構(gòu)，用來研究、分析、解釋委托人和代理人的動機，協(xié)調(diào)雙方的關(guān)系并促使委托人效用最大化。

(二)代理理論的理論結(jié)構(gòu)。上世紀70年代，西方國家改革了傳統(tǒng)管理會計賴以建立的經(jīng)濟數(shù)學(xué)模型，先后把不確定性和信息成本引入了管理會計模型。英國曼徹斯特大學(xué)的斯卡彭思教授曾對代理理論進行一些研究，并把人的行為因素納入經(jīng)濟數(shù)學(xué)模型，把管理會計的改革推進了一大步。斯卡彭思教授用經(jīng)濟數(shù)學(xué)模型來反映代理理論的結(jié)構(gòu)。主要包括：1.代理人的成果函數(shù)，表明代理人在不確定環(huán)境下執(zhí)行任務(wù)，代理人的努力成果取決于執(zhí)行任務(wù)的特定“情況”和代理人“選擇的行為”。2.代理人的報酬函數(shù)，指代理人可以按合同的規(guī)定，根據(jù)努力成果獲取報酬。3.代理人的效用函數(shù)，表明代理人獲得的效用產(chǎn)生于他所獲得的報酬，而他的努力則是一種負效用。4.委托人的效用函數(shù)，就是該項任務(wù)或合同被執(zhí)行獲得的成果減去按合同支付給代理人的報酬。5.委托人的目標函數(shù)，即促使代理人采取最優(yōu)行動使委托人效用最大化。6.委托人目標函數(shù)的約束條件有兩個：第一，委托人必須保證代理人從雇傭合同中獲得的效用要超過他可能從其他備選雇傭合同中獲得的效用；第二，假定代理人是自身效用最大化的追求者，因此，在合同允許的條件下他會選擇預(yù)期效用最大化的行動。由于委托人的目標函數(shù)受到上述兩個條件的約束，這就使委托人解決問題的方法只能是“帕雷托最優(yōu)”，即只能是委托人和代理人雙方設(shè)法增加自己的效用，同時又不損害對方的效用。

二、代理理論在商業(yè)銀行責(zé)任會計制度中的具體應(yīng)用目前，代理理論由于其理論模型本身的局限性和復(fù)雜性，還不能成為解決管理會計問題的惟一方法。但是它對于我們分析和評價管理會計問題具有重要的理論和實踐參考價值。就商業(yè)銀行責(zé)任會計制度而言，它的具體應(yīng)用主要體現(xiàn)在如下幾方面：

(一)責(zé)任預(yù)算的編制商業(yè)銀行實施責(zé)任會計制度，關(guān)鍵在于科學(xué)、準確地編好責(zé)任預(yù)算。在預(yù)算的編制過程中，代理理論認為，代理人(各責(zé)任中心的管理人員)直接參與預(yù)算的編制是個很好的方法，即希望代理人同委托人互通信息、保持聯(lián)系；或代理人用一種能使委托人的預(yù)期效用最大化的姿態(tài)來參與預(yù)算的編制過程。但是“參與制”也面臨一個問題，因為責(zé)任中心管理人員知道他們參與編制的預(yù)算將是業(yè)績考核的基礎(chǔ)，這就會刺激他們提供不客觀甚至扭曲的信息，以使信息有利于他們的考核，導(dǎo)致“預(yù)算松弛”，即預(yù)算編制基礎(chǔ)較松，代理人不盡力就可完成。同時考核各責(zé)任中心管理人員實際業(yè)績和他們的預(yù)測能力，從而激勵他們提供真實的信息，是一種有效的解決辦法。

(二)內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格是內(nèi)部責(zé)任單位相互轉(zhuǎn)移資金的一種結(jié)算價格。它具有劃分權(quán)責(zé)界限、激勵代理人更好地經(jīng)營，以及促進各責(zé)任中心和銀行整體經(jīng)營目標的一致性三項用途，傳統(tǒng)管理會計對于權(quán)責(zé)劃分的論述較多，對于三項用途的統(tǒng)一論述較少。按照代理理論的觀點，各個責(zé)任中心的權(quán)責(zé)劃分是確定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格的重點，但是，如果沒有相應(yīng)的激勵制度相配套，相關(guān)責(zé)任中心管理人員不可能具有履行權(quán)責(zé)的動力。進一步看，如果在確定轉(zhuǎn)移價格中不能有效避免“次優(yōu)化”狀態(tài)出現(xiàn)，權(quán)責(zé)劃分越清、激勵強度越大，則對銀行越不利。轉(zhuǎn)移價格的本質(zhì)是利益，包括相關(guān)責(zé)任中心管理人員的利益和銀行整體利益。因此，在確定內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格時，需要統(tǒng)籌兼顧這三項用途。

現(xiàn)以某支行儲蓄部和資金營運部兩個利潤中心之間資金轉(zhuǎn)移價格的確定為例來說明。設(shè)資金期限為一年；資金營運部門借入資金(向上級行拆入或向人民銀行申請再貸款)利率參考同業(yè)拆借市場利率和再貸款利率，確定為2.5%；內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格暫按3.5%；資金上存利率為2.25%；存款準備金(一級準備金、二級準備金等)比例為15%，年利率1.89%；儲蓄部本年新增存款2000萬元，支行資金需求2200萬元。

方案一，儲蓄部將扣除存款準備金后的資金全部轉(zhuǎn)移給資金營運部，則支行及兩個利潤中心的利潤如下表所示：單位：萬元注：支行利潤等于兩個利潤中心假計的利潤之和，沒有計算其他利潤中心的利潤。方案二，儲蓄部將扣除存款準備金后的資金上存，則支行及兩個利潤中心的利潤如下表所示：單位：萬元注：支行利潤等于兩個利潤中心假計的利潤之和，沒有計算其他利潤中心的利潤。上述兩個方案中，支行利潤分別為8.57和4.42，應(yīng)該選擇方案一，但我們并不能肯定兩個利潤中心的管理人員會選擇方案一，這有賴于如何設(shè)計激勵制度，即利潤中心管理人員的報酬是否與本中心的利潤掛鉤，以及如何掛鉤?；诖?，我們至少可以設(shè)計三種激勵制度：1.利潤中心管理人員領(lǐng)取固定工資；2.利潤中心管理人員的報酬以固定工資為基礎(chǔ)，實現(xiàn)方案一的目標，獲得一定數(shù)額的獎金，否則扣除一定數(shù)額的工資；3.利潤中心管理人員的報酬以固定工資為基礎(chǔ)，按照方案一的目標利潤實現(xiàn)程度增加或減少，按比例提取獎金或扣除工資。顯然，第三種激勵制度最佳，它既反映了環(huán)境的不確定性，又消除了因采用前兩種激勵制度可能產(chǎn)生的信息不對稱問題。當采用第三種激勵制度時，由于資金上存利率為2.25%，儲蓄部管理人員當然樂意按照方案一的要求將資金以3.5%的利潤轉(zhuǎn)給資金營運部，但是，資金營運部的管理人員會設(shè)法拒絕向儲蓄部買入資金，而是極力向外部借入。其結(jié)果又回到上述方案二，出現(xiàn)“次優(yōu)化”狀態(tài)，即支行利潤為4.42萬元，資金營運部的利潤為18萬元；與方案一比較，支行利潤減少4.16萬元，資金營運部的利潤增加17萬元。在這種情況下，為了保持激勵制度，避免“次優(yōu)化”，可以采取雙重轉(zhuǎn)移價格，即儲蓄部向資金營運部轉(zhuǎn)移的存款，儲蓄部仍按3.5%的利率計算收入，而資金營運部則按與借入資金相等的利率計算成本。也就是說，將方案一和方案二調(diào)和成新的方案，則支行及兩個利潤中心的利潤如下表所示：

單位：萬元注：支行利潤等于儲蓄部和資金營運部的利潤(27.57萬元)減去少攤銷儲蓄部的成本(17萬元)，沒有計算其他利潤中心的利潤。數(shù)據(jù)表明利用雙重轉(zhuǎn)移價格將方案一和方案二調(diào)和成的新方案才是最佳方案。還需要說明的是，第三種激勵制度“按照方案一的目標利潤”改為“按照新方案的目標利潤”。

在上例中，我們將代理理論應(yīng)用于雙重轉(zhuǎn)移價格，強調(diào)了雙重轉(zhuǎn)移價格與激勵制度及其與銀行整合的配合。當然代理理論也可用于其他類型的轉(zhuǎn)移價格，比如，成本加成等等。

(三)費用分配費用分配直接影響考核單位的經(jīng)濟利益。代理理論為費用分配提供了一些重要的原理，有助于合理地分配各項間接費用。主要有以下幾點：1.費用分配到某個責(zé)任中心，那么，間接費用實際上是相關(guān)責(zé)任中心管理人員雇用契約的一部分，因此，間接費用是否發(fā)生的決策必須由相關(guān)責(zé)任中心管理人員參與。

2.向各部門分配費用不必拘泥于技術(shù)方法，最重要的是與整個銀行的目標聯(lián)系起來，使銀行整體的期望效用與各部門管理人員的期望效用均達到最大。

3.無論采取什么樣的方法分配間接費用，方法必須事先確定，而且一旦確定下來不能再有重新協(xié)商的機會，也就是說要堅持契約的“事前”最佳，不要強求契約的“事后”最佳。

(四)責(zé)任中心的業(yè)績考評對各責(zé)任中心工作成果的評價和考核，傳統(tǒng)的做法是：各級責(zé)任中心的業(yè)績報告按責(zé)任范圍編制，管理人員的業(yè)績根據(jù)他的可控因素進行考核。責(zé)任會計的這種做法實際上排除了不確定性對責(zé)任中心業(yè)績的影響。在確定的環(huán)境中，代理理論和傳統(tǒng)的做法基本一樣。但在不確定環(huán)境中，代理理論認為，不論信息是否對稱，按照可控原則對責(zé)任中心業(yè)績進行考核都不一定能夠激勵管理人員努力工作和實現(xiàn)帕累托最優(yōu)，故不能使銀行整體效益最大化。代理理論的觀點是：

1.強調(diào)“風(fēng)險共擔”的重要性，在對責(zé)任中心進行業(yè)績考核的時候，不能僅僅局限于可控原則，而應(yīng)當根據(jù)實際情況，讓銀行內(nèi)部各責(zé)任中心也分擔一部分風(fēng)險，這樣才能激勵管理人員，實現(xiàn)銀行整體利益最大化。

2.排除外界因素對考核的影響。按照代理理論的原理，責(zé)任中心的業(yè)績不佳可能是由于管理人員沒有努力工作，但也可能是不利的外界因素造成的。如果類似的責(zé)任中心業(yè)績也不好，該責(zé)任中心的業(yè)績不佳很可能是外界因素造成的；相反，如果類似的責(zé)任中心業(yè)績很好，則該責(zé)任中心的業(yè)績不佳更可能是由于管理人員沒有努力工作。因此，在考核時通過參考類似責(zé)任中心的業(yè)績，就可以在很大程度上消除外界因素，特別是金融行業(yè)共同性因素的影響。這樣就可以更準確地考核責(zé)任中心的業(yè)績，使管理人員承擔的風(fēng)險減少，從而節(jié)約風(fēng)險成本，增加銀行的收益。此外，通過更準確地考核責(zé)任中心的業(yè)績，還可以使管理人員的收益與其努力水平的相關(guān)程度提高，從而激勵管理人員更加努力工作。

代理理論在