土地增值稅的籌劃方法

土地增值稅的籌劃方法土地增值稅是指轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，以轉(zhuǎn)讓所取得的收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入減去法定扣除項(xiàng)目金額后的增值額為計(jì)稅依據(jù)向國(guó)家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈(zèng)予方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。土地增值稅實(shí)際上就是反房地產(chǎn)暴利稅，是指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)等單位和個(gè)人，有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)以及在房屋銷(xiāo)售過(guò)程中獲得的收入，扣除開(kāi)發(fā)成本等支出后的增值部分，要按一定比例向國(guó)家繳納的一種稅費(fèi)。當(dāng)前中國(guó)的土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，對(duì)土地增值率高的多征，增值率低的少征，無(wú)增值的不征，例如增值額大于20%未超過(guò)50%的部分，稅率為30%，增值額超過(guò)200%的部分，則要按60%的稅率進(jìn)行征稅。據(jù)專家測(cè)算，房地產(chǎn)項(xiàng)目毛利率只要達(dá)到34.63%以上，都需繳納土地增值稅。那讓我們來(lái)看一下地增值稅的籌劃方法有哪些吧費(fèi)用遷移籌劃法

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用即期間費(fèi)用（管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）不以實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而是根據(jù)利息是否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)傋鳛橐欢l件，按房地產(chǎn)項(xiàng)目直接成本的一定比例扣除。納稅人可以通過(guò)事前籌劃，把實(shí)際發(fā)生的期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目直接成本中去，例如屬于公司總部人員的工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等都屬于期間費(fèi)用的開(kāi)支范圍，由于它的實(shí)際發(fā)生數(shù)不能增加土地增值稅的扣除金額，因此，人事部門(mén)可以在不影響總部工作的同時(shí)把總部的一些人員安排或兼職于每一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中。那么這些人的有關(guān)費(fèi)用就可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中。期間費(fèi)用少了又不影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本卻增大了。也就是說(shuō)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在不增加任何開(kāi)支的情況下，通過(guò)費(fèi)用遷移法，就可以增大土地增值稅允許扣除項(xiàng)目的金額，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。

收入分散籌劃法

按相關(guān)稅法規(guī)定，土地增值額是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額。在扣除項(xiàng)目金額一定的情況下，轉(zhuǎn)讓收入越少，土地增值額就越小，當(dāng)然稅率和稅額就越低。因此，如何通過(guò)分散轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，就是一個(gè)著眼點(diǎn)。一般常見(jiàn)的方法是將可以分開(kāi)單獨(dú)處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離，分次單獨(dú)簽定合同。例如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)準(zhǔn)備開(kāi)發(fā)一棟精裝修的樓房，預(yù)計(jì)精裝修房屋的市場(chǎng)售價(jià)是1800萬(wàn)元（含裝修費(fèi)600萬(wàn)元），該企業(yè)可以分兩次簽定合同，在毛坯房建成后先簽1200萬(wàn)元的房屋買(mǎi)賣(mài)合同，等裝修時(shí)再簽600萬(wàn)元的裝修合同，則納稅人只就第一份合同上注明金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不用繳納土地增值稅。這樣就使得應(yīng)納稅額有所減少，達(dá)到節(jié)稅的目的。

“臨界點(diǎn)”籌劃法

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，總要獲得一定的利潤(rùn)，但利潤(rùn)率越高，繳納的土地增值稅就越多，稅后利潤(rùn)可能反而越小。因此，如何做到使房?jī)r(jià)在同行中最低，應(yīng)繳土地增值稅最少，所獲利潤(rùn)最多是房地產(chǎn)公司應(yīng)認(rèn)真考慮的問(wèn)題。按照稅法有關(guān)優(yōu)惠規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點(diǎn)”。根據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)，可以對(duì)此進(jìn)行納稅籌劃。

實(shí)際工作中，首先要測(cè)算增值率（增值額與允許扣除項(xiàng)目金額的比率），然后設(shè)法調(diào)整增值率。改變?cè)鲋德实姆椒ㄓ袃煞N：一是合理定價(jià)，如在銷(xiāo)售過(guò)程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率，通過(guò)適當(dāng)降低價(jià)格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負(fù)。二是增加扣除額，主要是通過(guò)加大投入來(lái)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。按《土地增值稅暫行實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中包括可以扣除的項(xiàng)目有：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等。納稅人可以通過(guò)改善住房環(huán)境，提高房產(chǎn)的質(zhì)量來(lái)適當(dāng)增加了扣除項(xiàng)目，以高質(zhì)低價(jià)來(lái)

占領(lǐng)市場(chǎng)。例：某房地產(chǎn)公司建成一棟普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，扣除項(xiàng)目金額為800萬(wàn)元，當(dāng)?shù)赝愖≌氖袌?chǎng)售價(jià)約1000萬(wàn)元，假如定價(jià)1000萬(wàn)元，增值率為25%，應(yīng)納土地增值稅為60萬(wàn)元。假如不考慮其他因素，獲利為1000-800-60=140（萬(wàn)元）。但如果定價(jià)960萬(wàn)元（X-800/800=20%），增值率為20%.由于納稅人建造的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%的，所以就可以免征土地增值稅，則獲利為960-800=160（萬(wàn)元），二者相比稅后利潤(rùn)增加20萬(wàn)元。通過(guò)這個(gè)例子可以看出，企業(yè)在出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，通過(guò)合理定價(jià)進(jìn)行納稅籌劃，完全可以使自己保持較低價(jià)格并獲得較高的利潤(rùn)。

利息支出籌劃法

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)屬于高負(fù)債的行業(yè)，一般都會(huì)發(fā)生大量的借款，因此利息支出是不可避免的。利息支出的不同扣除方法也會(huì)對(duì)企業(yè)的應(yīng)納稅額產(chǎn)生很大的影響。財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額，其房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的其他費(fèi)用還可按該項(xiàng)目地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本之和的5%再扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按該項(xiàng)目地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本之和的l0%直接扣除成本，其實(shí)際利息支出就不能扣除了。這給納稅人提供了可供選擇的余地：如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中主要依靠借款籌資，利息費(fèi)用較高，則應(yīng)盡可能提供金融機(jī)構(gòu)貸款證明，并按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С?，?shí)現(xiàn)利息據(jù)實(shí)扣除，降低稅額；反之，開(kāi)發(fā)過(guò)程中借款不多，利息費(fèi)用較低，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒅С龌虿惶峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的貸款證明，這樣就可多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。

費(fèi)用均分籌劃法

這種方法主要是針對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)。因?yàn)檫@類企業(yè)可能同時(shí)進(jìn)行幾處房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)，不同地方開(kāi)發(fā)成本因?yàn)榈貎r(jià)或其他原因可能不同，這就會(huì)導(dǎo)致有的房屋開(kāi)發(fā)出來(lái)銷(xiāo)售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，這種不均勻的狀態(tài)實(shí)際會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，這就要求企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行必要的調(diào)整，使得各處開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的增值率大致相同，從而節(jié)省稅款。因此，平均費(fèi)用分?jǐn)偸堑咒N(xiāo)增值額、減少納稅的極好選擇。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可將一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行最大限度的調(diào)整分?jǐn)?，就可以將獲得的增值額進(jìn)行最大限度的平均，這樣就不會(huì)出現(xiàn)某段時(shí)間增值率過(guò)高的現(xiàn)象，從而節(jié)省部分稅款的繳納。如果結(jié)合其他籌劃方法，使增值率剛好在某一臨界點(diǎn)以下，則節(jié)稅就更明顯。

建房方式籌劃法

根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定：某些方式的建房行為不屬于土地增值稅征稅范圍，不用繳納土地增值稅。納稅人如果能注意運(yùn)用這些特殊政策進(jìn)行納稅籌劃，其節(jié)稅效果也是很明顯的。

第一種是代建房方式。稅法規(guī)定，代建房行為不屬于土地增值稅的征稅范圍，而屬于建筑業(yè)，是營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。由于建筑行業(yè)適用的是3%的比例稅率，稅負(fù)較低，而土地增值稅適用的是30%～60%的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，前者節(jié)稅明顯。因此，如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在開(kāi)發(fā)之初便能確定最終客戶，就完全可以采用代建房方式進(jìn)行開(kāi)發(fā)，而不采用先開(kāi)發(fā)后銷(xiāo)售方式。這種籌劃可以是由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司以客戶名義取得土地使用權(quán)和購(gòu)買(mǎi)各種材料設(shè)備，也可以協(xié)商由客戶自己購(gòu)買(mǎi)和取得，其關(guān)鍵是房地產(chǎn)權(quán)沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移就可以了。為了使該項(xiàng)籌劃更加順利，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司可以根據(jù)市場(chǎng)情況，適當(dāng)降低代建房勞務(wù)收入的數(shù)額，以取得客戶的配合。

第二種是合作建房方式。稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。比如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司購(gòu)得一塊土地的使用權(quán)準(zhǔn)備修建住宅，則該企業(yè)可以通過(guò)預(yù)收購(gòu)房者的購(gòu)房款作為合作建房的資金。這樣，從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。這樣，在該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售出剩余部分住房前，各方都不用繳納土地增值稅，只有在建成后轉(zhuǎn)讓屬于房地產(chǎn)公司的那部分住房時(shí)，才就這一部分繳納土地增值稅土地增值稅的籌劃幾種方法統(tǒng)計(jì)，房地產(chǎn)企業(yè)成本構(gòu)成中，稅收成本僅次于地價(jià)和建安成本，位列第三大成本。在預(yù)征階段，各項(xiàng)稅負(fù)已達(dá)銷(xiāo)售額的8%～12%；項(xiàng)目結(jié)束進(jìn)行清算，則普遍高達(dá)15%～25%，一線城市會(huì)達(dá)到25%以上。如何降低稅負(fù)，并且控制相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)？這需要房地產(chǎn)企業(yè)在稅收籌劃上多下功夫。針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，傳統(tǒng)的稅收籌劃集中在土地增值稅上，土地增值稅籌劃的總體思路是，降低增值額進(jìn)而降低增值率，以達(dá)到少交甚至不交土地增值稅的目的。土地增值稅的籌劃方法主要有以下幾種：（1）利用臨界點(diǎn)按照稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí)，免征土地增值稅。從納稅籌劃的角度考慮，企業(yè)可選擇適當(dāng)?shù)拈_(kāi)發(fā)方案，避免因增值率稍高于起征點(diǎn)而造成稅負(fù)的增加。由于土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，當(dāng)增值率超過(guò)50%、100%、200%時(shí)，就會(huì)適用更高的稅率。企業(yè)可以利用土地增值稅的臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃，避免出現(xiàn)適用更高一級(jí)稅率的情況。（2）收入分散對(duì)于包含裝修和相關(guān)設(shè)備的房屋，可以考慮將合同分兩次簽訂。首先和購(gòu)買(mǎi)者簽訂毛壞房銷(xiāo)售合同，隨后和購(gòu)買(mǎi)者簽訂設(shè)備安裝以及裝修合同。經(jīng)過(guò)這樣處理，房地產(chǎn)企業(yè)僅就毛壞房銷(xiāo)售合同繳納土地增值稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。（3）選擇適當(dāng)?shù)睦⒖鄢椒ǚ康禺a(chǎn)企業(yè)貸款利息扣除的限額分為兩種情況，一種是在商業(yè)銀行同類同期貸款利率的限度內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，另一種是按稅法規(guī)定的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%以內(nèi)扣除。這兩種扣除方式為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間，企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇較高的一種進(jìn)行扣除。（4）代收費(fèi)用并入房?jī)r(jià)很多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，會(huì)代替相關(guān)單位或部門(mén)收取一些價(jià)外費(fèi)用，比如說(shuō)管道煤氣初裝費(fèi)、有線電視初裝費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)以及部分政府基金等。這些費(fèi)用一般先由房地產(chǎn)企業(yè)收取，后由房地產(chǎn)企業(yè)按規(guī)定轉(zhuǎn)交給委托單位，有的房地產(chǎn)企業(yè)還會(huì)因此而有結(jié)余。對(duì)于代收費(fèi)用有兩種處理方法，第一種是將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收?。坏诙N是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取。是否將代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)對(duì)于計(jì)算土地增值稅的增值額不會(huì)產(chǎn)生影響，但是會(huì)影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的總成本，也就會(huì)影響適用的增值率，進(jìn)而影響土地增值稅的稅額。企業(yè)利用這一規(guī)定可以進(jìn)行稅收籌劃，選擇第一種處理方式。（5）增加扣除項(xiàng)目金額在市場(chǎng)可以接受的范圍內(nèi)，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取適當(dāng)加大公共配套設(shè)施的投入，改善小區(qū)環(huán)境，提高裝修檔次，以增加扣除項(xiàng)目金額，從而使增值率降低。投入的成本可以通過(guò)提高售價(jià)得到補(bǔ)償，加大公共配套設(shè)施投入還可以提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大市場(chǎng)影響力，可謂是一舉多得。要注意的是增加扣除項(xiàng)目金額并不意味著虛開(kāi)建安發(fā)票虛增成本，虛開(kāi)建安發(fā)票屬于偷逃稅款的行為。（6）費(fèi)用轉(zhuǎn)移、加大開(kāi)發(fā)成本會(huì)計(jì)制度對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”和工程項(xiàng)目的“開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用”并沒(méi)有嚴(yán)格的界定。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的行政管理、技術(shù)支持、后勤保障等也無(wú)法與公司總部的業(yè)務(wù)截然分開(kāi)，有些費(fèi)用的列支介于期間費(fèi)用與開(kāi)發(fā)費(fèi)用之間。企業(yè)在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置上可以向開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)A斜，把能劃歸開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的人員盡量列為開(kāi)發(fā)項(xiàng)目編制，把公司本部和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目混合使用的設(shè)備劃歸開(kāi)發(fā)項(xiàng)目使用。這樣把本應(yīng)由期間費(fèi)用列支的費(fèi)用計(jì)入了開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，加大的建造總成本，會(huì)帶來(lái)1.3倍（1+20%+10%）的扣除金額，從而降低增值額和增值率。（7）成本核算對(duì)象籌劃房地產(chǎn)公司在同時(shí)開(kāi)發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí)，可以分別核算，也可以合并核算，兩種方式所繳納的稅額是不同的，這就為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來(lái)講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況。具體來(lái)講，對(duì)同一地點(diǎn)、結(jié)構(gòu)類型相同的群體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，如果開(kāi)工、竣工時(shí)間接近，又由同一施工隊(duì)伍施工，可以合并為一個(gè)成本核算對(duì)象。對(duì)個(gè)別規(guī)模較大、工期較長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，可以按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的一定區(qū)域或部分，劃分成本核算對(duì)象。（8）利用合作建房按照稅法規(guī)定，對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可充分利用該項(xiàng)政策，選擇合作建房的方式進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)。（9）利用代建房代建房指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后向客戶收取代建收入的行為。房地產(chǎn)企業(yè)如果有代建房業(yè)務(wù)，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可利用代建房方式減輕稅負(fù)，但前提是在開(kāi)發(fā)之初就能確定最終用戶，實(shí)行定向開(kāi)發(fā)。（10）在合法的前提下延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)房地產(chǎn)公司可適當(dāng)與主管地稅局溝通，盡可能延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)，或更換稅負(fù)相對(duì)較輕的項(xiàng)目進(jìn)行清算；對(duì)于能實(shí)行以預(yù)征代清算的項(xiàng)目，應(yīng)主動(dòng)爭(zhēng)取以預(yù)征代清算。房地產(chǎn)企業(yè)要想做好稅務(wù)籌劃，不能僅僅考慮傳統(tǒng)的籌劃方法，因?yàn)閭鹘y(tǒng)方法主要集中在開(kāi)發(fā)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行籌劃，籌劃的空間、手段、效果都非常有限。房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃整體策略如圖所示：房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃整體策略要做好籌劃就需要將簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化，總體思路是延伸價(jià)值鏈，多造“關(guān)聯(lián)公司”，將利潤(rùn)向上下游延伸。房地產(chǎn)企業(yè)可以在外圍多打造幾個(gè)“關(guān)聯(lián)公司”，這些關(guān)聯(lián)公司有的可能在稅負(fù)較低的地區(qū)，如組建的園林公司位于高新科技園區(qū)，屬于國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，其企業(yè)所得稅稅率可適用15%的優(yōu)惠稅率；有的可能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，如組建一個(gè)新的廣告公司或咨詢管理類公司，利用其所得稅免稅政策，將手續(xù)費(fèi)、代理費(fèi)、廣告費(fèi)、咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)向其輸出；有的可能有虧損的情況，如收購(gòu)一個(gè)當(dāng)年虧損嚴(yán)重的公司，進(jìn)行企業(yè)所得稅的抵免。經(jīng)過(guò)以上操作之后，再利用這些關(guān)聯(lián)公司與原來(lái)的核心企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，利用價(jià)格的高與低進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，人為地創(chuàng)造出節(jié)稅空間來(lái)。土地增值稅籌劃思路沒(méi)有固定的方法，但是確實(shí)需要多打開(kāi)思路。土地增值稅作為房地產(chǎn)行業(yè)的獨(dú)有稅種，具有稅額占比大、清算規(guī)則復(fù)雜、持續(xù)周期長(zhǎng)的特點(diǎn)。因此，各大房企都將土增稅管理作為財(cái)務(wù)工作的重中之重。但很多稅務(wù)工作者往往將破題之路聚焦于外部政策溝通與突破，而忽視了內(nèi)部管理的作用。本文試圖從土增稅的清算規(guī)則出發(fā)，解析在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的全流程、全端口可為土增稅優(yōu)化貢獻(xiàn)的價(jià)值。(因土增稅為地方稅種，各地政策差異較大;具體解題方法未必完全貼切、但思路是可以借鑒、交流的)核心思路——清算口徑下的收入成本匹配作為地產(chǎn)三大稅的另外兩種，增值稅、企業(yè)所得稅基本以真實(shí)票據(jù)、真實(shí)業(yè)務(wù)作為成本稅前扣除的基本邏輯。因此各個(gè)項(xiàng)目的增值稅、所得稅在銷(xiāo)售額中的占比與項(xiàng)目利潤(rùn)呈顯著正相關(guān)。也就是說(shuō)，項(xiàng)目越賺錢(qián)、所繳納的稅金越高;項(xiàng)目不賺錢(qián)、基本就不用交稅。然而由于土增稅將一個(gè)項(xiàng)目的收入、成本拆分為不同的清算單位、產(chǎn)品類型，來(lái)進(jìn)行增值額的計(jì)算?；谟?jì)算方法的細(xì)致性和業(yè)務(wù)發(fā)展的多變性，極容易出現(xiàn)土增稅率與利潤(rùn)率不配比的問(wèn)題。也就是，項(xiàng)目不怎么賺錢(qián)、但是交了大量的土增稅。因此，土增稅內(nèi)部管理要解決的核心問(wèn)題：在充分學(xué)習(xí)理解稅務(wù)政策的基礎(chǔ)上，盡量實(shí)現(xiàn)清算口徑下收入與成本的均衡配比，避免“無(wú)效成本、低效收入”的產(chǎn)生。破題抓手-全周期，全端口策劃1.1：二手項(xiàng)目股權(quán)收購(gòu)高額溢價(jià)，沉淀于股東層面無(wú)法稅前扣除【投資團(tuán)隊(duì)】破題思路1：在建工程轉(zhuǎn)讓——雖然在建工程轉(zhuǎn)讓較股權(quán)轉(zhuǎn)讓多一次土增稅、契稅的納稅義務(wù)，但基于土增稅的超率累進(jìn)特點(diǎn)可能產(chǎn)生全周期優(yōu)化效果破題思路2：出讓方利益轉(zhuǎn)移——許多本地開(kāi)發(fā)商除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)外，往往還有工程施工、土方樁基、設(shè)計(jì)規(guī)劃等地產(chǎn)上下游業(yè)務(wù)，通過(guò)更大范圍的合作可以提供更廣闊的溢價(jià)支付方式1.2：招拍掛項(xiàng)目代建學(xué)校、公園、道路等紅線外工程義務(wù)【投資團(tuán)隊(duì)】破題思路1：溝通政府規(guī)劃調(diào)整——比如代建學(xué)校就存在紅線內(nèi)直接建設(shè)、紅線外教育用地劃撥的方式。投資團(tuán)隊(duì)可關(guān)注置于紅線內(nèi)外于可售貨值、稅負(fù)的影響，爭(zhēng)取前置溝通、獲得最有利的條件2.1：產(chǎn)品設(shè)計(jì)，局限與產(chǎn)品溢價(jià)與成本間的平衡，未考慮稅負(fù)視角【設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)】破題思路1：低毛利項(xiàng)目少做非普通產(chǎn)品、用足普宅稅務(wù)優(yōu)惠。比如存在大量回遷房、需視同銷(xiāo)售的無(wú)償配建房的項(xiàng)目，普通住宅均價(jià)會(huì)被大幅拉低、增值率必然低于20%。此時(shí)通過(guò)大戶型產(chǎn)品提升的銷(xiāo)售溢價(jià)遠(yuǎn)不足彌補(bǔ)非普通類型繳納的土增稅。破題思路2：別墅類產(chǎn)品盡量地上地下產(chǎn)權(quán)合一。為了使用面積最大化，別墅產(chǎn)品往往存在很多精妙的空間設(shè)計(jì)。圖紙中地上地下空間是否聯(lián)通會(huì)決定能否取得一個(gè)整體的預(yù)測(cè)繪、產(chǎn)權(quán)證。若不連通，出于銷(xiāo)售與貸款考慮必然會(huì)做低地下價(jià)格、提升地上售價(jià)。進(jìn)一步拉大地上產(chǎn)品的增值率，產(chǎn)生額外稅費(fèi)損失。破題思路3：車(chē)位、儲(chǔ)藏室未必越多越好。一方面，車(chē)儲(chǔ)資源已成為很多開(kāi)發(fā)商長(zhǎng)期庫(kù)存中的重要構(gòu)成，其雖然創(chuàng)造了貨值、但未必兌現(xiàn)為利潤(rùn)和現(xiàn)金流，可能是沒(méi)法盤(pán)活的資產(chǎn)。另一方面，有些地域的政策中地下可售產(chǎn)品也需分?jǐn)偟貎r(jià)，此時(shí)地下產(chǎn)品面積越大、單方成本就被攤薄的越厲害，住宅類產(chǎn)品的增值率越高、產(chǎn)生稅費(fèi)損失。2.2：施工策劃過(guò)程，未從土增清算單位視角做優(yōu)化【項(xiàng)目/工程團(tuán)隊(duì)】破題思路1：拉高拍低項(xiàng)目，爭(zhēng)取多個(gè)工規(guī)證。出于貨值最大化考慮，中低容積率項(xiàng)目往往會(huì)嘗試高層+洋房+疊拼的產(chǎn)品方案。如果售價(jià)截然不同的產(chǎn)品出現(xiàn)在同一個(gè)工規(guī)證中，土地價(jià)款就只能按建筑面積分?jǐn)偅瑹o(wú)法最大化做到收入成本匹配。如果工規(guī)劃分清晰，通過(guò)政府背書(shū)不同標(biāo)段的占地面積，就可以在土增清算中爭(zhēng)取按占地面積分?jǐn)?。破題思路2：大體量長(zhǎng)周期項(xiàng)目，盡量共用更多公建配套設(shè)施。大體量穿越周期的項(xiàng)目，在售價(jià)上往往存在明顯的高開(kāi)低走。如果是完全獨(dú)立的分期開(kāi)發(fā)，會(huì)導(dǎo)致前期退稅、后期高額補(bǔ)稅的情況。但低開(kāi)高走本就是一體化的操盤(pán)思路，應(yīng)盡量實(shí)現(xiàn)小區(qū)的一體化、爭(zhēng)取合并清算。3.1：在建階段，招采合同的簽署顆粒度應(yīng)做出科學(xué)化的選擇【招采團(tuán)隊(duì)】破題思路1：若拆分合同可實(shí)現(xiàn)收入和成本的更有配比，則應(yīng)拆分合同。比如一個(gè)住宅項(xiàng)目中的精裝合同，可能存在洋房(假設(shè)非普通)的裝修標(biāo)準(zhǔn)顯著高于高層(假設(shè)普通)。若簽為一個(gè)合同，則只能按建筑面積分?jǐn)偝杀?。若簽署為?dú)立的兩個(gè)合同，則存在溝通成本直接歸屬的可能性。破題思路2：臨近交付階段的合同，簽署的精細(xì)化及時(shí)間問(wèn)題需要關(guān)注。交付前后，出于品質(zhì)提升、業(yè)主投訴等，往往會(huì)做一系列的整改工程。但若簽署時(shí)間于交付之后、稅局及其可能認(rèn)定其并不是項(xiàng)目的成本，而是客關(guān)營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用、不予確認(rèn)。3.2：銷(xiāo)售階段，銷(xiāo)售策略需多與財(cái)務(wù)確認(rèn)【營(yíng)銷(xiāo)團(tuán)隊(duì)】破題思路1：買(mǎi)一贈(zèng)一可以是銷(xiāo)售說(shuō)辭，不能是業(yè)務(wù)操作。即可將買(mǎi)房送車(chē)位作為折扣策略，但應(yīng)在錄入業(yè)務(wù)系統(tǒng)、簽署合同時(shí)將車(chē)位簽署成正常價(jià)格、在住宅價(jià)格上予以折讓。否則存在車(chē)位以明顯偏低價(jià)格出售、被做稅務(wù)調(diào)整的可能。破題思路2：小心20%陷阱?；谄胀ㄗ≌鲋德?0%以下免稅的政策，房?jī)r(jià)上漲導(dǎo)致增值率超過(guò)20%時(shí)會(huì)出現(xiàn)貨值增加、反而利潤(rùn)減少的情況。財(cái)務(wù)與營(yíng)銷(xiāo)同事應(yīng)動(dòng)態(tài)關(guān)注增值率情況，在無(wú)法大幅漲價(jià)的背景下、確保增值率控制在18%左右。破題思路3：尾盤(pán)商業(yè)盡快出清。由于銷(xiāo)售85%即達(dá)到可清算條件，住宅項(xiàng)目常出現(xiàn)已完成土增清算但存在大量商鋪待售的情況。由于單方清算成本為均攤邏輯、而底商售價(jià)又往往很高。如此操作，后期再次銷(xiāo)售商業(yè)時(shí)、增值率超過(guò)100%、甚至200%都是極有可能的。土地增值稅是房地產(chǎn)行業(yè)的一個(gè)獨(dú)特稅種，具有稅率稅負(fù)高、計(jì)稅依據(jù)認(rèn)定多樣化、清算持續(xù)周期長(zhǎng)等特點(diǎn)。正是鑒于這些因素，土地增值稅具有了豐富的籌劃要點(diǎn)與管控思路，一項(xiàng)精準(zhǔn)、優(yōu)質(zhì)的土地增值稅籌劃方案，可以讓企業(yè)直接實(shí)現(xiàn)降本增效。伴隨稅收風(fēng)控體系的進(jìn)一步升級(jí)，及趨于標(biāo)準(zhǔn)化、具體化、一體化的企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境更加突出了稅收籌劃與管控的重要地位。一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅主要特點(diǎn)(一)土地增值稅稅率高、稅負(fù)重房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅以房地產(chǎn)項(xiàng)目為課稅對(duì)象，實(shí)行預(yù)繳與清算制，在收取不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售(預(yù)售)款項(xiàng)時(shí)，先按一定的征收率預(yù)繳，達(dá)到一定條件后進(jìn)行清算，根據(jù)應(yīng)納稅額多退少補(bǔ)。土地增值稅實(shí)行30%至60%四級(jí)超率累進(jìn)稅率，是一個(gè)獨(dú)特的高稅率高稅負(fù)的稅種，土地增值稅的實(shí)質(zhì)意義就是反房地產(chǎn)暴利稅。例如一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目貨值10000萬(wàn)元，可扣除項(xiàng)目金額2000萬(wàn)元(假設(shè)扣除項(xiàng)目金額與企業(yè)所得稅稅前扣除額一致)，增值額8000萬(wàn)元，增值額與扣除項(xiàng)目金額之比400%，計(jì)算土地增值稅、企業(yè)所得稅、增值稅應(yīng)納稅額為：土地增值稅8000*60%-2000*35%=4100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅(10000-4100-2000)*25%=975萬(wàn)元，增值稅及附加約為(10000-2000)*(9%+9%*12.5%)=810萬(wàn)元，統(tǒng)算后該房地產(chǎn)項(xiàng)目整體稅負(fù)率高達(dá)60%，土地增值稅又在整體稅負(fù)中占據(jù)了近70%的比重。(二)土地增值稅清算體系與清算結(jié)果具有一定的獨(dú)立性土地增值稅清算申報(bào)系統(tǒng)由“納稅申報(bào)表”、“常規(guī)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)清算單位審核表”、“清算條件審核表”、“扣除項(xiàng)目及成本結(jié)轉(zhuǎn)表”等一系列單位模塊組成，是一個(gè)獨(dú)立的核算體系，且與會(huì)計(jì)核算要素不完全相同。土地增值稅稅務(wù)核算將一個(gè)項(xiàng)目的收入、成本劃分為獨(dú)立的清算單位、產(chǎn)品類型進(jìn)行核算，且開(kāi)發(fā)費(fèi)用等扣除金額與實(shí)際發(fā)生金額存在差異，清算結(jié)果與增值稅、企業(yè)所得稅稅負(fù)與項(xiàng)目利潤(rùn)呈一般的正向關(guān)系不同，實(shí)務(wù)中很可能出現(xiàn)土地增值稅稅負(fù)與項(xiàng)目利潤(rùn)不配比的問(wèn)題，以至于項(xiàng)目本身沒(méi)有產(chǎn)生盈利，但清算后卻需要繳納高額的土地增值稅。(三)不同地方，土地增值稅清算方法、成本對(duì)象、成本分?jǐn)偡椒ǖ染哂忻黠@的差異性。關(guān)于清算方法，根據(jù)清算對(duì)象可分為“兩分法”與“三分法”等，兩分法就是將清算對(duì)象分為普通住宅與非普通住宅，三分法就是將清算對(duì)象分為普通住宅、非普通住宅與其他類型房地產(chǎn)(非住宅);成本分?jǐn)偡椒ㄓ姓嫉孛娣e法、建筑面積法、可售面積法、層高系數(shù)法等，但在地方的規(guī)范性文件中，經(jīng)常對(duì)分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇進(jìn)行了一定限制，房地產(chǎn)清算單位不可自行選擇。清算方法、成本對(duì)象、成本分?jǐn)偡椒ǖ炔町悓?dǎo)致土地增值稅清算結(jié)果不一，即如果同一房地產(chǎn)項(xiàng)目位于不同地區(qū)，因地方政策差異將會(huì)導(dǎo)致不相同的清算結(jié)果。二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算實(shí)務(wù)籌劃要點(diǎn)根據(jù)現(xiàn)行的土地增值稅政策，可以把核算方式應(yīng)用于核算對(duì)象即房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)體，通過(guò)各種方法實(shí)行有效的財(cái)務(wù)分割，以求實(shí)現(xiàn)預(yù)期的籌劃目標(biāo)，這是通過(guò)稅務(wù)與業(yè)務(wù)層面的有效結(jié)合直接為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值。從項(xiàng)目公司角度，企業(yè)所得稅所注重的是全周期稅負(fù)的平衡，在于季度預(yù)繳、年度匯算清繳以及項(xiàng)目整體稅負(fù)的統(tǒng)籌管控，最終目的實(shí)現(xiàn)全周期稅負(fù)閉環(huán)，其籌劃意義更在于程序化、系統(tǒng)化的管控。土地增值稅不僅需要通過(guò)管理求效益，也需要關(guān)注實(shí)體對(duì)象的籌劃。(一)從管理角度，土地增值稅籌劃要有前瞻性，在實(shí)施過(guò)程中進(jìn)行程序化與系統(tǒng)化的管控。一般人員認(rèn)為土地增值稅清算在項(xiàng)目最后環(huán)節(jié)，其實(shí)，在項(xiàng)目決策時(shí)，土地增值稅工作就已經(jīng)開(kāi)始了。趨于現(xiàn)代化的企業(yè)管理模式，多種經(jīng)濟(jì)行為已進(jìn)行前置管理，土地增值稅清算作為房地產(chǎn)企業(yè)的重要事項(xiàng)，必須進(jìn)行事前的統(tǒng)籌謀劃，與規(guī)劃、設(shè)計(jì)、項(xiàng)目定位等專項(xiàng)業(yè)務(wù)同步融入項(xiàng)目可研工作，如普通與非普通住宅產(chǎn)品的定位、紅線外支出扣除的謀劃等，并結(jié)合屬地稅務(wù)政策與稅籌要點(diǎn)及思路，有針對(duì)性的調(diào)整會(huì)計(jì)核算中的成本對(duì)象的歸集與分?jǐn)偡椒?，為后續(xù)土地增值稅稅務(wù)工作做好充分的準(zhǔn)備。土地增值稅工作實(shí)施過(guò)程中的程序化與系統(tǒng)化，要立足于項(xiàng)目全盤(pán)，起步于前期拓展，經(jīng)歷于報(bào)規(guī)報(bào)建、設(shè)計(jì)測(cè)繪、房產(chǎn)預(yù)售、完工交房等環(huán)節(jié)，期間根據(jù)銷(xiāo)售價(jià)格、動(dòng)態(tài)成本與動(dòng)態(tài)收益滾動(dòng)測(cè)算、反復(fù)驗(yàn)證，適時(shí)調(diào)整清算策略。最終依據(jù)測(cè)算結(jié)果，對(duì)于退稅項(xiàng)目，重點(diǎn)推進(jìn)，對(duì)于補(bǔ)稅項(xiàng)目，在合法合規(guī)基礎(chǔ)上延期清算、遞延納稅，以節(jié)約資金占用成本。并且，在此管理過(guò)程中采取內(nèi)控性措施，確保發(fā)票等扣除憑證的及時(shí)有效，因?yàn)榭鄢?xiàng)目必須以發(fā)票等合法有效憑證作為載體，無(wú)憑無(wú)據(jù)無(wú)法扣除。因此，在清算前對(duì)方單位發(fā)票(含質(zhì)保金發(fā)票)的跟進(jìn)、催收、最終到位至關(guān)重要。(二)在實(shí)體性操作方面，首先要把握各個(gè)籌劃要素。當(dāng)然屬地政策在有些要素有限定性條件的前提下，先行以屬地政策為導(dǎo)向，有的放矢，在此基礎(chǔ)上謀求客觀可行的思路與方法。然后對(duì)各要素進(jìn)行區(qū)分處理，對(duì)于可對(duì)清算單位產(chǎn)生整體性影響的要素，可直接采取納入籌劃。根據(jù)本人房地產(chǎn)項(xiàng)目的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)將直接性籌劃要素總結(jié)如下：一是利息費(fèi)用扣除，按實(shí)際發(fā)生的金融機(jī)構(gòu)貸款利息或者按土地價(jià)款與開(kāi)發(fā)成本合計(jì)值5%扣除額孰高取值，以增加扣除項(xiàng)目的扣除額度。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。因此，金融機(jī)構(gòu)貸款利息超過(guò)土地價(jià)款與開(kāi)發(fā)成本合計(jì)值的5%時(shí)，應(yīng)對(duì)利息支出進(jìn)行詳細(xì)計(jì)算、分?jǐn)偅€要注意利息結(jié)算單、借款合同等證明資料，以及在貸款利息明顯過(guò)高的情況下，商業(yè)銀行同期同類貸款利率的提供情況;若實(shí)際金融機(jī)構(gòu)貸款利息不超過(guò)土地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本合計(jì)值的5%時(shí)，可以不選擇據(jù)實(shí)扣除。二是采取銷(xiāo)售價(jià)格分離法，達(dá)到降低增值率的效果。銷(xiāo)售價(jià)格分離法是通過(guò)合同拆分以分解不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售收入，具體操作時(shí)通過(guò)與購(gòu)房客戶簽訂不動(dòng)產(chǎn)(毛坯房)銷(xiāo)售合同與房屋裝修合同，分解為毛坯房銷(xiāo)售收入與房屋裝修收入兩部分。這樣可以只根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)(毛坯房)銷(xiāo)售合同的交易價(jià)格確認(rèn)土地增值稅清算收入，與此同時(shí)高溢價(jià)部分可以在房屋裝修合同中體現(xiàn)，反向壓減了土地增值稅清算收入的溢價(jià)空間，從而達(dá)到土地增值稅增值率降低的效果。此方法適用增值率高的項(xiàng)目且具備多元化經(jīng)營(yíng)條件的綜合性房地產(chǎn)企業(yè)，在實(shí)施過(guò)程中要遵循市場(chǎng)原則，根據(jù)客觀的市場(chǎng)條件與市場(chǎng)環(huán)境合理選定兩個(gè)方向的增減值區(qū)間。三是期間費(fèi)用合理轉(zhuǎn)移到開(kāi)發(fā)間接費(fèi)，增加開(kāi)發(fā)成本扣除項(xiàng)目金額。土地增值稅扣除項(xiàng)目中除財(cái)務(wù)費(fèi)用之外的其他費(fèi)用是按土地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本合計(jì)金額5%之內(nèi)計(jì)算扣除。原則上管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)等不能作為扣除項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有直接影響。但若采取一定的人員組織管理辦法，如在崗位具體化的條件下，將成本會(huì)計(jì)、項(xiàng)目主管會(huì)計(jì)、項(xiàng)目前期投拓等管理崗位納入項(xiàng)目管理范圍，相關(guān)發(fā)生的費(fèi)用列支于開(kāi)發(fā)成本中的開(kāi)發(fā)間接費(fèi)中，則可增加扣除項(xiàng)目金額并可進(jìn)行加計(jì)20%扣除，從而減少土地增值稅應(yīng)納稅額。該方法應(yīng)具備充分的證明資料，以備項(xiàng)目清算使用，可通過(guò)下發(fā)項(xiàng)目人員組織管理制度、建立《項(xiàng)目部工作人員清單》等方式實(shí)現(xiàn)。以上要素采用后可實(shí)現(xiàn)直接的節(jié)稅目的。此外，實(shí)務(wù)中還可以通過(guò)產(chǎn)業(yè)鏈協(xié)同、關(guān)聯(lián)交易以實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方式達(dá)到節(jié)稅目的，但這些并非合法合規(guī)操作途徑，客觀上不屬于合理避稅的范疇，在此不再進(jìn)行表述分析。綜上分析，圍繞一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目展開(kāi)實(shí)體性的分析、籌劃以及程序化的管理，對(duì)促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)至關(guān)重要。稅務(wù)籌劃成果，是提煉稅收要點(diǎn)與創(chuàng)新創(chuàng)效業(yè)務(wù)的結(jié)晶，也是財(cái)稅人員應(yīng)用專業(yè)知識(shí)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有效實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的集中體現(xiàn)。因此，財(cái)稅工作人員要不斷強(qiáng)化稅務(wù)管理水平，創(chuàng)新稅務(wù)管理思路，積極跟進(jìn)稅收政策，在專業(yè)知識(shí)與技能方面進(jìn)行持續(xù)性的學(xué)習(xí)與提高。房地產(chǎn)財(cái)稅界有個(gè)共識(shí)，“合并清算”與“分開(kāi)清算”相比，在稅收上通常是劃算的，如果“合并清算”比“非合并清算”稅負(fù)低，就意味著有稅務(wù)籌劃的空間，換句話說(shuō)爭(zhēng)取“合并清算”是一種稅務(wù)籌劃的手段。但是現(xiàn)有土地增值稅稅收法規(guī)規(guī)定及執(zhí)法口徑，各地差異較大，所以說(shuō)爭(zhēng)取“合并清算”能否落地的關(guān)竅是對(duì)各地稅收政策和執(zhí)法口徑的把握。本節(jié)以“合并清算”中“合并分期”為例來(lái)講述這個(gè)問(wèn)題。1、為什么說(shuō)“分期”有籌劃空間?因?yàn)楦鞯貙?duì)分期的劃分存在不同的標(biāo)準(zhǔn)，這意味企業(yè)存在選擇的空間。從原理上講，土地增值稅是以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為計(jì)算的，但實(shí)踐中，對(duì)于房地產(chǎn)項(xiàng)目，有很多不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)。如政府不同部門(mén)分別確定了不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，下發(fā)了很多項(xiàng)目許可。如發(fā)改委立項(xiàng)批復(fù)、規(guī)劃許可證、建筑許可證、銷(xiāo)售許可證等。不同的許可，還根據(jù)項(xiàng)目本身需求，明確了分期開(kāi)發(fā)、建設(shè)以及銷(xiāo)售。正因?yàn)檫@些不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)，給了企業(yè)可以選擇的空間。2、稅法關(guān)于“分期”有哪些規(guī)定?1、中央層面的規(guī)定(1)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第8條規(guī)定：土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對(duì)象為單位。(2)《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)，以下簡(jiǎn)稱187號(hào)文)文件規(guī)定：土地增值稅以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為清算單位進(jìn)行清算;對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，以分期項(xiàng)目為單位清算。(3)《土地增值稅清算規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào))第17條規(guī)定：清算審核時(shí)，應(yīng)審核房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否以國(guó)家有關(guān)部門(mén)審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，是否以分期項(xiàng)目為單位清算。2、地方規(guī)定各省各地文件限于篇幅不好一一列舉，我們將這些規(guī)定大體歸為三類：第一類，以規(guī)劃部門(mén)發(fā)放的用地或工程規(guī)劃許可證確定的分期分批建設(shè)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算。代表地區(qū)有：浙江、湖南、安徽、重慶、大連、青島。第二類，結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況及相關(guān)材料進(jìn)行判定，代表地區(qū)有：北京、安徽第三類，對(duì)于開(kāi)發(fā)周期較長(zhǎng)，超過(guò)一定年限的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)納稅人自行分期項(xiàng)目確定為清算單位。代表地區(qū)有：江蘇(超過(guò)5年)、深圳(超過(guò)3年)3、“合并分期”的籌劃思路主要有哪些?1、上策：立項(xiàng)和規(guī)劃時(shí)，避免不必要的分期增加土增稅稅負(fù)，這是最根本的解決思路。2、中策：事先通過(guò)預(yù)算測(cè)出各種方案稅負(fù)情況，從設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)平衡好各期稅負(fù)，這是針對(duì)報(bào)規(guī)時(shí)未考慮稅收因素的補(bǔ)救辦法。3、下策：利用政策模糊地帶，創(chuàng)造符合“并期”的條件，通過(guò)與稅務(wù)局溝通，爭(zhēng)取合并，這是上策、中策均為實(shí)施情況的后期補(bǔ)救措施。在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算時(shí)，對(duì)于共同的成本費(fèi)用如何分?jǐn)偟礁鞣康禺a(chǎn)項(xiàng)目中，或者同一期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的不同業(yè)態(tài)產(chǎn)品發(fā)生的共同成本費(fèi)用，如何分?jǐn)偟礁鳂I(yè)態(tài)產(chǎn)品中，一般有占地面積法、建筑面積法、直接成本法、工程造價(jià)法、層高系數(shù)面積法。這些成本分?jǐn)偡椒ǖ倪\(yùn)用，計(jì)算出的土地增值稅稅負(fù)差異較大。因此，選擇選擇繳稅最少的共同成本費(fèi)用的分?jǐn)偡椒梢詫?shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。(一)共同成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄟx擇的財(cái)稅法依據(jù)分析1、共同成本分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理依據(jù)《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的通知》(財(cái)會(huì)[2013]17號(hào))第三十四條：企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用，能確定由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)按照所對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品成本項(xiàng)目類別，直接計(jì)入產(chǎn)品成本核算對(duì)象的生產(chǎn)成本;由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入?；诖艘?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中的住宅、商鋪、寫(xiě)字樓共同負(fù)擔(dān)的土地成本，建筑成本和期間成本必須采用合理的成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行分配。2、共同成本費(fèi)用分?jǐn)偟亩惙ㄒ罁?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào))第四條第(五)項(xiàng)規(guī)定：“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。”《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字[1995]6號(hào))的第九條規(guī)定：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開(kāi)發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)?。”根?jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào))第二十九條和三十條規(guī)定，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：占地面積法、建筑面積法、直接成本法與預(yù)算造價(jià)法?；谝陨隙惙ㄒ罁?jù)，從稅收征管實(shí)踐來(lái)看，全國(guó)各地稅務(wù)部門(mén)在對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同一項(xiàng)目不同類型的房地產(chǎn)進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，其相關(guān)共同成本費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ㄖ饕腥N：一是可售建筑面積百分比法;二是占地面積百分比法;三是稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法(暫無(wú)統(tǒng)一規(guī)定)。其中第三種“稅務(wù)機(jī)構(gòu)確認(rèn)的其他合理方法”就是指常見(jiàn)的“直接成本法、預(yù)算造價(jià)法和層高系數(shù)面積法”?，F(xiàn)有的稅法賦予了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以自由選擇對(duì)自己少繳納土地增值稅的成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒?。因此，這種共同成本費(fèi)用的不同分?jǐn)偡椒ǖ亩惙ㄒ?guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)留下了節(jié)稅的空間。(二)不同的共同成本分?jǐn)偡椒ㄟ\(yùn)用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析由于不同的共同成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ㄍ恋卦鲋刀惽逅阒械倪\(yùn)用，會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生重要的納稅影響，也會(huì)對(duì)國(guó)家的稅收收入產(chǎn)生影響。基于國(guó)家層面而言，應(yīng)選擇多繳納土地增值稅的成本分?jǐn)偡椒ǎ瑢?duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，應(yīng)選擇少繳納土地增值稅的成本分?jǐn)偡椒?。由于稅法?guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法”，也就是說(shuō)，無(wú)論房地產(chǎn)企業(yè)選擇哪一種對(duì)自己有利的或少繳納土地增值稅的成本分?jǐn)偡椒ǎ家?jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為合理，問(wèn)題是“其他合理”的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么?以什么標(biāo)準(zhǔn)為衡量標(biāo)準(zhǔn)，稅法沒(méi)有明確規(guī)定，這就很容易產(chǎn)生要么稅企爭(zhēng)議導(dǎo)致不和諧的稅收征管;要么產(chǎn)生“人情”執(zhí)法，或“人情稅”滋生腐敗執(zhí)法，阻礙依法治稅和稅收法定原則的貫徹落實(shí)進(jìn)程。因此，不同的共同成本分?jǐn)偡椒ㄟ\(yùn)用的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為：一是“人情執(zhí)法”滋生稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間共同聯(lián)合選擇少繳納土地增值稅的成本分?jǐn)偡椒?，致使?guó)家大量的稅收流失;二是稅企爭(zhēng)議矛盾惡化致使不和諧的稅收征管環(huán)境，破壞良好的營(yíng)商環(huán)境。(三)共同土地成本的建筑面積法和占地面積法選擇的土地增值稅差異分析(1)基本情況：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在一塊20000平方米的土地上進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，其取得土地使用權(quán)所支付的金額為2000萬(wàn)元。該房地產(chǎn)公司在這塊土地上建了兩幢樓。一幢為非普通住宅，占地面積(包括周?chē)牡缆芳熬G地等)12000平方米，建筑面積20000平方米，非普通住宅已出售完畢;一幢為寫(xiě)字樓，占地面積(包括周?chē)缆芳熬G地等)8000平方米，建筑面積為30000平方米，寫(xiě)字樓尚未轉(zhuǎn)讓。請(qǐng)分析非普通住宅的土地成本應(yīng)如何分配?(2)土地增值稅計(jì)算差異分析按照按非普通住宅占地面積占總占地面積的比例分?jǐn)?占地面積法)，計(jì)算非普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀窘痤~時(shí)，非普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)金額為：12000÷20000×2000=1200(萬(wàn)元)。按非普通住宅可售建筑面積占總可售建筑面積的比例分?jǐn)?建筑面積法)，非普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟耐恋厥褂脵?quán)金額為：20000÷(20000+30000)×2000=800(萬(wàn)元)。兩種分?jǐn)偡椒ㄖg的差異高達(dá)400萬(wàn)元。由于土地成本是房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)提基數(shù)的重要組成部分，不同的分?jǐn)偡椒▽⒃俅畏糯筮@種差異。本案例中，假定利息費(fèi)用不能據(jù)實(shí)扣除的情況下，最終整個(gè)扣除項(xiàng)目總差異高達(dá)400×(1+20%加計(jì)扣除比例+10%開(kāi)發(fā)費(fèi)用)=400×1.3=520萬(wàn)元。因此，本案例中房地產(chǎn)公司選擇第二種分配方法可以使房地企業(yè)少交土地增值稅。(四)共同扣除成本的建筑面積法和層高系數(shù)建筑面積法選擇的土地增值稅差異分析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同一項(xiàng)目中即包含住宅，又包含其他類型用房的，扣除項(xiàng)目金額在不同類型用房中的分?jǐn)偪蛇x擇采用建筑面積分?jǐn)偡ɑ驅(qū)痈呦禂?shù)建筑面積分?jǐn)偡ㄓ?jì)算分配，兩者計(jì)算出的土地增值稅差異也較大。其中層高系數(shù)建筑面積分?jǐn)偡ň唧w計(jì)算口徑和步驟如下：(1)計(jì)算層高系數(shù)在房地產(chǎn)企業(yè)同一項(xiàng)目(包含不同類型房地產(chǎn))中，選取住宅層高為基數(shù)，設(shè)定為1;層高低于住宅的，以1為系數(shù);其他類別用房層高高于住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計(jì)算出其層高系數(shù)。計(jì)算公式如下：某類型用房的層高系數(shù)=該類型用房的層高÷住宅的層高(2)計(jì)算層高系數(shù)面積總層高系數(shù)面積=∑(某類型用房層高系數(shù)×某類型用房可售建筑面積)某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積=某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積(3)計(jì)算不同類型用房已售部分可分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本某類型用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)土地清算扣除項(xiàng)目金額的建筑面積法和層高系數(shù)面積法的土地增值稅差異(一)基本情況某房地產(chǎn)公司清算項(xiàng)目A包含不同類型用房，其中普通住宅可售建筑面積20000㎡，已售18000㎡、非普通住宅可售建筑面積10000㎡，已售9000㎡(住宅層高3米);商用房可售建筑面積5000，已售4500㎡，其中商用房層高4.5米的有3000㎡，已售2700㎡，5.5米的有2000㎡，已售1800㎡?？鄢?xiàng)目金額為100000萬(wàn)元。請(qǐng)分析按建筑面積分?jǐn)偡ɑ驅(qū)痈呦禂?shù)建筑面積分?jǐn)偡ǚ謩e計(jì)算可扣除項(xiàng)目金額對(duì)土地增值稅的影響(一)建筑面積分?jǐn)偡?1)計(jì)算每平方米應(yīng)分?jǐn)偟目鄢?xiàng)目=扣除項(xiàng)目總金額÷總可售建筑面積=100000÷(20000+10000+5000)=2.857萬(wàn)元/㎡(2)已售普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟目鄢?xiàng)目=2.857萬(wàn)元×18000㎡=51426萬(wàn)元(3)已售非普通住宅應(yīng)分?jǐn)偟目鄢?xiàng)目=2.857萬(wàn)元×9000㎡=25713萬(wàn)元(4)已售商用房應(yīng)分?jǐn)偟目鄢?xiàng)目=2857萬(wàn)元×4500㎡=12856.5萬(wàn)元已售房扣除金額合計(jì)：89995.5萬(wàn)元。(二)層高系數(shù)建筑面積分?jǐn)偡ǎ?、計(jì)算層高系數(shù)(1)4.5米商用房層高系數(shù)=該類型用房層高÷住宅層高=4.5÷3=1.5(2)5.5米商用房層高系數(shù)=該類型用房層高÷住宅層高=5.5÷3=1.832、計(jì)算層高系數(shù)面積(1)總層高系數(shù)面積=∑(某類型用房層高系數(shù)×某類型用房可售建筑面積)=1×20000+1×10000+1.5×3000+1.83×2000=20000+10000+4500+3660=38160㎡(2)某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積=某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積①普通住宅已售部分層高系數(shù)建筑面積：1×18000=18000㎡②非普通住宅已售部分層高系數(shù)建筑面積：1×9000=9000㎡③4.5米商用房已售部分層高系數(shù)建筑面積：1.5×2700=4050㎡④5.5米商用房已售部分層高系數(shù)建筑面積：1.83×1800=3294㎡3、計(jì)算不同類型用房已售部分可分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本某類型用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積①普通住宅已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=100000÷38160×18000=47169.8萬(wàn)元②非普通住宅已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=100000÷38160×9000=23584.9萬(wàn)元③4.5米商用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=100000÷38160×4050=10613.2萬(wàn)元④5.5米商用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟姆康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)成本=100000÷38160×3294=8632.1萬(wàn)元商鋪小計(jì)扣除金額：19245.3萬(wàn)元已售房扣除金額合計(jì)：90000萬(wàn)元。(三)涉稅分析結(jié)論通過(guò)以上數(shù)據(jù)計(jì)算發(fā)現(xiàn)：選擇層高系數(shù)面積法計(jì)算的商鋪分?jǐn)偟拈_(kāi)發(fā)成本為19245.3萬(wàn)元，必選擇建筑面積法計(jì)算的商鋪分?jǐn)偟拈_(kāi)發(fā)成本12856.5萬(wàn)元，多6388.8萬(wàn)元。如果考慮房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本加計(jì)扣除的因素，最終整個(gè)扣除項(xiàng)目總差異高達(dá)6388.8×(1+20%加計(jì)扣除比例+10%開(kāi)發(fā)費(fèi)用)=6388.8×1.3=8305.44萬(wàn)元。因此，本案例中房地產(chǎn)公司清算項(xiàng)目A選擇層高系數(shù)面積法的分配方法可以使房地企業(yè)少交土地增值稅。前面說(shuō)過(guò)，稅務(wù)籌劃屬于頂層設(shè)計(jì)，早期規(guī)劃效果明顯，容易實(shí)現(xiàn)，故一切稅務(wù)籌劃一般在計(jì)劃階段即要做安排，而土地增值稅清算時(shí)期，稅務(wù)籌劃的空間已經(jīng)不大，但合理籌劃還是可以獲得一定節(jié)稅效果的。1、選擇開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分類一般開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分為住宅(普通或非普通)、商鋪、地下車(chē)位或商場(chǎng)、以及地面露天建筑，如何分類對(duì)土地增值稅產(chǎn)生直接影響：分類越粗，低增值產(chǎn)品拉低了高增值產(chǎn)品的增值率，項(xiàng)目總體稅負(fù)越低;分類越細(xì)，高增值產(chǎn)品稅負(fù)高，項(xiàng)目整體稅負(fù)越高。所以，合理選擇分類方式，是可以節(jié)稅的。企業(yè)可以結(jié)合本地稅務(wù)部門(mén)要求、項(xiàng)目實(shí)際情況，選擇對(duì)自己最有利的方式進(jìn)行清算。2、期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)成本房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用除利息支出外都不按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而是以土地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本合計(jì)金額作為基礎(chǔ)按比例計(jì)算扣除。按照規(guī)定，屬于公司總部發(fā)生的期間費(fèi)用，如：管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等不能作為扣除項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有直接影響。但若采用適當(dāng)人員分配方法和其他合理組織管理方法，使這些費(fèi)用能夠作為開(kāi)發(fā)成本列支，則可增加扣除項(xiàng)目數(shù)額，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅。企業(yè)可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于某一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。例如，總部某處室領(lǐng)導(dǎo)兼任某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么這位負(fù)責(zé)人的有關(guān)費(fèi)用可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)成本中去。期間費(fèi)用減少并不影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項(xiàng)目金額，從而達(dá)到節(jié)稅目的。3、延伸產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈，跨行業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化對(duì)民營(yíng)和外資房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地增值稅清算應(yīng)對(duì)的總體思路就是延伸價(jià)值鏈，多造“殼”，將利潤(rùn)向上下游延伸。比如將房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為非房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)，比如建筑、裝修、園林綠化、服務(wù)、貿(mào)易等其他關(guān)聯(lián)行業(yè)利潤(rùn)，一方面，起到降低土地增值額以及適用土地增值率的雙重效果，最終達(dá)到降低稅負(fù)的目的;另一方面，由于房地產(chǎn)行業(yè)不能采取核定征收企業(yè)所得稅，而其他行業(yè)則沒(méi)有強(qiáng)制要查賬征收的要求，分流利潤(rùn)的外圍公司利用核定征收以及財(cái)政返還或財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)政策也是降低整體稅負(fù)的有效措施之一。土地增值稅的稅務(wù)稽查案例分析1、案例背景基本情況F項(xiàng)目由A企業(yè)全資開(kāi)發(fā)，且A企業(yè)為J集團(tuán)的子公司。F項(xiàng)目只有兩種清算類型：開(kāi)發(fā)普通住宅和非住宅，其中非住宅包括車(chē)庫(kù)、商鋪和幼兒園三種類型。根據(jù)A企業(yè)提交第三方出具的鑒證報(bào)告上看，F(xiàn)項(xiàng)目出售的產(chǎn)品所取得收入的增值率均為負(fù)值，即土增稅的稅負(fù)為零。F項(xiàng)目已按照規(guī)定預(yù)繳了土增稅1100多萬(wàn)，全額申請(qǐng)退稅。稅局提出的疑點(diǎn)、核查與處理第一、對(duì)于A企業(yè)申報(bào)的土增稅實(shí)際稅負(fù)為零提出質(zhì)疑。按照A企業(yè)提供的資料，在扣除相關(guān)成本后，得出F項(xiàng)目開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)率約13%，這項(xiàng)指標(biāo)與行業(yè)的正常利潤(rùn)率不符合。第二、對(duì)于銷(xiāo)售收入的真實(shí)性和完整性提出質(zhì)疑，普通住宅的單價(jià)高于非住宅的單價(jià)，同時(shí)，商鋪與幼兒園的均價(jià)比市場(chǎng)價(jià)要低。第三，對(duì)于成本比率提出質(zhì)疑，F(xiàn)項(xiàng)目申報(bào)四項(xiàng)費(fèi)用的總和超過(guò)4億元，即單位面積成本超出按竣工年度計(jì)算的定額標(biāo)準(zhǔn)。鑒于三個(gè)疑點(diǎn)，稅務(wù)人員從下面四方面著手，對(duì)土地增值稅清算進(jìn)行核查：1、對(duì)清算單位進(jìn)行核查。經(jīng)核查，發(fā)現(xiàn)F項(xiàng)目擁有兩個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》，根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)文件，F(xiàn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)劃分為兩個(gè)清算單位，而A公司提交的報(bào)告資料中只劃分了一個(gè)清算單位。經(jīng)查勘，另外一個(gè)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》的小地塊上是一棟獨(dú)立的非住宅樓。因此，經(jīng)過(guò)重新劃分清算單位后，獨(dú)立的非住宅樓的單價(jià)提高，審核后調(diào)減應(yīng)退土增稅300多萬(wàn)元。2、對(duì)銷(xiāo)售收入進(jìn)行核查。經(jīng)仔細(xì)核查，F(xiàn)項(xiàng)目的收入存在兩個(gè)問(wèn)題：第一，部分住宅收入明顯偏低，土增稅清算報(bào)告根據(jù)第三方資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的房屋估價(jià)報(bào)告對(duì)40多套住宅的評(píng)估價(jià)格調(diào)整增加銷(xiāo)售收入360萬(wàn)元。還有合同單價(jià)明顯低于評(píng)估價(jià)而未進(jìn)行調(diào)增銷(xiāo)售收入的普通住宅接近60套，以上兩個(gè)情況均沒(méi)有說(shuō)明理由。第二，非住宅(商鋪、幼兒園)的銷(xiāo)售收入以低于市場(chǎng)價(jià)格15%左右的價(jià)格銷(xiāo)售給J集團(tuán)，3、對(duì)扣除項(xiàng)目進(jìn)行核查。一是土地成本金額存疑，J集團(tuán)在2010年收到F項(xiàng)目的土地出讓返還款、配套費(fèi)、人防費(fèi)返還約1.2億元，該筆資金約定用于F項(xiàng)目的基建和拆遷。二是前期工程費(fèi)扣除憑證不足，三是建安工程費(fèi)扣除憑證不足，四是喬木結(jié)算價(jià)格與造價(jià)信息差異較大，五是加計(jì)扣除中不應(yīng)包含代收費(fèi)用。4、對(duì)成本分?jǐn)傔M(jìn)行核查。車(chē)庫(kù)未計(jì)容，不能分?jǐn)偂叭〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額”，另外，幼兒園沒(méi)有繳納配套費(fèi)，不應(yīng)分?jǐn)偱涮踪M(fèi)即配套費(fèi)的契稅。獨(dú)立的非住宅樓屬于獨(dú)立的地塊，單獨(dú)入戶，沒(méi)有享受小區(qū)環(huán)境，不應(yīng)分?jǐn)倛@林費(fèi)用。以上，稅局共調(diào)減了應(yīng)退金額約370萬(wàn)元。2、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稽查重點(diǎn)1、是否恰當(dāng)運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策我國(guó)《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅[1995]48號(hào))和《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2006]21號(hào))等法律文件規(guī)定了土地增值稅免稅的情形，如房地產(chǎn)企業(yè)需要享受這些稅收優(yōu)惠政策，稅局會(huì)仔細(xì)核查該企業(yè)項(xiàng)目的情形是否適用相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。因此，如企業(yè)對(duì)稅收政策有理解誤差，籌劃方案則可能成為不合法的偷逃稅方案。2、銷(xiāo)售收入是否完整銷(xiāo)售收入是計(jì)算土地增值稅應(yīng)納稅增值額的基礎(chǔ)，也是在土地增值稅預(yù)繳階段的預(yù)征率適用的基礎(chǔ)，因此，銷(xiāo)售收入的完整性是稅務(wù)機(jī)在土增稅預(yù)繳階段和清算階段都重點(diǎn)關(guān)注的方面。3、扣除項(xiàng)目是否真實(shí)性、扣除金額是否準(zhǔn)確性除了銷(xiāo)售收入外，計(jì)算土地增值稅時(shí)可扣除的項(xiàng)目也是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)的方面，主要包括：土地出讓金及稅費(fèi)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格、與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)。同時(shí)，企業(yè)可按土地成本與開(kāi)發(fā)成本之和的20%加計(jì)可扣除項(xiàng)目。稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要看是否存在多結(jié)轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)成本以增加土地增值稅扣除額的情形，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用的土地使用稅、印花稅、房地產(chǎn)稅是不是錯(cuò)誤地計(jì)入了開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用，代收費(fèi)用有沒(méi)有錯(cuò)誤地加計(jì)扣除，各種成本是否都有對(duì)應(yīng)的合法憑據(jù)，成本分?jǐn)偸欠窈戏ǖ确矫妗?、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃難點(diǎn)1、籌劃開(kāi)展時(shí)點(diǎn)不恰當(dāng)?；I劃在前，謀劃在后，不管是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土增稅籌劃，還是其他稅務(wù)方面的籌劃，稅務(wù)籌劃方案的可行性和可操作性的關(guān)鍵在于提前規(guī)劃，否則，籌劃的空間越小。2、籌劃人員的專業(yè)勝任能力不足。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)多，涉及的數(shù)據(jù)、資料、情況比較復(fù)雜，而當(dāng)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在不熟悉稅法和企業(yè)財(cái)務(wù)處理的差異，自以為能給企業(yè)節(jié)稅的情況下進(jìn)行所謂的籌劃，這樣導(dǎo)致的結(jié)果很可能是更多的稅務(wù)成本。3、對(duì)政策把握和理解不足。如本案中，由于對(duì)政策的把握不足，導(dǎo)致清算單位的劃分錯(cuò)誤，最終引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的核查。土地增值稅籌劃的小技巧籌劃就是計(jì)劃，就是事前的規(guī)劃與謀略，一切籌劃都講究提前性。稅務(wù)籌劃也不例外，項(xiàng)目早期的稅務(wù)籌劃節(jié)稅效果最大，也最容易實(shí)現(xiàn)。到了土地增值稅清算階段，稅務(wù)籌劃的空間已經(jīng)不大。但合理籌劃還是可以獲得一定節(jié)稅效果的。本文探討了土地增值稅的8個(gè)籌劃技巧。1.合理選定分類方式某樓盤(pán)包括普通住宅、非普通住宅、商鋪、地下停車(chē)位等四種類型的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。若按四類產(chǎn)品分開(kāi)清算，則該項(xiàng)目應(yīng)繳土地增值稅為：從以上計(jì)算可以看出，如何分類對(duì)土地增值稅產(chǎn)生直接影響：分類越粗，低增值產(chǎn)品拉低了高增值產(chǎn)品的增值率，項(xiàng)目總體稅負(fù)越低；分類越細(xì)，高增值產(chǎn)品稅負(fù)高，項(xiàng)目整體稅負(fù)越高。所以，合理選擇分類方式，是可以節(jié)稅的。企業(yè)可以結(jié)合本地稅務(wù)部門(mén)要求、項(xiàng)目實(shí)際情況，選擇對(duì)自己最有利的方式進(jìn)行清算。2.合理選定成本分?jǐn)偡椒ㄒ恍┕查_(kāi)發(fā)成本，需要按某種方法分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)成本中去，例如直接成本法、占地面積法、建筑面積法、層高系數(shù)法等。不同的成本分?jǐn)偡椒〞?huì)產(chǎn)生不同結(jié)果，對(duì)稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生較大影響。比如，某地稅務(wù)局考慮到商鋪的層高較大，規(guī)定商鋪的建筑面積系數(shù)可以按1.4倍計(jì)算。若按此規(guī)定，上述樓盤(pán)按兩類產(chǎn)品清算方式下，普通住宅的土地成本將減少200萬(wàn)，非普通住宅分?jǐn)偟耐恋爻杀驹黾?00萬(wàn)，稅負(fù)可減少72萬(wàn)：項(xiàng)目普通住宅非普通住宅+商鋪+停車(chē)位合計(jì)一、收入總額9,49433,29642,790二、扣除合計(jì)11,46831,08642,5551、土地成本4331,4421,8752、建安成本7,89620,15728,0533、開(kāi)發(fā)費(fèi)用9493,3304,2794、有關(guān)的稅金5241,8382,3625、加計(jì)20%1,6664,3208,978三、增值額-1,9742,210235四、增值率-17%7%0.55%五、應(yīng)繳稅額-663663因此，在進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，預(yù)先進(jìn)行多種測(cè)算，清楚了解不同成本分?jǐn)偡绞较碌亩愗?fù)結(jié)果，選擇對(duì)自己有利的分?jǐn)偡绞教幚砉查_(kāi)發(fā)成本，是可以有效實(shí)現(xiàn)節(jié)稅效果的。3.合理歸類直接成本在進(jìn)行開(kāi)發(fā)成本核算時(shí)，將某些與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品直接相關(guān)的成本開(kāi)支直接登記入對(duì)應(yīng)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)成本，避免錯(cuò)誤分?jǐn)?，也可以?jié)約稅金。例如在本案例中，底商外墻為干掛石材，上面住宅外墻為磁磚，此前底商石材成本被作為公共成本，按建筑面積在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?。修正這個(gè)錯(cuò)誤，普通住宅建安成本減少200萬(wàn)，商鋪的建安成本增加200萬(wàn)，項(xiàng)目總稅負(fù)又減少72萬(wàn)。4.延伸產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈，跨行業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化對(duì)民營(yíng)和外資房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，土地增值稅清算應(yīng)對(duì)的總體思路就是延伸價(jià)值鏈，多造“殼”，將利潤(rùn)向上下游延伸。比如將房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為非房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)，比如建筑、裝修、園林綠化、服務(wù)、貿(mào)易等其他關(guān)聯(lián)行業(yè)利潤(rùn)，一方面，起到降低土地增值額以及適用土地增值率的雙重效果，最終達(dá)到降低稅負(fù)的目的；另一方面，由于房地產(chǎn)行業(yè)不能采取核定征收企業(yè)所得稅，而其他行業(yè)則沒(méi)有強(qiáng)制要查賬征收的要求，分流利潤(rùn)的外圍公司利用核定征收以及財(cái)政返還或財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)政策也是降低整體稅負(fù)的有效措施之一。富力、碧桂園、恒大、雅居樂(lè)等在這方面是典型代表，從他們的上市年報(bào)披露的信息中可窺一斑。5.多制造“利潤(rùn)調(diào)節(jié)器”，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易要想做好稅務(wù)籌劃，那就得將簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化，在原有公司外圍多打造幾個(gè)“殼公司”，這些殼有的可能是有稅收優(yōu)惠政策的，有的可能是虧損的，有的可能處于低稅負(fù)地區(qū)。再利用這些殼公司與原來(lái)的核心企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，利用價(jià)格的高與低進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，人為地創(chuàng)造出節(jié)稅空間來(lái)。否則如只在一間公司內(nèi)部做籌劃，籌劃的空間、手段、效果都會(huì)有限。更重要的是，這些“殼公司”可以起到“防火墻”的功效，因此又可以稱之為“利潤(rùn)調(diào)節(jié)器”、“蓄水池”。6.分解房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格，降低房地產(chǎn)增值率房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售房產(chǎn)主要的稅收負(fù)擔(dān)是土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。土地增值稅的征收實(shí)行超率累進(jìn)稅率，即房地產(chǎn)的增值率越高，所適用的稅率也越高。因此，如果可以分解房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格，就可以降低房地產(chǎn)的增值率，從而降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。運(yùn)用收入分散法進(jìn)行土地增值稅籌劃的關(guān)鍵在于如何使收入分散合理化，常用的方法是將可以分開(kāi)單獨(dú)處理的部分（如房屋里的設(shè)施）從整個(gè)房地產(chǎn)中分離。當(dāng)住房初步完工但還沒(méi)有安裝設(shè)備及進(jìn)行裝潢、裝飾時(shí)，便可以和購(gòu)買(mǎi)者簽訂房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同，之后再與購(gòu)買(mǎi)者簽訂設(shè)備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣企業(yè)可以只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額僅屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不必再計(jì)征土地增值稅。7.期間費(fèi)用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)成本房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用除利息支出外都不按實(shí)際發(fā)生數(shù)扣除，而是以土地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本合計(jì)金額作為基礎(chǔ)按比例計(jì)算扣除。按照規(guī)定，屬于公司總部發(fā)生的期間費(fèi)用，如：管理人員工資、福利費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等不能作為扣除項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生數(shù)對(duì)土地增值稅的計(jì)算沒(méi)有直接影響。但若采用適當(dāng)人員分配方法和其他合理組織管理方法，使這些費(fèi)用能夠作為開(kāi)發(fā)成本列支，則可增加扣除項(xiàng)目數(shù)額，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅。企業(yè)可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于某一個(gè)具體房地產(chǎn)項(xiàng)目中去。例如，總部某處室領(lǐng)導(dǎo)兼任某房地產(chǎn)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人，在不影響總部工作的同時(shí)參加該項(xiàng)目的管理，那么這位負(fù)責(zé)人的有關(guān)費(fèi)用可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)成本中去。期間費(fèi)用減少并不影響房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除，而房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本增加則可以增加土地增值稅允許扣除項(xiàng)目金額，從而達(dá)到節(jié)稅目的。8.利息支出籌劃法房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)過(guò)程中，一般都會(huì)因借款