會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：話說土地增值稅

話說土地增值稅近些年，財(cái)稅界一直流傳我國(guó)將取消土地增值稅的看法，有些專家甚至還給出了取消時(shí)間表。不意，3月20日，財(cái)政部網(wǎng)站公布了《2018年財(cái)政部立法工作安排》，明確提出要對(duì)土地增值稅法“進(jìn)行立法研究，爭(zhēng)取盡早形成一定的立法成果”，取消派的觀點(diǎn)不攻自破。根據(jù)財(cái)政部公布的2017年財(cái)政收支情況，2017年度土地增值稅收入4911億元，同比增長(zhǎng)16.6%，超過全年稅收10.7%的增長(zhǎng)率，占全年稅收收入的3.4%，超過歷年土地增值稅占全國(guó)稅收總收入的比重，且第一次超過3%。因此，如果取消土地增值稅，勢(shì)必有3%左右的稅收缺口需要彌補(bǔ)，在全球減稅的大趨勢(shì)下，這種可能性就更低了。

我國(guó)目前直接以房產(chǎn)、地產(chǎn)或其增值為征稅對(duì)象的稅種有土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅等，其他與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種還有增值稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等，它們的共同作用在于：抑制房地產(chǎn)的投機(jī)行為，防止房地產(chǎn)價(jià)格過快增長(zhǎng)；促進(jìn)土地作為有限資源的合理配置和利用；為國(guó)家或地方政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)籌集資金。作為房地產(chǎn)稅中比較重要的一個(gè)稅種，土地增值稅最早起源于德國(guó)土地改革派領(lǐng)袖阿道夫·大馬士革的土地漲價(jià)歸公的思想，1820年被法蘭克福、科隆等城市采納后迅速推廣至德國(guó)全境。[1]但由于其稅制的設(shè)計(jì)過于理想和復(fù)雜、課稅成本較高，沒能在世界范圍內(nèi)廣泛推行。到目前為止，僅有中國(guó)大陸、臺(tái)灣地區(qū)、韓國(guó)和意大利在繼續(xù)征收。[2]

土地因公共投資、人口增長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等帶來的增值理應(yīng)歸公共所有，并由政府受托利用稅收工具獲取，這是土地增值稅課征的基本理論依據(jù)。[3]我國(guó)長(zhǎng)期以來對(duì)國(guó)有土地實(shí)行行政劃撥管理制度，土地可以無償無期限使用，這種體制不可能形成土地交易市場(chǎng)，也不利于提高國(guó)有土地的使用效益。改革開放以后，1987年開始對(duì)土地使用制度進(jìn)行改革，實(shí)行國(guó)有土地使用權(quán)的有償出讓和轉(zhuǎn)讓，國(guó)務(wù)院于1990年頒布《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》，規(guī)范了國(guó)有土地流轉(zhuǎn)行為，我國(guó)土地市場(chǎng)所蘊(yùn)藏的巨大能量立即釋放出來。但是，由于管理的滯后，制度的不健全，導(dǎo)致上世紀(jì)九十年代初期房地產(chǎn)過熱，“炒買炒賣”房地產(chǎn)的投機(jī)現(xiàn)象盛行，房地產(chǎn)價(jià)格上漲過猛，土地資源浪費(fèi)嚴(yán)重，嚴(yán)重影響國(guó)民經(jīng)濟(jì)秩序。為了加強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的宏觀調(diào)控，國(guó)務(wù)院于1993年6月決定開征土地增值稅，于1993年12月頒布《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，土地增值稅作為一個(gè)新稅種在我國(guó)正式出現(xiàn)。1995年1月財(cái)政部發(fā)布《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，土地增值稅開始正式在全國(guó)范圍內(nèi)開征。按照《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于組建在各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)局實(shí)施意見的通知》（1993年12月9日國(guó)辦發(fā)〔1993〕87號(hào)）規(guī)定的職權(quán)劃分，土地增值稅屬于地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理范圍，所征收的稅款大部分是作為地方政府的財(cái)政收入。因此，我國(guó)土地增值稅課的開征，更多還是出于調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的政策考慮。

我國(guó)在土地增值稅開征的初期階段，由于房地產(chǎn)市場(chǎng)隨即進(jìn)入低潮，地方政府迫切需要刺激房地產(chǎn)市場(chǎng)而不是通過稅收手段進(jìn)行調(diào)控，甚至有人提出要廢除土地增值稅，因此土地增值稅的征收政策并沒有得到很好的落實(shí)，地方政府遲遲不出臺(tái)普通住宅標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)征率也普遍偏低。盡管國(guó)家稅務(wù)總局在1996年聯(lián)合國(guó)家土地管理局和建設(shè)部先后發(fā)文，要求各地稅務(wù)主管部門在當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)、房地產(chǎn)管理等有關(guān)部門的支持和配合下，根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，建立起一套完善的土地增值稅的征收管理制度，但當(dāng)年也只征了1.1億元，不到當(dāng)年總收入的七千分之一，此后幾年增幅也比較緩慢。2001年突破10億元后，開始快速增長(zhǎng)，2001年至2007年基本上都是65%-100%的增長(zhǎng)，2007年突破400億元。但是，這段時(shí)期的土地增值稅的跨越式增長(zhǎng)主要是2002年土地招掛拍之前，協(xié)議低價(jià)取得土地的高額差價(jià)利潤(rùn)所形成的，在實(shí)際征管過程中，很多房地產(chǎn)企業(yè)拖延項(xiàng)目決算期、濫用扣除項(xiàng)目等原因，土地增值稅稅負(fù)率基本不足1%，清算征收方式形同虛設(shè)。因此，從2006年開始，國(guó)家稅務(wù)總局多次發(fā)文，要求各級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)土地增值稅的征收管理，并于2009年推出《土地增值稅清算管理規(guī)程》，明確要求土地增值稅的核定征收率原則上不得低于5%。自此，土地增值稅進(jìn)入穩(wěn)步發(fā)展階段，2010至2017年，全國(guó)土地增值稅收入分別為1278.29億元、2062.61億元、2719.06億元、3294億元、3914億元、3832億元、4212億元、4911億元，同比增長(zhǎng)77.65%、61.36%、31.83%、21.12%、18.8%、-2.1%、9.92%、16.6%，占全國(guó)稅收總收入比為1.75%、2.3%、2.7%、2.98%、2.79%、2.52%、2.6%、3.4%，土地增值稅收入的增長(zhǎng)基本上與全國(guó)稅收的增長(zhǎng)幅度保持一致。

作為國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的一個(gè)稅種，土地增值稅的各個(gè)征稅要素，比如納稅義務(wù)人、征稅對(duì)象、稅率、稅款計(jì)算方式、不同種類征稅對(duì)象的納稅義務(wù)確定、納稅地點(diǎn)和納稅期限等，理所當(dāng)然有統(tǒng)一的規(guī)定。但是，作為地方稅務(wù)局征管且主要屬于地方財(cái)政收入的稅種，基于各地房地產(chǎn)市場(chǎng)的價(jià)格差異、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的復(fù)雜性、房地產(chǎn)的調(diào)控力度等諸多因素，土地增值稅不可避免在實(shí)施過程中呈現(xiàn)出各地差異性的特點(diǎn)。因此，無論是國(guó)務(wù)院頒布的《土地增值稅暫行條例》，還是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的一系列征管政策，很多規(guī)定和制度都需要各地出臺(tái)具體的適用標(biāo)準(zhǔn)。如暫行條例中享受免稅優(yōu)惠的“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”，財(cái)政部的實(shí)施細(xì)則只是定義為“按所在地一般民用住宅標(biāo)準(zhǔn)建造的居住用住宅”，其與非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的劃分界限，包括容積率、建筑面積或套內(nèi)面積、對(duì)外售價(jià)等，就需要各地結(jié)合當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況予以明確和細(xì)化。再如舊房的認(rèn)定，關(guān)系到是否需要納入房地產(chǎn)項(xiàng)目清算范圍的問題，財(cái)政部和總局的文件只是規(guī)定“使用時(shí)間”和“磨損程度”兩個(gè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，具體使用需要多長(zhǎng)時(shí)間、磨損到什么程度、是兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)同時(shí)適用還是分別適用等細(xì)節(jié)問題，也是需要各地具體規(guī)定。其他如房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的前期管理要求、土地增值稅的清算條件的設(shè)定、清算單位的確定、共同成本費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、預(yù)征率和核定征收率的確定、裝修費(fèi)的扣除范圍、車庫車位的收入和成本處理等有關(guān)稅款計(jì)算或征收管理的諸多問題，都是需要各地予以具體明確。

[1]朱秋霞，《土地稅與財(cái)產(chǎn)稅孰優(yōu)——基于德國(guó)土地稅和美國(guó)財(cái)產(chǎn)稅制度的比較》，載于《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》，2009（9）

[2]張濤、王志紅，《課征土地增值稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)比較》，載于《金融縱橫》2007（7）

[3]董黎明、高磊，《土地增值稅的制度缺陷與發(fā)展趨勢(shì)》，載于《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理》2015（