會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：預(yù)付賬款的財(cái)稅差異解析

預(yù)付賬款的財(cái)稅差異解析一、預(yù)付賬款歸類財(cái)稅差異

（一）會(huì)計(jì)上歸類為非貨幣性資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》規(guī)定：貨幣性項(xiàng)目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及持有至到期投資等；貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等。講解中所列舉的貨幣性項(xiàng)目，沒有包括預(yù)付賬款。而非貨幣性資產(chǎn)交換的講解中，所列舉的非貨幣性資產(chǎn)也沒有包括預(yù)付賬款。

筆者認(rèn)為，應(yīng)將預(yù)付賬款作為非貨幣性項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。預(yù)付賬款不符合貨幣性項(xiàng)目的定義，其代表的是已經(jīng)支付的款項(xiàng)。既然款項(xiàng)已經(jīng)支付，就沒有了按固定或可確定金額收取的權(quán)利，不再承擔(dān)未來的匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和通賬風(fēng)險(xiǎn)，未來結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)其對(duì)應(yīng)的科目不是現(xiàn)金，而是存貨，不是貨幣性項(xiàng)目，不應(yīng)再按期末匯率進(jìn)行調(diào)整，匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)隨著款項(xiàng)的支付，將由收到款項(xiàng)的一方承擔(dān)，記錄預(yù)付賬款的一方不再承擔(dān)未來的匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅法上歸類為貨幣性資產(chǎn)

因2008年1月1日?qǐng)?zhí)行新《企業(yè)所得稅法》，很多文件有效性難以判斷，以最新文件為稅收上對(duì)預(yù)付賬款歸類的證據(jù)。在近期國(guó)稅總局頒布國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)文《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》第二條中稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)且與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)（包括應(yīng)收票據(jù)）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資?？梢?，稅收上把預(yù)付賬款歸類為貨幣性資產(chǎn)。

（三）建議筆者認(rèn)為，對(duì)預(yù)付賬款的分類，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定更科學(xué)，能真實(shí)地反映該科目核算的實(shí)質(zhì)。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法制定目的、職能等方面存在不同，但為了減少納稅人遵從成本與稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本，建議稅法借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，將預(yù)付賬款分類為非貨幣性資產(chǎn)。

二、期末外幣預(yù)付賬款匯兌損益財(cái)稅差異

（一）會(huì)計(jì)對(duì)匯兌損益規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理：外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)人當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)（含匯率變動(dòng)）處理，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）稅法對(duì)匯兌損益規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定，企業(yè)的匯兌收益，應(yīng)計(jì)入收入總額中的其他收入，作為應(yīng)稅收入計(jì)算應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定，納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除；已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)部分的匯兌損失，不允許在稅前扣除。

企業(yè)所擁有的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債，可能是以記賬本位幣以外的貨幣計(jì)量的，在納稅年度終了時(shí)，需要按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)，折算為人民幣計(jì)算納稅，此時(shí)期末即期人民幣匯率中間價(jià)，若不同于企業(yè)取得貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債的匯率時(shí)可能產(chǎn)生匯兌損失。這屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的正常的、必要的支出，準(zhǔn)予在稅前扣除。企業(yè)發(fā)生的匯兌損失，如果已經(jīng)計(jì)人有關(guān)資產(chǎn)成本的話，那么這部分匯兌損失可以通過資產(chǎn)的折舊或者攤銷等方式予以稅前扣除，假如直接作為匯兌損失在稅前扣除，就違背了稅前扣除不得重復(fù)扣除的原則；如果發(fā)生的匯兌損失是由向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)部分所產(chǎn)生的，這部分損失應(yīng)由所有者負(fù)擔(dān)，屬于稅后利潤(rùn)分配問題，故不允許在稅前扣除。即：稅法只規(guī)定貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債的匯兌損失允許在稅前扣除，外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌損失沒有規(guī)定允許在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。

（三）匯兌損益財(cái)稅差異

對(duì)貨幣性項(xiàng)目匯兌損失，會(huì)計(jì)上稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)全額列支；但稅收規(guī)定只有部分匯兌損失可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額前列支，已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤(rùn)分配相關(guān)部分的匯兌損失不能列支，需要做納稅調(diào)整。對(duì)非貨幣性項(xiàng)目匯兌損失，會(huì)計(jì)上對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目匯兌損失，會(huì)計(jì)上稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)可列支；但稅收規(guī)定外幣非貨幣性項(xiàng)目的匯兌損失不能在稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整。

（四）期末外幣預(yù)付賬款匯兌損益財(cái)稅差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定預(yù)付賬款為非貨幣性項(xiàng)目，期末不進(jìn)行匯率折算，不產(chǎn)生匯兌差異。與稅收規(guī)定不一致，稅收規(guī)定需要按期末匯率進(jìn)行折算，匯兌損益計(jì)人應(yīng)納稅所得額。形成會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異，導(dǎo)致暫時(shí)性差異，會(huì)影響所得稅費(fèi)用。期末，需要編制如下分錄：借或貸記“遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）——預(yù)付賬款”，貸或借記“所得稅費(fèi)用”。

三、預(yù)付賬款減值財(cái)稅差異

（一）會(huì)計(jì)對(duì)預(yù)付賬款減值規(guī)定

按資產(chǎn)負(fù)債表觀，所有的資產(chǎn)都應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。在“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中壞賬準(zhǔn)備的主要賬務(wù)處理規(guī)定：

（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計(jì)提；應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（2）對(duì)于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)，借記本科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目。

（3）已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的，應(yīng)按實(shí)際收回的金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目，貸記本科目；同時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等科目。對(duì)于已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的，也可以按照實(shí)際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。即：預(yù)付賬款要計(jì)提減值準(zhǔn)備，但已頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及應(yīng)用指南、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋1～3號(hào)等規(guī)定對(duì)如何計(jì)提減值準(zhǔn)備并未給予明確，筆者認(rèn)為，預(yù)付賬款一般是根據(jù)合同訂購或擬接受服務(wù)所支付的款項(xiàng)，由于履行合同的具體情況可能會(huì)對(duì)預(yù)付賬款的損失產(chǎn)生直接的影響，預(yù)付賬款可能發(fā)生減值損失的一般應(yīng)包括兩個(gè)方面：

（1）對(duì)方不存在兌現(xiàn)的可能或者對(duì)方根本就不具備相關(guān)資質(zhì)時(shí)，預(yù)付賬款的減值就表現(xiàn)為可收回金額低于賬面價(jià)值的金額；

（2）企業(yè)支付了現(xiàn)金，但收到的貨物和服務(wù)沒有價(jià)值，此時(shí)的減值就表現(xiàn)為獲得補(bǔ)償物品或服務(wù)的減值。

（二）稅法對(duì)預(yù)付賬款減值規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。截止目前，經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出主要文件包括：關(guān)于證券行業(yè)準(zhǔn)備金支出稅前扣除問題（財(cái)稅[2009]33號(hào)）、關(guān)于保險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金支出稅前扣除問題（財(cái)稅[2009]48號(hào)）、關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除問題（財(cái)稅[2009]64號(hào)）、關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除政策的通知（財(cái)稅[2009]99號(hào)）、財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金稅前扣除問題的通知（財(cái)稅[2009162號(hào)），體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)這些行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但這些文件均與預(yù)付賬款無關(guān)，即預(yù)付賬款減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。

依據(jù)稅收文件：關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知（財(cái)稅[2009]57號(hào)）、關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）和關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知（國(guó)稅函[2009]772號(hào)），預(yù)付賬款損失需要經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，才能在稅前扣除。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》，對(duì)于已確認(rèn)并審批的預(yù)付賬款以后又收回的，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額征收所得稅。

（三）預(yù)付賬款減值財(cái)稅差異

對(duì)于跨年度預(yù)付賬款，期末會(huì)計(jì)處理時(shí)，計(jì)提減值形成暫時(shí)性差異，需要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，待