會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：又是“無(wú)償”惹的禍-淺談免租期所得稅、房產(chǎn)稅如何繳納

又是“無(wú)償”惹的禍——淺談免租期所得稅、房產(chǎn)稅如何繳納寶龍公司2011年10月份經(jīng)營(yíng)出租房產(chǎn)一套，該房產(chǎn)原值500萬(wàn)元，合同規(guī)定租期二年，自2011年10月到2013年9月，2011年10月到2011年12月為免租期，合同規(guī)定租金總額120萬(wàn)元，租金第一年年初一次性支付。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)所得稅法實(shí)施后，寶龍公司假定提前收到三年租金收入的120萬(wàn)元應(yīng)在2011年度確認(rèn)收入，稅法從納稅必要資金出發(fā)，但由于在2011年確認(rèn)了三年的收入，成本、費(fèi)用只有一年。而在2012、2013年無(wú)收入確認(rèn)，且有每年的成本、費(fèi)用，在出租方企業(yè)所得稅只有在第一年繳納，二個(gè)年度形成虧損怪現(xiàn)象，導(dǎo)致收入與費(fèi)用不配比情形。國(guó)稅總局看到了問(wèn)題，就出了一個(gè)補(bǔ)丁文件《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)），對(duì)提前收取租金的情形進(jìn)行了進(jìn)一步，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。按上述規(guī)定分析，提前一次性收到租賃期跨年度的租金收入，既可以按照合同或協(xié)議規(guī)定的應(yīng)付租金日期確認(rèn)收入，也可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。

上述分析的是沒(méi)有“免租期”的處理，但當(dāng)出租方提供“免租期”情形時(shí)該如何處理呢？增值稅上有個(gè)著名的“無(wú)償”條款：將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。有人就認(rèn)為這“免租期”應(yīng)如增值稅上視同銷售處理一樣，還有企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十五條也規(guī)定，企業(yè)發(fā)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。因此會(huì)認(rèn)為提供了三個(gè)月的“免租期”，應(yīng)折算三個(gè)月的對(duì)應(yīng)租金收入視同企業(yè)所得稅收入，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。其實(shí)這種觀點(diǎn)是不對(duì)的，稅法上講的“捐贈(zèng)”等無(wú)償形為是在無(wú)條件下進(jìn)行的，如2008年四川發(fā)生的地震，全國(guó)人民紛紛向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈(zèng)，此才是稅法上所說(shuō)的情形。而提供的三個(gè)月“免租期”就不應(yīng)認(rèn)為是無(wú)償贈(zèng)送形為，這在國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》也作了明確的，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入?！百I一贈(zèng)一”是企業(yè)的捆邦銷售行為，組合銷售商品不屬于捐贈(zèng)，同理組合出租房產(chǎn)（提供免租期）也不應(yīng)視同銷售行為。由此筆者認(rèn)為本文開頭處的例子企業(yè)所得稅的處理是分月均勻計(jì)算收入，期限當(dāng)然應(yīng)包括“免租期”，2011年應(yīng)確認(rèn)收入為120÷3÷12×3=10萬(wàn)元。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，出租人在經(jīng)營(yíng)租賃下收取的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。某些情況下，出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供免租期的激勵(lì)措施，出租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)（而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)），按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租金收入；承租人應(yīng)將租金總額在整個(gè)租賃期內(nèi)（而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)），按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅庾馄趦?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅的規(guī)定一樣的，會(huì)計(jì)與稅法無(wú)差異。

我們?cè)賮?lái)看房產(chǎn)稅的規(guī)定，房產(chǎn)稅有兩種計(jì)征方式：從價(jià)計(jì)征、從租計(jì)征?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》第三條規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值計(jì)算繳納，此為從價(jià)計(jì)征方式。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，此為從租計(jì)征。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2010年底發(fā)布的《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅[2010]121號(hào)）文中提到，對(duì)出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。由此不難得出開頭案例中的房產(chǎn)稅繳納應(yīng)分二段：2011年10月到2011年12月為免租期，應(yīng)按房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅，即應(yīng)納房產(chǎn)稅為500×（1-30%）×1.2%÷12×3=1.05萬(wàn)元；而2012年1月到2013年9月應(yīng)按從”租計(jì)征”征收，應(yīng)納房產(chǎn)稅為120×12%=14.4萬(wàn)元。

一項(xiàng)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上與所得稅規(guī)定是一致的，但與房產(chǎn)稅且有差異。筆者認(rèn)為是房產(chǎn)稅的規(guī)定與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)出現(xiàn)了偏差，企業(yè)提供的“免租期”只是一種激勵(lì)措施，是一種營(yíng)銷手段，“免租期”與“有償期”是一個(gè)整體，無(wú)“有償期”就不會(huì)有“免租期”，不應(yīng)偏面、孤立地看待二個(gè)期限，因此財(cái)稅[2010]121號(hào)中對(duì)于“免租期”的規(guī)定是值得商榷的。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)是一個(gè)細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺(jué)得只要大概知道意思