會計實務(wù)：失控發(fā)票一定不能抵扣進項稅額？能作為企業(yè)所得稅前扣除成本費用的憑證嗎

失控發(fā)票一定不能抵扣進項稅額？能作為企業(yè)所得稅前扣除成本費用的憑證嗎？2017年打擊虛開和騙稅違法犯罪是稅務(wù)稽查部門的重點工作之一，很多可能存在發(fā)票違法行為的企業(yè)懾于空前的打擊力度而選擇“腳底抹油”，成為走逃的非正常企業(yè)。這可讓與這類企業(yè)存在業(yè)務(wù)往來，特別是接受了這類企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票的納稅人叫苦不迭——因為稅務(wù)機關(guān)祭出了“失控發(fā)票”這一利器：開票方走逃后，開票方的主管稅務(wù)機關(guān)將開票方開具的發(fā)票認(rèn)定為“失控發(fā)票”，受票方納稅人的主管稅務(wù)機關(guān)在稽核比對時如果發(fā)現(xiàn)“失控發(fā)票”，可能要求企業(yè)不得抵扣失控發(fā)票的進項稅額，甚至可能要求企業(yè)不得使用失控發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除成本、費用的憑證。因為開票方已經(jīng)走逃失聯(lián)，受票方幾乎不可能讓開票方換開發(fā)票以彌補失控發(fā)票造成的損失，也就等于受票方“替人受過”，代替開票方承擔(dān)發(fā)票失控的法律責(zé)任。在缺乏證據(jù)證明受票方具有主觀過錯的情況下，這個結(jié)果顯然是不公平的。

但是，這種做法真的符合“失控發(fā)票”這一管理機制的本來含義嗎？提出三點看法以供讀者參考。

一、開票方只要走逃，其開具過的增值稅專用發(fā)票就都是失控發(fā)票嗎？

關(guān)于失控發(fā)票的基本規(guī)定，詳見《國家稅務(wù)總局關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅函〔2006〕969號）。根據(jù)該文件要求，屬于“認(rèn)證不符（不包括發(fā)票代碼號碼認(rèn)證不符）”、“認(rèn)證時失控”和“認(rèn)證后失控”的發(fā)票，暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機關(guān)扣留原件，移送稽查部門作為案源進行查處。但是何謂“失控”？顧名思義是指失去控制的發(fā)票，即指防偽稅控企業(yè)因金稅卡被盜而丟失其中未開具的發(fā)票，或丟失空白專用發(fā)票，以及被列為非正常戶(含走逃戶)的防偽稅控企業(yè)未向稅務(wù)機關(guān)申報或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。產(chǎn)生“失控發(fā)票”的原因包括：

1.納稅人逾期未抄報開票數(shù)據(jù)；

2.納稅人丟失增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致抄報信息不包含丟失發(fā)票的號段；

3.納稅人丟失防偽稅控抄報稅介質(zhì)，如稅控卡、稅控盤，導(dǎo)致無法抄報；

4.納稅人走逃而不抄報開票信息。

如果開票方開具的發(fā)票已經(jīng)抄報開票數(shù)據(jù)和申報納稅，就納入了防偽稅控系統(tǒng)的“控制”，因此不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為失控發(fā)票?？紤]到納稅人在購買增值稅專用發(fā)票時，稅務(wù)機關(guān)需要在防偽稅控系統(tǒng)中“驗舊供新”，即先將已開票信息讀入防偽稅控系統(tǒng)，再向納稅人出售發(fā)票。這一機制保障了納稅人最后一次購票之前開具的所有發(fā)票的開票數(shù)據(jù)都已讀入防偽稅控系統(tǒng)。因此除非稅務(wù)機關(guān)人員在未完成驗舊的情況下就出售了新的發(fā)票，否則單戶納稅人產(chǎn)生的“失控發(fā)票”份數(shù)不應(yīng)超過其最后一次領(lǐng)購發(fā)票的份數(shù)。

可現(xiàn)實中有的稅務(wù)機關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)開票企業(yè)走逃，就將開票企業(yè)走逃前一段時期（如6個月）甚至其開業(yè)期間開具的全部增值稅專用發(fā)票認(rèn)定為“失控”，絲毫不考慮開票人是否已經(jīng)抄報開票數(shù)據(jù)和申報納稅。換言之，稅務(wù)機關(guān)擴大了失控發(fā)票的范圍，把失控發(fā)票理解為“失控企業(yè)”開具的發(fā)票。

二、發(fā)票被認(rèn)定為失控，就一定不能抵扣進項稅額嗎？

實務(wù)操作中，各地稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法尺度可能有細(xì)微差別，但對于失控發(fā)票的態(tài)度則是態(tài)度一致，鐵板一塊：只要取得的增值稅專用發(fā)票被認(rèn)定為失控，就不允許抵扣進項稅額，已經(jīng)抵扣的，要求企業(yè)轉(zhuǎn)出進項稅額并補繳增值稅，可謂簡單粗暴。但這樣執(zhí)行有無法律依據(jù)，可能執(zhí)法主體和行政相對人都很少考慮。

按照國稅函〔2006〕969號的規(guī)定。對于失控發(fā)票只是規(guī)定“暫不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證”。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查確認(rèn)屬于稅務(wù)機關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯誤造成的，允許作為增值稅進項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務(wù)機關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯誤造成的，不得作為增值稅進項稅額的抵扣憑證。屬于稅務(wù)機關(guān)責(zé)任的，由稅務(wù)機關(guān)誤操作的相關(guān)部門核實后，區(qū)縣級稅務(wù)機關(guān)出具書面證明；屬于技術(shù)性錯誤的，由稅務(wù)機關(guān)技術(shù)主管部門核實后，區(qū)縣級稅務(wù)機關(guān)出具書面證明。

因此關(guān)于被認(rèn)定為失控的發(fā)票，受票方的主管稅務(wù)機關(guān)在對受票方開展檢查的同時，也要確認(rèn)開票方的主管稅務(wù)機關(guān)將發(fā)票認(rèn)定為失控是否合理，而不能對開票方主管稅務(wù)機關(guān)的結(jié)論不加判斷，直接作為執(zhí)法依據(jù)。至少，在增值稅發(fā)票升級版系統(tǒng)中只要能查詢到電子底賬信息，說明開票方已經(jīng)完成了開票數(shù)據(jù)抄報，這張發(fā)票就不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為是“失控”的。至于開票企業(yè)走逃或逾期未申報，其責(zé)任不應(yīng)當(dāng)由受票方承擔(dān)。

三、發(fā)票被認(rèn)定為失控，就不能作為企業(yè)所得稅前扣除成本費用的憑證嗎？

如果說不允許被認(rèn)定失控的發(fā)票作為增值稅抵扣憑證使用還能勉強找到依據(jù)，那么不允許失控發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除成本費用的憑證就很難自圓其說了。目前沒有任何稅收法律、法規(guī)、規(guī)章和稅收規(guī)范性文件有支持這種做法的直接依據(jù)。稅務(wù)機關(guān)通常都是對下面兩條規(guī)定做出解釋，進而得出“不允許失控發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除成本費用的憑證”結(jié)論的：

1.《發(fā)票管理辦法》第21條：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證……”。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強企業(yè)所得稅管理的意見》（國稅發(fā)〔2008〕88號）三、3.：“加強發(fā)票核實工作，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為稅前扣除憑據(jù)”。

可見稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為失控發(fā)票即屬于“不符合規(guī)定的發(fā)票”。這里的“規(guī)定”指規(guī)制發(fā)票使用行為的有關(guān)法規(guī)依據(jù)，包括《發(fā)票管理辦法》、實施細(xì)則和稅收規(guī)范性文件。但稅收規(guī)范性文件只能在《發(fā)票管理辦法》和實施細(xì)則規(guī)定的范圍內(nèi)進行規(guī)則的細(xì)化和明確化，而不能超出上位法規(guī)定的范圍另起爐灶?；氐绞Э匕l(fā)票的本質(zhì)，可以發(fā)現(xiàn)失控發(fā)票只是脫離了防偽稅控系統(tǒng)監(jiān)管，但不等于失控發(fā)票的開具和使用就一定違反了《發(fā)票管理辦法》及實施細(xì)則。如果受票方企業(yè)取得的失控發(fā)票形式要素完備，且稅務(wù)機關(guān)沒有證據(jù)證明發(fā)票反映的交易信息和實際交易情況不一致，則失控發(fā)票就不存在“不符合規(guī)定”的情形，當(dāng)然也就可以作為企業(yè)所得稅前扣除憑據(jù)。

稅務(wù)機關(guān)監(jiān)控“失控發(fā)票”是出于維護發(fā)票使用秩序的良好目的，但目前對于失控發(fā)票的認(rèn)定和有關(guān)的執(zhí)法活動卻有“失控”的趨勢——只要開票方走逃失聯(lián)，就認(rèn)定其開具的發(fā)票“失控”；只要發(fā)票被認(rèn)定為“失控”，受票方就要承擔(dān)增值稅和企業(yè)所得稅的雙重責(zé)任。面對這一現(xiàn)狀，取得失控發(fā)票的企業(yè)更是要“如臨深淵，如履薄冰”，在取得每一張增值稅抵扣憑證時留存好相關(guān)證據(jù)以證明自己清白，更重要的是理清“失控發(fā)票”的淵源和法理基礎(chǔ)，行使稅法賦予的權(quán)利積極維護自身的合法利益。

小編