會計實務(wù)：原因行為消滅-已納稅款何去何從-從兩則案例看征稅行為的無因性

原因行為消滅,已納稅款何去何從?--從兩則案例看征稅行為的無因性編者按：傳統(tǒng)民法將民事法律行為分為有因行為與無因行為，其意義在于突出無因行為的無因?qū)傩?，無因行為不受原因行為效力的影響，縱使原因關(guān)系無效或被撤銷仍然產(chǎn)生法律效果。隨后便有學(xué)者提出，在稅法領(lǐng)域，課稅行為亦具有無因，即便產(chǎn)生納稅義務(wù)的原因行為被確認(rèn)違法或無效或被撤銷，依然不影響納稅義務(wù)的法律效果。審判實踐當(dāng)中雖不以學(xué)說為依據(jù)，但是判決卻顯示出司法者態(tài)度。本期，華稅通過兩則稅案，探討此類情況。

一、案情簡介

天琴公司訴天長市地稅局企業(yè)所得稅退還案

天琴公司與金數(shù)碼公司簽訂《股權(quán)收購協(xié)議書》，約定天琴公司將其所持有的天洋公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給金數(shù)碼公司，同時金數(shù)碼公司將其所持有的新型藥品知識產(chǎn)權(quán)變更到天洋公司名下。

雙方在工商行政主管部門辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記手續(xù)，支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓金，并且向天長市地稅局繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅及滯納金約715萬元。后，在履行知識產(chǎn)權(quán)變更時雙方發(fā)生爭議，天琴公司向法院提起訴訟，法院判決撤銷雙方之間的《股權(quán)收購協(xié)議書》。

后，天琴公司向天長市地稅局申請退還企業(yè)所得稅，但天長市地稅局批復(fù)不能退還。滁州市地稅局在復(fù)議中維持了天長市地稅局的批復(fù)。天琴公司訴不服，訴至法院。

太平洋富天公司訴寧波市江東地稅局契稅、土地使用稅退還案

太平洋富天公司競價拍得某地塊的國有建設(shè)用地使用權(quán)，與市國土局簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，并向?qū)幉ㄊ薪瓥|地稅局繳納契稅約749萬元，土地使用稅約63萬元。

后，雙方就合同產(chǎn)生爭議，經(jīng)寧波仲裁委員會仲裁，解除了該合同。隨后，太平洋富天公司向江東地稅局書面申請退回已繳納的土地使用稅、契稅，但答復(fù)不予退還。江東區(qū)政府在復(fù)議中維持了江東地稅局的答復(fù)。太平洋富天公司訴不服，訴至法院。

二、各方觀點

天琴公司認(rèn)為，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為被法院依法撤銷，該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無效，天長市地稅局根據(jù)該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為收取的稅費失去依據(jù)，應(yīng)予退還。

太平洋富天公司認(rèn)為，《建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》已經(jīng)依法解除，合同解除的法律后果是對雙方當(dāng)事人不再具有法律約束力。根據(jù)合同法規(guī)定，江東地稅局原先向其征收契稅及土地使用稅即失去了依據(jù)，理應(yīng)恢復(fù)原狀，否則就構(gòu)成了“不當(dāng)?shù)美薄?/p>

兩案法院皆認(rèn)為：合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵。

第一，兩公司具有納稅義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《契稅條例》、《土地使用稅條例》，天琴公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得了收入，太平洋富天公司簽訂了土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同是土地權(quán)屬的承受單位，因此具有納稅義務(wù)。

第二，兩公司申請退稅，沒有稅法依據(jù)?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇?wù)機關(guān)對多繳、誤征情況的退稅作出了規(guī)定，各實體稅法對“減征或者免征”的情況作出了規(guī)定。本案情況，既不符合征管法規(guī)定的多繳、誤證，亦不符合實體法減征、免征的情況，因此兩公司的退稅申請沒有稅法依據(jù)。并且，由于稅收程序法與實體法都沒有對本案情況作出退稅的規(guī)定，因此稅務(wù)機關(guān)依法拒絕退稅，并無不當(dāng)。

總而言之，合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅要于法有據(jù)。

三、華稅點評

征稅行為的無因性成為支持不予退稅觀點的理論武器。但是，存在不意味著必然合理，我們?nèi)孕枰门行运季S來看待征稅行為的無因性。

首先，退稅權(quán)是稅法中的一項重要權(quán)利，依據(jù)退稅權(quán)的行使主體不同，退稅權(quán)可以分為國家退稅權(quán)和納稅人退稅權(quán)。國家退稅權(quán)，即稅務(wù)機關(guān)多征、誤證的情況下，對納稅人進(jìn)行退稅。納稅人退稅權(quán)，又稱稅收返還請求權(quán)，是指納稅人在沒有法律原因時誤繳納了稅款，或者納稅人在繳納稅款時存在法律原因，但繳納后該法律原因消滅，或者納稅人在繳納時和繳納后都存在法律原因，但因其他原因多繳納了稅款，此時納稅人所享有的向征稅機關(guān)要求返還已多繳、誤繳所納稅款的權(quán)利。

我國《稅收征管法》中，稅務(wù)機關(guān)有責(zé)任對多征、誤征的國家退稅權(quán)，但是，納稅人退稅權(quán)卻沒有明確。參考《德國租稅通則》，其規(guī)定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔(dān)保責(zé)任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領(lǐng)給付之人請求退還所繳納或返還之金額。納稅或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同?！本蛯Ψ稍蛩煤蟛淮嬖诘那闆r下的納稅人退稅權(quán)作出了規(guī)定。

其次，根據(jù)稅法實質(zhì)課稅的原則來看，天琴公司未獲得股權(quán)、太平洋富天公司也沒有獲得建設(shè)用地使用權(quán)，經(jīng)濟實質(zhì)上沒有收益，僅以行為之存在即課稅，有違實質(zhì)課稅的原則。因此，對于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)該根據(jù)實際情況，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。

綜上所述，稅務(wù)機關(guān)與法院堅持稅收法定原則，按照法律進(jìn)行課稅、免征、減征、退稅，是正確的、不受質(zhì)疑的。但是，問題的關(guān)鍵是我國的稅法制度不夠完善，有太多漏洞需要彌補，稅收法治之路仍漫漫，稅法人士依舊上下求索。希望在不久的《稅收征管法》修訂當(dāng)中，納稅人的退稅請求權(quán)能夠得以明確。

小編寄語：會計學(xué)是一個細(xì)節(jié)致命的學(xué)科，以前總是覺得只要大概知