施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置的特殊考慮【會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之談】

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置的特殊考慮【會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之談】我國(guó)施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)是，建造工程完整核算周期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)年度；由于企業(yè)很難按工程完工進(jìn)度取得工程款，導(dǎo)致工程價(jià)款結(jié)算、開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票、收取工程價(jià)款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分離常態(tài)化。要求會(huì)計(jì)信息需要反映跨年度累計(jì)數(shù)，并細(xì)化會(huì)計(jì)信息。實(shí)務(wù)中通行的做法是設(shè)置臺(tái)賬核算，而通過(guò)細(xì)化會(huì)計(jì)核算科目的方法更優(yōu)。

從會(huì)計(jì)理論上，“工程施工——分包成本”確認(rèn)的必要條件是分包工作量結(jié)算文件，不受分包發(fā)票的取得與否的影響。但為迎合“以票控稅”的稅收征稽要求，將發(fā)票開(kāi)具情況通過(guò)工程成本科目反映的做法更具現(xiàn)實(shí)意義。

在安排核算必須保證實(shí)現(xiàn)該會(huì)計(jì)科目設(shè)置的初始意圖的前提下，可以簡(jiǎn)化合并核算。

建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，增值稅與期間經(jīng)營(yíng)成果完全沒(méi)有關(guān)系，因此，會(huì)計(jì)核算應(yīng)稅義務(wù)的形成和履行完全遵從稅法規(guī)定，采用收付實(shí)現(xiàn)制原則。

一、施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特殊要求及應(yīng)對(duì)思路：

一）施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)

1、建造工程完整核算周期跨越多個(gè)會(huì)計(jì)年度。由此產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息需要反映跨年度累計(jì)數(shù)的需求，特別是經(jīng)營(yíng)成果類(lèi)科目（如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加）。

2、企業(yè)很難按工程完工進(jìn)度取得工程款，由此導(dǎo)致工程價(jià)款結(jié)算、開(kāi)具建筑業(yè)發(fā)票、收取工程價(jià)款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分離常態(tài)化。產(chǎn)生提供更細(xì)化會(huì)計(jì)信息的管理要求。

二）需提供細(xì)化會(huì)計(jì)信息：

1、與建設(shè)單位對(duì)完工工作量的確認(rèn)方面：送審數(shù)、審定數(shù)（“工程結(jié)算——待結(jié)算/已結(jié)算”科目）

2、與建設(shè)單位的經(jīng)濟(jì)往來(lái)方面：收款已開(kāi)發(fā)票金額、收款未開(kāi)發(fā)票金額、結(jié)算送審數(shù)或?qū)彾〝?shù)（“應(yīng)收賬款——已開(kāi)票/未開(kāi)票/應(yīng)收”科目）

3、與分包單位對(duì)分包工作量的確認(rèn)方面：分包工作量預(yù)估數(shù)、審定數(shù)（另設(shè)臺(tái)賬）；取得分包發(fā)票情況（“工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票/已開(kāi)票”借方科目）。

4、與分包單位的經(jīng)濟(jì)往來(lái)方面：分包發(fā)票的取得（“應(yīng)付賬款——分包——已開(kāi)票/未開(kāi)票”貸方科目）；分包債務(wù)的履行（“應(yīng)付賬款——分包——已付”借方科目）。

5、營(yíng)業(yè)稅費(fèi)應(yīng)稅義務(wù)的形成：自營(yíng)工作量承擔(dān)、甲供材承擔(dān)、分包工作量承擔(dān)（“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——自營(yíng)/甲供材料/分包”貸方科目）；營(yíng)業(yè)稅費(fèi)納稅義務(wù)履行：自營(yíng)及甲供材料已完稅數(shù)、分包抵扣數(shù)（“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——已交/分包抵扣”借方科目）。

6、與各期經(jīng)營(yíng)成果確認(rèn)方面有關(guān)的科目：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。

三）應(yīng)對(duì)思路

實(shí)務(wù)中通行的做法是設(shè)置臺(tái)賬核算。而設(shè)置臺(tái)賬核算做法不是最優(yōu)選擇。

通過(guò)設(shè)置臺(tái)帳核算的條件是，業(yè)務(wù)信息的變化不頻繁。否則，有違管理的成本效益原則。每一個(gè)建造工程的上述業(yè)務(wù)信息的變化極其頻繁，因此對(duì)以上信息所設(shè)置臺(tái)帳的維護(hù)工作量巨大！設(shè)置臺(tái)賬備查方式不可取。

會(huì)計(jì)核算是一種獨(dú)特的描述經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的語(yǔ)言。對(duì)以上經(jīng)濟(jì)行為，是可以也應(yīng)該通過(guò)會(huì)計(jì)核算語(yǔ)言來(lái)表述。在信息化會(huì)計(jì)核算普及的現(xiàn)狀下，細(xì)化會(huì)計(jì)核算科目的方法僅增加會(huì)計(jì)憑證錄入的核算工作量，相比通過(guò)設(shè)置臺(tái)帳核算方法的臺(tái)賬維護(hù)工作量而言是微乎其微，細(xì)化會(huì)計(jì)核算科目的方法更優(yōu)！

本文提出的應(yīng)對(duì)思路是：在相應(yīng)會(huì)計(jì)科目的下，按業(yè)務(wù)類(lèi)別分別借方、貸方設(shè)置下級(jí)科目，細(xì)化會(huì)計(jì)核算。

這樣安排效果是：能為滿足建造工程的經(jīng)濟(jì)管理提供必需的更詳細(xì)會(huì)計(jì)信息（如工程結(jié)算、收款、發(fā)票開(kāi)具、分包核算情況）；損益類(lèi)會(huì)計(jì)科目在年度損益結(jié)轉(zhuǎn)后，雖然一級(jí)科目無(wú)余額，但下級(jí)科目卻能反映借貸方的跨年度累計(jì)發(fā)生額。待建造合同完成后，沖銷(xiāo)各下級(jí)科目。

二、結(jié)合實(shí)務(wù)具體籌劃

一）與建設(shè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

與建設(shè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包含與建設(shè)單位的工程結(jié)算狀況、經(jīng)濟(jì)往來(lái)情況。

反映與建設(shè)單位的工程結(jié)算狀況：設(shè)置“工程結(jié)算——待結(jié)算/已結(jié)算”（還可以根據(jù)需要設(shè)置“自營(yíng)/分包”下級(jí)科目進(jìn)一步細(xì)化）；

反映與建設(shè)單位經(jīng)濟(jì)往來(lái)情況：1、債權(quán)的形成，設(shè)置“應(yīng)收賬款——應(yīng)收”借方科目（還可根據(jù)需要設(shè)置“自營(yíng)/分包”下級(jí)科目進(jìn)一步細(xì)化）；2、債權(quán)權(quán)利的行使和開(kāi)具發(fā)票義務(wù)的履行，設(shè)置“應(yīng)收賬款——已開(kāi)票/未開(kāi)票”貸方科目。

【例1】某建造工程處于建造過(guò)程中。月末，向建設(shè)方提交按完工進(jìn)度報(bào)表金額1000（不作為結(jié)算確認(rèn)依據(jù)），開(kāi)具建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)票800，按合同約定同意付款800（本月付款600，次月付200）。工程完工交付后，確認(rèn)結(jié)算數(shù)1000

1、向建設(shè)方提交按完工進(jìn)度報(bào)表1000，先全額放在“工程結(jié)算——待結(jié)算”

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收1000

貸：工程結(jié)算——待結(jié)算1000

2、當(dāng)月收到工程款600

借：銀行存款600

貸：應(yīng)收賬款——未開(kāi)票600

3、當(dāng)月開(kāi)具發(fā)票800給建設(shè)方

借：應(yīng)收賬款——未開(kāi)票-800

貸：應(yīng)收賬款——已開(kāi)票800

（“應(yīng)收賬款——未開(kāi)票”科目貸方余額負(fù)數(shù)的經(jīng)濟(jì)含義是，已開(kāi)票未收款）

4、次月收款200

借：銀行存款200

貸：應(yīng)收賬款——未開(kāi)票200

5、工程完工，辦理結(jié)算1000

先紅字沖回“工程結(jié)算——待結(jié)算”科目余額

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收-1000

貸：工程結(jié)算——待結(jié)算-1000

再根據(jù)結(jié)算數(shù)確認(rèn)“工程結(jié)算——已結(jié)算”

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收1000

貸：工程結(jié)算——已結(jié)算1000

二）工程建造成本及與分包單位業(yè)務(wù)

工程建造成本歸集及與分包單位業(yè)務(wù)的內(nèi)容主要包含：1、工程建造成本歸集情況（含自營(yíng)成本和分包成本）、2、與供應(yīng)商及分包商的經(jīng)濟(jì)往來(lái)情況。

這里主要探討分包成本的歸集及與分包商的經(jīng)濟(jì)往來(lái)的核算。分包工作量結(jié)算書(shū)和分包發(fā)票同時(shí)具備是“工程施工——合同成本——分包”的最終完整確認(rèn)依據(jù)。

1、區(qū)分或標(biāo)識(shí)分包工作量的預(yù)估/結(jié)算情況，通過(guò)另外設(shè)置臺(tái)賬核算。

實(shí)務(wù)中有一種不值得提倡的做法：總包單位對(duì)分包工作量最終結(jié)算前不預(yù)估，以實(shí)際收到分包發(fā)票數(shù)作為當(dāng)期完工進(jìn)度。這樣就只有在分包工作量最終結(jié)算后，“工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票”科目才會(huì)有發(fā)生額，“未開(kāi)票”就是已結(jié)算未開(kāi)票的含義了。但不能及時(shí)反映與分包單位債權(quán)債務(wù)的真實(shí)狀況。

2、分包工作量發(fā)票的開(kāi)具情況在工程成本類(lèi)科目反映。

從會(huì)計(jì)理論上，分包工作量結(jié)算文件是“工程施工——合同成本——分包”科目的確認(rèn)依據(jù)，分包發(fā)票的取得不是確認(rèn)“工程施工——分包成本”的必要條件，因此將發(fā)票開(kāi)具情況通過(guò)往來(lái)科目而不通過(guò)工程成本科目中反映的做法是可以的。

但是稅收征稽時(shí)，分包發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前列支的必要條件。因此，為迎合“以票控稅”的稅收征稽要求，將發(fā)票開(kāi)具情況通過(guò)工程成本科目反映的做法更具現(xiàn)實(shí)意義。

3、具體籌劃

反映工程建造成本：自己承擔(dān)組織施工任務(wù)的成本，設(shè)置“工程施工——合同成本——自營(yíng)”；分包工作量預(yù)估數(shù)、審定數(shù)，通過(guò)另設(shè)臺(tái)賬反映；取得分包發(fā)票情況，通過(guò)設(shè)置“工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票/已開(kāi)票”借方科目反映。

反映與分包單位往來(lái)：分包工程價(jià)款債務(wù)的形成（區(qū)分分包發(fā)票的取得與否），設(shè)置“應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票/已開(kāi)票”貸方科目；分包工程價(jià)款債務(wù)的履行，設(shè)置“應(yīng)付賬款——分包單位——已付”借方科目。

【例2】接上例，自營(yíng)部分發(fā)生成本950。當(dāng)月預(yù)估分包工作量200（其中營(yíng)業(yè)稅6，不考慮其他稅費(fèi)，舉例為了簡(jiǎn)潔將分包管理費(fèi)收入設(shè)為0），次月結(jié)算確認(rèn)后付款。

1、自營(yíng)發(fā)生成本支出

借：工程施工——合同成本——自營(yíng)950

貸：銀行存款/原材料等950

2、據(jù)完工進(jìn)度預(yù)估分包工作量

（1）如分包工作量不確認(rèn)為總包單位收入，“工程施工——合同成本——分包”中含營(yíng)業(yè)稅費(fèi)金額

借：工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票200

貸：應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票194

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——分包6

（2）如分包工作量確認(rèn)為總包單位收入，營(yíng)業(yè)稅費(fèi)金額不在“工程施工——合同成本——分包”中反映，而在“工程施工——合同毛利——分包”反映

①預(yù)估金額核算分包成本

借：工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票194

貸：應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票194

②按預(yù)估金額確認(rèn)為總包單位收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——分包194

工程施工——合同毛利——分包6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——分包200

③計(jì)提分包工作量營(yíng)業(yè)稅費(fèi)

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——分包6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——分包6

3、次月結(jié)算確認(rèn)分包工作量200。

分包工作量是否結(jié)算的情況，通過(guò)設(shè)置臺(tái)賬備查小編寄語(yǔ)：不要指望一張證書(shū)就能使你走向人生巔峰。考試只是檢測(cè)知識(shí)掌握的一個(gè)手段，不是目的。千萬(wàn)不要再考試通過(guò)之后，放松學(xué)習(xí)。財(cái)務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來(lái)，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對(duì)不是說(shuō)有了證，就有了一切。有證書(shū)知識(shí)比別人多了一個(gè)選擇。會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)充分利用知識(shí)的關(guān)聯(lián)性，通過(guò)分析實(shí)質(zhì)，找出核心要點(diǎn)。

4、分包單位開(kāi)具分包發(fā)票200，轉(zhuǎn)來(lái)完稅憑證。

將分包單位已繳納的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)結(jié)算給分包單位

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——分包6

貸：應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票6

根據(jù)取得的分包發(fā)票調(diào)整“工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票/已開(kāi)票”、“應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票/已開(kāi)票”科目

（1）如分包工作量不確認(rèn)為總包單位收入

借：工程施工——合同成本——分包——已開(kāi)票200

工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票-200

貸：應(yīng)付賬款——分包單位——已開(kāi)票200

應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票-200

（2）如分包工作量確認(rèn)為總包單位收入

借：工程施工——合同成本——分包——已開(kāi)票194

工程施工——合同成本——分包——未開(kāi)票-194

貸：應(yīng)付賬款——分包單位——已開(kāi)票200

應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票-200

5、次月支付分包單位工程款200

借：應(yīng)付賬款——分包單位——已付200

貸：銀行存款200

6、總包單位與建設(shè)方辦理分包結(jié)算（這里省略了總包單位與建設(shè)單位辦理分包工作量確認(rèn)過(guò)程的核算。即分包工作量結(jié)算書(shū)提交建設(shè)單位時(shí)，先通過(guò)“工程結(jié)算——待結(jié)算”，建設(shè)單位確認(rèn)后再轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算——已結(jié)算”）。

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收200

貸：工程結(jié)算——已結(jié)算200

三）營(yíng)業(yè)稅費(fèi)義務(wù)的形成和履行

反映營(yíng)業(yè)稅費(fèi)義務(wù)的形成：包括三部分，自營(yíng)工作量承擔(dān)、甲供材料承擔(dān)、分包工作量承擔(dān)。通過(guò)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——自營(yíng)/甲供材料/分包”貸方科目反映。

反映營(yíng)業(yè)稅費(fèi)義務(wù)的履行：包括兩部分，自行繳納（含甲供材料和自營(yíng)工作量承擔(dān)的部分）和分包抵扣。通過(guò)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——已交/分包抵扣”借方科目反映。（也可將自營(yíng)工作量、甲供材料和分包抵扣的完稅情況分開(kāi)反映“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——自營(yíng)/甲供材料/分包抵扣”借方科目）

【例3】接上例，自營(yíng)工作量1000，分包工作量200，另外甲供材100（這里按分包工作量確認(rèn)為總包單位收入的要求舉例）

1、營(yíng)業(yè)稅義務(wù)形成的核算

甲供材料價(jià)款是否屬于工程結(jié)算價(jià)款的組成部分，進(jìn)而影響是否屬于總包單位的營(yíng)業(yè)收入的組成部分。筆者贊同依據(jù)施工承包合同的約定的觀點(diǎn)。

（1）如合同約定，工程承包價(jià)款中不含甲供材料價(jià)款，則在辦理工作量結(jié)算時(shí)，甲供材“退價(jià)不退稅”，即在承包結(jié)算價(jià)的基礎(chǔ)上加上甲供材承擔(dān)的稅費(fèi)（這里不考慮甲供材的采購(gòu)保管費(fèi)）作為對(duì)建設(shè)單位的債權(quán)總額。收取的甲供材稅費(fèi)屬于代收代繳的款項(xiàng)。

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收10002003

貸：工程結(jié)算——已結(jié)算1000200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——甲供材料3

自營(yíng)和分包工作量營(yíng)業(yè)稅費(fèi)用計(jì)提

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——自營(yíng)30

營(yíng)業(yè)稅金及附加——分包6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——自營(yíng)30

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——分包6

（2）如合同約定，工程結(jié)算價(jià)款中包含甲供材料價(jià)款，則甲供材價(jià)款并入自營(yíng)工作量按期計(jì)提營(yíng)業(yè)稅費(fèi)，甲供材料承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅費(fèi)不單獨(dú)反映。

借：應(yīng)收賬款——應(yīng)收1000200100

貸：工程結(jié)算——已結(jié)算1000200100

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅費(fèi)

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——自營(yíng)303

營(yíng)業(yè)稅金及附加——分包6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——自營(yíng)303

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——分包6

2、營(yíng)業(yè)稅義務(wù)的履行

（1）履行自營(yíng)工作量和甲供材料承擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅義務(wù)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——自營(yíng)303

貸：銀行存款303

（2）履行（抵扣）分包工作量承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅義務(wù)（分包單位轉(zhuǎn)來(lái)完稅憑證）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅——分包抵扣6

貸：應(yīng)付賬款——分包單位——未開(kāi)票6

四）經(jīng)營(yíng)成果核算

確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成果的科目（“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”貸方、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”借方、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”借方）均分別設(shè)置“自營(yíng)/分包”下級(jí)科目。

結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營(yíng)成果的科目（“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”借方、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”貸方、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”貸方）均設(shè)置為“已結(jié)轉(zhuǎn)”下級(jí)科目。

“工程施工——合同毛利”科目設(shè)置“自營(yíng)/分包”下級(jí)科目。

【例4】接上例（按施工合同約定工程承包價(jià)款中不含甲供材料價(jià)款的情況舉例）

1、期末，確認(rèn)收入、成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——自營(yíng)950

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——分包194

工程施工——合同毛利——自營(yíng)50

工程施工——合同毛利——分包6貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——自營(yíng)1000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——分包200

2、結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入到本年利潤(rùn)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——已結(jié)轉(zhuǎn)1000200

貸：本年利潤(rùn)1200

3、結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本到本年利潤(rùn)

借：本年利潤(rùn)1144