消除稅收滯納金爭(zhēng)議可否兩步走

從業(yè)二十年的老會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)之談，如果覺(jué)得有幫助請(qǐng)您打賞支持，謝謝!消除稅收滯納金爭(zhēng)議可否兩步走【題注】4月12日中國(guó)稅務(wù)報(bào)B3版（上部）：完美無(wú)缺的法律體系是不存在的，在征管法修訂前，如何對(duì)滯納金爭(zhēng)議合理解釋?zhuān)?/p>

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三、將稅收滯納金納入行政強(qiáng)制法規(guī)制

兩種觀點(diǎn)各有理論基礎(chǔ)和實(shí)踐意義，不能彼此否定，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)稅收滯納金具有雙重法律屬性。這在2001年稅收征管法修訂時(shí)已有所考慮。

法律出版社2001年7月出版的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法釋義》對(duì)稅收征管法第三十二條的解釋是，考慮到我國(guó)的實(shí)際情況，既要使滯納金起到補(bǔ)償與懲罰的作用，又要考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力，經(jīng)反復(fù)研究，這次修改將滯納金的比例改為萬(wàn)分之五，相當(dāng)于年息18.25。中國(guó)稅務(wù)出版社2002年9月出版的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》一書(shū)中，對(duì)滯納金的作用這樣表述：一是納稅人、扣繳義務(wù)人占用國(guó)家稅款對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，帶有經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)；二是稅收滯納金較高的負(fù)擔(dān)率，帶有明顯的懲戒性質(zhì)。

如果沒(méi)有行政強(qiáng)制法，執(zhí)法者在實(shí)踐中不需要在這兩種觀點(diǎn)中做選擇。但行政強(qiáng)制法對(duì)加收滯納金行為設(shè)置了諸多限制，要不要將稅收滯納金列入行政強(qiáng)制法的調(diào)整范圍，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對(duì)的問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，在理論層面應(yīng)承認(rèn)稅收滯納金具有雙重屬性，在執(zhí)行層面應(yīng)將稅收滯納金納入行政強(qiáng)制法的規(guī)制范圍。首先，不能因?yàn)槎愂諟{金具有補(bǔ)償性而否定它的懲戒作用，認(rèn)為它不屬于行政強(qiáng)制。其次，行政強(qiáng)制法立法過(guò)程中并未將稅收滯納金排除在外，而是將其作為一種典型滯納金予以充分考量，將稅收滯納金納入行政強(qiáng)制法的規(guī)制，符合行政強(qiáng)制法的立法目的，也是控權(quán)思想的體現(xiàn)。

更重要的是，法律是為大眾制定的，絕大多數(shù)普通社會(huì)成員遵守，才是法律應(yīng)有的意義。行政強(qiáng)制法實(shí)施后，普通的行政相對(duì)人對(duì)稅收征管法的滯納金和行政強(qiáng)制法的滯納金，無(wú)能力從理論層次上去辨析，認(rèn)為是一回事，法律應(yīng)尊重這種理解。

目前，已有多個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)朝這個(gè)方向行動(dòng)。一些省、市稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上公布的行政權(quán)力清單中，已明確將加收滯納金列為一種行政強(qiáng)制。《海關(guān)總署關(guān)于明確稅款滯納金減免相關(guān)事宜的公告》（海關(guān)總署公告2015年第27號(hào)）中列明，有關(guān)稅款滯納金政策的制定依據(jù)包括行政強(qiáng)制法，這說(shuō)明了海關(guān)總署在這個(gè)問(wèn)題上的態(tài)度。

消除稅收滯納金爭(zhēng)議可否兩步走（下）

文/郭明磊

如果將稅收滯納金定性于行政強(qiáng)制，就要在執(zhí)法、司法實(shí)踐中協(xié)調(diào)好稅收征管法與行政強(qiáng)制法的關(guān)系。結(jié)合上篇案例，筆者認(rèn)為在具體的規(guī)則適用中需要厘清以下問(wèn)題。

能否超過(guò)本金不需要啟動(dòng)效力沖突裁決程序

有人認(rèn)為，稅收征管法未對(duì)滯納金設(shè)限額，就是規(guī)定不封頂；而行政強(qiáng)制法規(guī)定滯納金不得超過(guò)本金，這屬于新一般法與舊特別法的沖突，應(yīng)當(dāng)按照立法法啟動(dòng)效力沖突裁決程序。

筆者不認(rèn)同此觀點(diǎn)。稅收征管法與行政強(qiáng)制法都由全國(guó)人大常委會(huì)制定，效力等級(jí)相同，征管法屬于舊的特別法，行政強(qiáng)制法屬于新的一般法，立法法第八十五條第一款規(guī)定，法律之間對(duì)同一事項(xiàng)的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致，不能確定如何適用時(shí)，由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)裁決。

但是，稅收征管法未規(guī)定滯納金限額，就應(yīng)理解為規(guī)定不設(shè)限額嗎？筆者認(rèn)為，征管法只是規(guī)定了滯納金的計(jì)算方式（按日）和加收比例（萬(wàn)分之五），而行政強(qiáng)制法規(guī)定的是限額，這不屬于立法法第八十五條中的同一事項(xiàng)，實(shí)質(zhì)上是與滯納金有關(guān)的兩個(gè)事項(xiàng)。若認(rèn)為是同一事項(xiàng)，那么以后稅收征管法修改時(shí)，就要在滯納金條款中注明不得超本金，否則就會(huì)被理解為規(guī)定不設(shè)限額，進(jìn)而按照新法優(yōu)先原則，行政強(qiáng)制法滯納金不得超本金的規(guī)定又會(huì)失效，這種結(jié)果顯然是荒謬的。

因此，在滯納金上限問(wèn)題上，兩法不存在所謂的沖突，不需要啟動(dòng)效力沖突裁決程序。

法官對(duì)個(gè)案解釋也應(yīng)有一定之規(guī)

雖然我國(guó)并未承認(rèn)法官對(duì)法律的個(gè)案解釋權(quán)，但是在法律適用過(guò)程中往往伴隨著法官對(duì)某項(xiàng)具體規(guī)則的理解。最高人民法院《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》（法［2004］96號(hào)）規(guī)定，人民法院審理案件對(duì)于所適用的法律規(guī)范，一般按照其通常語(yǔ)義進(jìn)行解釋。這里的按通常語(yǔ)義解釋?zhuān)鋵?shí)就是指具體案件審理時(shí)法官對(duì)法律的理解。

三個(gè)案例的判決結(jié)果表明，三位法官對(duì)稅收滯納金有不同的理解，在立法解釋與司法解釋缺位的情況下，如何避免法院系統(tǒng)中矛盾的裁判結(jié)果呢？

滯納金一詞在現(xiàn)行法律、行政法規(guī)層面，并沒(méi)有特別分類(lèi)。法官對(duì)具體案件裁判時(shí)，把稅收征管法的滯納金理解為行政強(qiáng)制法中的滯納金，更符合按照通常語(yǔ)義解釋的要求。

滯納金不需分段處理

案例三中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為滯納金雖屬行政強(qiáng)制，但是對(duì)于行政強(qiáng)制法實(shí)施之前產(chǎn)生的那部分滯納金，不受行政強(qiáng)制法調(diào)整，受案法院也持同樣觀點(diǎn)。

這里需探討一個(gè)法理問(wèn)題，即滯納金法律關(guān)系是何時(shí)產(chǎn)生的。第一種思路，滯納金義務(wù)自然產(chǎn)生，類(lèi)似于民法上的法定孳息。截至2011年12月31日，若滯納金已經(jīng)累計(jì)超過(guò)本金，以給付滯納金為內(nèi)容的法律關(guān)系已經(jīng)產(chǎn)生，行政強(qiáng)制法對(duì)此無(wú)溯及力，即新的法律規(guī)范不影響已存在的法律關(guān)系。第二種思路，稅收征管法只是規(guī)定滯納金的加收比例和計(jì)算方式，滯納金繳納義務(wù)在稅務(wù)機(jī)關(guān)作出加收決定時(shí)方產(chǎn)生，即滯納金法律關(guān)系因稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政法律行為而產(chǎn)生。這種情況下，若加收滯納金行為發(fā)生在行政強(qiáng)制法實(shí)施后，就應(yīng)當(dāng)受行政強(qiáng)制法調(diào)整，加收滯納金金額不得超過(guò)稅款本金。

兩種思路都有道理，應(yīng)如何選擇呢？《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要》指出，實(shí)體問(wèn)題適用舊法規(guī)定，程序問(wèn)題適用新法規(guī)定，但適用新法對(duì)保護(hù)行政相對(duì)人的合法權(quán)益更為有利的除外。因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前處理類(lèi)似案件按第二種思路處理更為妥當(dāng)。

加收滯納金應(yīng)告知標(biāo)準(zhǔn)但不需要催告

行政強(qiáng)制法第四十五條規(guī)定：行政機(jī)關(guān)依法作出金錢(qián)給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。

如何結(jié)合征管法解釋其中的行政決定呢？從行政法理論角度看，行政決定是一種行政法律行為，是產(chǎn)生金錢(qián)給付義務(wù)（法律關(guān)系）的原因。例如：行政機(jī)關(guān)做出的罰款決定，產(chǎn)生了相對(duì)人繳納罰款的義務(wù)，而并非相對(duì)人的違法行為直接產(chǎn)生了繳納罰款的義務(wù)。

稅法理論通說(shuō)認(rèn)為，引起稅收征納法律關(guān)系產(chǎn)生的法律行為，有納稅人納稅申報(bào)和稅務(wù)機(jī)關(guān)查定兩種類(lèi)型。目前，我國(guó)征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)查定的具體表現(xiàn)為稅款核定通知書(shū)和稅務(wù)處理決定書(shū)，這兩種文書(shū)就是征稅決定（一種行政決定）。在下達(dá)這兩種文書(shū)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在文書(shū)中明確注明滯納金加收標(biāo)準(zhǔn)，具體包括計(jì)算時(shí)間起點(diǎn)和加收比例。

對(duì)于納稅申報(bào)方式產(chǎn)生的征納法律關(guān)系，筆者認(rèn)為，在稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申報(bào)時(shí)告知加收標(biāo)準(zhǔn)最為合理，具體操作方式可以在納稅人網(wǎng)上申報(bào)成功后彈出提示，或是前臺(tái)申報(bào)完畢后由工作人員出具告知文書(shū)。

關(guān)于加收滯納金前是否需要催告，一種觀點(diǎn)是，加收滯納金前應(yīng)按照行政強(qiáng)制執(zhí)行的一般原則進(jìn)行催告。另一種觀點(diǎn)是，行政強(qiáng)制法第四章第二節(jié)金錢(qián)給付義務(wù)的執(zhí)行對(duì)實(shí)施加收滯納金有專(zhuān)門(mén)規(guī)定，并未要求加收滯納金前必須催告。筆者贊同莫于川教授主編的《行政強(qiáng)制法釋義》中的觀點(diǎn)，即加收滯納金是一種間接強(qiáng)制，主要還是敦促行政相對(duì)人主動(dòng)履行義務(wù)，對(duì)行政相對(duì)人的侵益性遠(yuǎn)小于拍賣(mài)財(cái)物或劃撥存款等直接強(qiáng)制執(zhí)行方式。同時(shí)，出于行政效率和成本的考慮，加處滯納金前不需要專(zhuān)門(mén)催告。

結(jié)語(yǔ)

自2001年稅收征管法修訂到2011年行政強(qiáng)制法頒布，間隔10年。不可否認(rèn)，盡管政策設(shè)計(jì)者進(jìn)行了多種編織和搭配，兩部法律關(guān)于滯納金的規(guī)則仍不能完美契合。2015年初，國(guó)務(wù)院公布了稅收征管法修訂草案（征求意見(jiàn)稿），其中第五十九條規(guī)定：納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計(jì)稅收利息。稅收利息的利率由國(guó)務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場(chǎng)借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補(bǔ)繳稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)連同稅收利息一并繳納。第六十七條規(guī)定：納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的，自期限屆滿之日起，按照稅款的千分之五按日加收滯納金。

用稅收利息作為未按期履行稅收之債的補(bǔ)償，不受不得超過(guò)本季度限制，確保國(guó)家利益；把稅收滯納金定位于行政強(qiáng)制法上的執(zhí)行罰，除了要按稅收征管法規(guī)定的比例和起算點(diǎn)加收，還要遵守行政強(qiáng)制法上不得超過(guò)本金的要求，保障了相對(duì)人的權(quán)益。這種補(bǔ)償與懲戒分離的設(shè)計(jì)，既避免了法理上的爭(zhēng)議又便于操作。

顯然，盡快將新法落地，是解決稅收實(shí)踐中滯納金之爭(zhēng)的根本方法，當(dāng)然還需要具體細(xì)則配套。

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