CPA審計法律責任分析

CPA審計法律責任分析鄒相煜許菁菁一、CPA審計法律責任含義綜述二、形成CPA審計法律責任的原因三、我國審計法律責任制度環(huán)境四、對我國審計法律責任制度重構(gòu)的建議五、補充資料六、參考文獻一、CPA審計法律責任的含義綜述（一）基本含義1、《對注冊會計師法律責任及其規(guī)避的認識》法律責任是指注冊會計師未盡職業(yè)責任可能導致的直接后果,主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。2、《論注冊會計師法律責任的界定》注冊會計師法律責任是指注冊會計師因違約、過失和欺詐對委托人或第三人造成損害，按有關(guān)法律法規(guī)應承擔的法律后果。這種法律后果具體表現(xiàn)為應負的行政責任、民事責任和刑事責任三種。3、《注冊會計師審計責任法律研究》從狹義上講，注冊會計師審計法律責任是注冊會計師審計作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督形式，其行為主體即注冊會計師對審計委托者及其他各方應承擔的責任，這時的注冊會計師審計法律責任的承擔主體其實是注冊會計師；從廣義上講，注冊會計師審計法律責任還應包括審計者、審計委托者、被審計者及有聯(lián)系的各方在審計活動中所形成的相互責任關(guān)系。（二）與審計責任、職業(yè)責任關(guān)系

關(guān)于審計責任、職業(yè)責任1、審計責任是指民間審計人員在承辦審計業(yè)務(wù)中所應履行的職責，以及因工作失誤造成公眾的損失而向社會公眾承擔的法律責任。前者稱之為民間審計的職業(yè)責任，后者稱之為民間審計的法律責任。（劉芳，劉爽）民間審計的職業(yè)責任范圍：(1)發(fā)表專業(yè)鑒證意見的職責(2)揭露重大舞弊差錯和不法行為的職責他們認為：審計責任包括職業(yè)責任以及法律責任。2、審計職業(yè)責任：任何職業(yè)都將服務(wù)社會公眾利益視為最根本的職業(yè)責任，注冊會計師職業(yè)也不例外。無論是過去還是現(xiàn)在，服務(wù)于公眾利益都是注冊會計師職業(yè)一致努力的職業(yè)責任目標。而審計法律責任是審計職業(yè)發(fā)展到一定時期的產(chǎn)物，審計法律責任是促使審計職業(yè)責任有效履行的一種社會強制。沒有審計法律責任的強制，審計職業(yè)責任就會因沒有約束而流于形式；審計職業(yè)責任又是審計法律責任的基礎(chǔ)，審計職業(yè)責任履行上的缺陷將導致審計法律責任的產(chǎn)生，審計職業(yè)責任的正確履行有利于減少審計法律責任。（王雄元）3、《我國注冊會計師審計責任的界定與規(guī)范》：（1）審計責任的內(nèi)涵包括對客戶的責任、對與客戶有利害關(guān)系的第三方的責任、對被審計單位的責任；同時，因為審計外溢性的存在，還會使注冊會計師擔負著對政府、對公眾的社會責任等。1)職業(yè)責任——注冊會計師對出具的審計報告的真實性、合法性和公允性負責。2)法律責任關(guān)于會計責任是指企業(yè)的經(jīng)營管理人受所有人委托所承擔的會計核算和管理方面的職能，會計責任直接導致企業(yè)的經(jīng)營失敗。包括：①健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；②提供真實的、公允的會計信息；③對受托資產(chǎn)經(jīng)營管理的保值增值。具體條款散見于相關(guān)法律條款中?？蛻?委托人)的會計責任是與審計責任容易混淆的相關(guān)責任，也是審計責任被擴大的誘因。審計責任是指注冊會計師對自己的評價和鑒證所負的責任，具體指其對審計報告負責，可分為職業(yè)責任和法律責任。職業(yè)責任審計責任法律責任會計責任即：《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)．必須按照執(zhí)行準則．規(guī)則確定的工作程序出具報告”?！丢毩徲嬀唧w準則第2號——審計業(yè)務(wù)約定書》第十二條也規(guī)定：“按照獨立審計準則的要求出具報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任”．這實際上確立了注冊會計師是承擔審計責任的主體。CPA作為一種職業(yè)，有其承擔的社會責任，《CPA法》將CPA職業(yè)責任定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展”。包括遵守法律的責任、按照委托人的要求提供高質(zhì)量服務(wù)的責任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責任(包括保持獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關(guān)注等)、遵守審計準則的責任等。1938年羅賓斯公司破產(chǎn)事件羅賓斯公司破產(chǎn)后，作為其最大債主的湯普森公司將怨氣出在審計人員身上，指責pricewaterhouse會計公司的審計存在過失，要求其賠償全部損失。waterhouse會計公司認為他們是按美國會計師協(xié)會于1936年頒布的《獨立公共會計師對財務(wù)報表的檢查》所規(guī)定的各項規(guī)則執(zhí)行審計的，并沒有過失，羅賓斯公司的破產(chǎn)是由于經(jīng)理人員串通舞弊引起的，審計人員對此不承擔任何責任。該案最終以會計公司退回歷年收取的50萬美元審計費用作為了結(jié)。20世紀90年代初期，中國注冊會計師行業(yè)也先后發(fā)生了震驚全國的幾大案件，嚴重損害了注冊會計師的社會形象，如深圳特區(qū)會計師事務(wù)所因出具虛假驗資報告而被撤銷，北京中誠會計師事務(wù)所因涉足長城機電公司欺詐案而受到嚴厲懲處。不難看出，一旦由于審計人員的失職給會計報表使用者造成經(jīng)濟損失，直接關(guān)系人就很可能訴諸法庭，將要求賠償?shù)哪繕酥赶驎嫀熓聞?wù)所，而不論造成其經(jīng)濟損失的真正責任人是誰。

二、形成CPA審計法律責任原因從目前涉及注冊會計師的訴訟案中，我們可以發(fā)現(xiàn)，引起訴訟注冊會計師的原因大致有兩種：一是由社會公眾對注冊會計師的期望與現(xiàn)實的差距引起的，如期望注冊會計師能發(fā)現(xiàn)所有錯誤、舞弊；當被審計單位破產(chǎn)或無力償還債務(wù)時，往往指責注冊會計師審計失敗等。Eg.二是由注冊會計師自身的原因造成的，如違約、過失、欺詐行為而引起的訴訟。Eg.

（一）注冊會計師審計法律責任形成機理之一：審計期望差異

會計信息使用者總是希望能用錢換來他們據(jù)以決策的會計信息的可靠性。隨著信息使用者對被審計單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風險的增加，他們開始把注冊會計師看成風險分攤者，從而將自己的風險轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上。西方學者把這種理解形象地稱為“深口袋”理論。具體地講，信息使用者期望法定審計可以保證財務(wù)報告的準確性、保證企業(yè)財務(wù)狀況良好、可以預防和發(fā)現(xiàn)公司中的錯弊行為。在現(xiàn)實中，信息使用者只要發(fā)現(xiàn)自己因受不準確的會計信息誤導而利益受損時，他們就往往要把注冊會計師推上被告席。companyInfousercpa審計信息失敗Infousercompanycpa訴訟訴訟賠償轉(zhuǎn)嫁風險深口袋審計委托者、利益相關(guān)者、社會大眾等對審計質(zhì)量的期望(公眾期望)注冊會計師、會計師事務(wù)所、自律組織等對審計質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)差異審計承擔的只能是“合理地保證責任”并不擔保經(jīng)過審計的會計信息沒有任何錯誤，對于遵循了職業(yè)準則，卻未能揭示出的錯弊，他們不承擔責任。注冊會計師難以在結(jié)果上向信息需求者提供會計信息準確無誤的保證，而只能期望做到過程上公正性和謹慎性的保證。1。企業(yè)經(jīng)營管理過程的復雜性經(jīng)濟事項存在不確定性2。時間和成本上的約束不可能奢求事無巨細。由此，審計委托者、利益相關(guān)者、社會大眾等對審計質(zhì)量的期望(公眾期望)與注冊會計師、會計師事務(wù)所、自律組織等對審計質(zhì)量的期望(業(yè)界期望)之間便形成了一種差異，這種差異就是審計期望差異。審計期望差異構(gòu)成注冊會計師審計法律責任形成的機理之一。三、我國審計法律責任制度環(huán)境《風險導向型審計、法律風險、審計質(zhì)量——兼論“五大”在我國審計市場的行為》1、法律責任缺乏界定的依據(jù)正確區(qū)分CPA應承擔的法律責任對法院判決尤為重要，這些法律責任，從理論上似乎很容易分清，也十分明確。然而，在具體案件中錯綜復雜，相互交叉，不易劃清。在訴訟主張和判決中，對CPA是承擔過失責任還是欺詐責任，行政責任還是刑事、民事責任，是會計責任還是審計責任，很難作出合理的界定。雖然，我國現(xiàn)有的《證券法》、《公司法》、《刑法》以及《注冊會計師法》等法規(guī)均對此作了規(guī)定，但都因缺乏具體操作的法律條文細則和依據(jù)而無法界定。2、起訴主體法律條文不明：誰可以起訴CPA ？起訴注冊會計師審計失信，要解決的一個關(guān)鍵問題是明確起訴主體，即誰可以起訴注冊會計師?！暗?001年底,我國仍然沒有這方面的法律規(guī)定和判例。紅光實業(yè)(600083)事件中,先后有小股東向法院提起訴訟,但都被法院以訴訟理由不成立而駁回;銀廣夏(0557)事件爆發(fā)后,中國證監(jiān)會的高層管理人員曾鼓勵中小股東起訴銀廣夏管理當局和相應的中介機構(gòu),但最后法院以技術(shù)不足以勝任為由暫不受理。這表明,至少在2001年底之前,我國資本市場的普通投資者將不具備起訴注冊會計師行為失當?shù)姆少Y格。”按照審計簽約書和目前的法律制度規(guī)定，只有委托人是唯一有資格起訴注冊會計師的行為主體。但是，在我國現(xiàn)階段公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，審計委托人通常是公司管理當局——經(jīng)營者，經(jīng)營者作為審計委托人和被審計人的身份，在審計委托關(guān)系中處于絕對支配地位，在這種特殊關(guān)系下，注冊會計師為了搶占市場份額，出于自身利益的考慮，往往屈從委托人的意圖出具無保留意見的審計報告，甚至與委托人合謀舞弊，侵害中小投資者的利益，顯然在這種審計環(huán)境下，受損害的是廣大中小投資者，雖然我國《證券法》、《刑法》、《公司法》、《注冊會計師法》均規(guī)定了上市公司與注冊會計師出具虛假財務(wù)報告和誤導性的陳述應承擔法律責任，但這幾大法中并沒有明確指出注冊會計師承擔法律責任對象（即起訴主體）的問題。2002年1月15日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，要求法院受理和審理因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件，這對于上當受騙的中小投資者來說，通過起訴獲得民事賠償看到了一線希望。但是，《通知》的出臺，并不會從根本上改變我國證券市場上的法律制度和注冊會計師承擔法律責任風險問題，因為《通知》給出了四項前置條件：①只對被證券監(jiān)管部門作出生效處罰決定的案件進行；②只受理在信息披露中進行虛假陳述的民事索賠案件；③不接受集團訴訟；④只有直轄市、省會城市、計劃單列市和經(jīng)濟特區(qū)中級人民法院可以受理此類案件。大大限制了被訴訟的對象，使得象銀廣夏一類尚未被中國證監(jiān)會正式處罰的公司，成為不可訴訟的對象將受理對象限定為虛假陳述，使得一些故意隱瞞重大事項的信息披露，不作為認訟對象使得注冊會計師的賠償責任從天文數(shù)字縮小為“屈指可數(shù)”，起不到法律的震懾作用3、訴訟門檻起點太高訴訟取證的技術(shù)難度（即訴訟門檻起點）要求越高，注冊會計師被起訴的可能性越低，承擔的法律責任風險就越小。目前，在我國的民事訴訟案件中，仍然是“誰主張，誰舉證”。高院的《通知》明確將可起訴對象限定為已受中國證監(jiān)會處罰的上市公司,按照解釋,其主要考慮就是要解決原告在起訴階段取證的困難。但“當事人舉證”的原則不排除要求原告提供證據(jù)表明其損失與虛假信息披露之間內(nèi)在聯(lián)系的可能。原告起訴的門檻雖略有降低,但仍然較高。審計過程是非常專業(yè)的技術(shù)性活動，要求資本市場的普通投資者證明注冊會計師履行審計的過程中存在行為不當現(xiàn)象，難度較大。從中國證券市場的現(xiàn)狀來看，信息披露很不透明，中小投資者處于嚴重的信息不對稱地位，許多上市公司一手遮天，欺騙中小投資者，而中小投資者卻毫不知情，待事情暴露時，中小投資者才突然驚覺自己已經(jīng)“血本無歸”?？梢?，對信息處在弱勢地位的中小投資者來說，要找到足夠的證據(jù)來起訴造假公司和注冊會計師及事務(wù)所很難。即使他們有了用法律維護自身權(quán)益的意識，或是法律賦予他們起訴的權(quán)利，實踐起來也很難。因為，這些上市公司和注冊會計師造假虛構(gòu)的證據(jù)是不公開的，大部分都掌握在被告手中，原告又如何在法庭上通過一一舉證來說明被告所承擔的法律責任呢？所以在目前我國民事訴訟中“誰主張，誰舉證”的法律環(huán)境下，訴訟門檻起點太高，作為投資者的原告處于極端被動的地位。4、賠償金額難以確定在民事訴訟賠償案件中，賠償責任有多大、賠償金額如何量化是一個十分棘手的問題，難以確定。一是因為涉及的受損人數(shù)眾多，二是因為缺乏一個可以計量賠償金額的依據(jù)或標準。是按買入價與賣出價的差額計算損失，還是估出一個合理的損失數(shù)額，無法律操作依據(jù)。根據(jù)《民事通則》，除了特別的規(guī)定外，侵權(quán)人應當賠償受害人的全部損失。但證券市場情況比較特殊，當上市公司虛構(gòu)財務(wù)信息或注冊會計師出具虛假審計報告時，這種過錯對投資者的決策會造成多少損失是難以計量的。美國的法律制度環(huán)境下,對會計師事務(wù)所的各種道德風險具有足夠威懾力的制度之一就是集團訴訟。按照集團訴訟制度,比如中天勤對銀廣夏審計案件中，如果某一個或某幾個個人投資者起訴獲勝，中天勤會計師事務(wù)所面臨的賠償金額將是一個天文數(shù)字。而目前我國法律對注冊會計師的賠償責任只作了一般規(guī)定，對承擔民事賠償責任缺乏進一步的說明，沒有對賠償數(shù)額作出明確規(guī)定。5、相關(guān)法律法規(guī)對民事責任的規(guī)定過少在確定注冊會計師及事務(wù)所應當承擔法律責任后，法院及相關(guān)監(jiān)管部門應當作出相應的處罰決定。但從我國注冊會計師審計舞弊案處罰的歷史來看，呈現(xiàn)出“重行政、刑事，輕民事”的現(xiàn)狀。到目前為止,尚沒有一起針對會計師事務(wù)所的民事訴訟。

我國《民法通則),1986年4月12日頒布，1987年1月1日起實施．而國內(nèi)注冊會計師行業(yè)是二十世紀九十年代才真正發(fā)展起來的，《民法通則》對于社會審計民事責任的內(nèi)容規(guī)定幾近空白。盡管《公司法》第二百一十九條、《注冊會計師法》第三十九條、《證券法》第二百零二條、《中華人民共和國刑法》第二百二十九條等都對會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責任問題做了詳盡的規(guī)定，但對于注冊會計師及其事務(wù)所的違法行為主要采取的也都是行政處罰和刑事制裁手段，如；警告、罰款、吊銷資格證書以及追究刑事責任等，基本很少涉及民事賠償責任的追究。眾所周知，在90年代早期的“老三案”（深圳原野、海南中水國際、長城機電）中，注冊會計師和會計師事務(wù)所違規(guī)后所受到的處罰僅是吊銷執(zhí)業(yè)資格，經(jīng)辦會計師事務(wù)所被解散；在1997年及以后暴發(fā)的“新三案”（瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐）中，也是如此，比如紅光事件中，中國證監(jiān)會只對蜀都會計師事務(wù)所進行了行政處罰，檢察機關(guān)對相關(guān)部門提起刑事訴訟，經(jīng)濟上處以“退一賠二”，在交付罰金及審判了部分有關(guān)責任人員之后，蜀都會計師事務(wù)所立即解散；此次，銀廣夏事件暴發(fā)后，從財政部公布的處罰公告來看，也是給予行政及刑事處罰，即吊銷中天勤會計師事務(wù)所及簽字注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，公安部根據(jù)《刑法》第一百六十一條，拘留了部分犯罪嫌疑人，在處罰歷史上，對受害者的民事賠償是前所未有。

這種缺乏民事賠償法律機制的情況使違規(guī)注冊會計師及事務(wù)所沒有受到物質(zhì)利益損失，在很大程度上助長了違規(guī)現(xiàn)象的滋生。因為行政處罰和微弱的刑事處罰對違規(guī)者而言沒有任何威懾作用，行政警告處分“不疼不癢”，（注：肖時慶，《上市公司財務(wù)報告粉飾法律責任研究》，《會計研究》，2001年第3期。）較少的行政罰款傷不了筋骨，微弱的刑事處罰驚不醒“發(fā)財夢”，就拿轟動一時的瓊民源案來說，最后判決的結(jié)果是兩人分別處以兩年和三年徒刑，與該案件本身的惡劣程度相比，處罰太輕。對某些注冊會計師來說，如果通過舞弊等非法行為能夠狠狠“發(fā)一筆橫財”，“坐兩三年牢快活后半生，也是值得考慮的買賣?！保ㄗⅲ翰涛暮?，《中國證券欺詐屢禁不止的成因》，《信報財經(jīng)月刊》，1999年第11期。）可見，民事賠償機制缺失，處罰不力，是注冊會計師違規(guī)審計現(xiàn)象蔓延的主要原因之一。四、對審計法律責任制度重構(gòu)建議綜上所述，我國注冊會計師在涉及上市公司審計業(yè)務(wù)中，所承擔的法律責任極其低微，使會計造假和審計舞弊之風愈演愈烈，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的根本原因是由于我國法律制度的缺失。因此需要從整體上提高相應的法律風險水平。1、明確我國注冊會計師法律責任的界定內(nèi)容、依據(jù)和機構(gòu)合理界定注冊會計師的法律責任，必須解決三個問題：一是界定內(nèi)容，二是界定依據(jù)；三是界定機構(gòu)。

明確界定內(nèi)容：CPA審計的法律責任界定主要包括以下兩方面：一是正確區(qū)分會計責任與審計責任。因為被審計單位對財務(wù)報告弄虛作假和注冊會計師缺乏起碼職業(yè)關(guān)注兩者的性質(zhì)不同，適用的法律條文不同，不可一概而論，必須區(qū)分和歸屬兩者的法律責任。既不能把責任完全推給注冊會計師及事務(wù)所，使其成為“深口袋理論”的犧牲者，也不能把責任全部推給被審計單位，讓注冊會計師及事務(wù)所事不關(guān)己高高掛起。二是嚴格區(qū)分CPA承擔法律責任的不同性質(zhì)。項目含義承擔的法律責任違約注冊會計師未能達到合同條款的要求行政責任、民事責任過失普通過失重大過失注冊會計師沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎，沒有完全遵循專業(yè)的要求注冊會計師連起碼的職業(yè)謹慎都未保持，根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計行政責任、民事責任欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為民事責任、刑事責任明確界定依據(jù)：因為目前：會計界對審計責任的認定——過程的合法與否。從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊會計師法》，即判定審計報告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過程投有恪守執(zhí)業(yè)準則；②不符合審計重要性要求。所以，會計師事務(wù)所或注冊會計師是以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據(jù)，強調(diào)的“真實性”是指“程序的真實”、“過程的真實”。法律界對審計責任的認定——結(jié)果的合法與否。在法律訴訟中，法律界則是以當事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應否承擔法律責任，所要求的真實是指“內(nèi)容的真實”、“結(jié)果的真實”，不僅僅是程序的真實，認為只要報告的結(jié)論與實際不符，就應定性為虛假報告。在西方《獨立審計準則》是重要依據(jù)。但在我國，法律界不承認《獨立審計準則》具有法律效力，《獨立審計準則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標準，所以根據(jù)注冊會計師審計的特殊性，應從法律制度上予以保證。認為：在界定注冊會計師是否承擔法律責任時，應依據(jù)《注冊會計師法》和《獨立審計準則》。規(guī)范注冊會計師審計執(zhí)業(yè)的最高綱領(lǐng)是《注冊會計師法》，就注冊會計師審計法律責任而言，在注冊會計師法中應做出綱領(lǐng)性的規(guī)定，以作為其他相關(guān)規(guī)范的指導。對各法律法規(guī)相矛盾之處，應修改協(xié)調(diào)。如可以以《注冊會計師法》為主兼顧其他法律法規(guī)，制定出一部比較明確的解釋性規(guī)則，作為執(zhí)法的依據(jù)。明確界定機構(gòu)：可以設(shè)立注冊會計師法律責任鑒定委員會。對注冊會計師法律責任的鑒定是一個專業(yè)化很強的工作。目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權(quán)歸屬人民法院。但當涉及的訴訟案件專業(yè)性很強，技術(shù)復雜程度很高時，法院將難以獨立對案件作出合理界定。在西方國家，司法機關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件時，經(jīng)常主動參與行業(yè)自律機構(gòu)的意見，以審計準則作為法律判斷的重要依據(jù)?？梢猿闪⒂蓪I(yè)人士組成的專業(yè)鑒定機構(gòu)作為注冊會計師法律責任的界定機構(gòu)，此機構(gòu)出具的鑒定報告作為案件的重要證據(jù)，應同醫(yī)療事故鑒定、法醫(yī)鑒定等司法鑒定報告一樣，成為庭審過程中的有力證據(jù)。

2、完善民事賠償機制前以述及，到目前為止,尚沒有一起針對會計師事務(wù)所的民事訴訟。所以我國必須盡快出臺有關(guān)注冊會計師民事責任的法律條文。我國在修訂有關(guān)法律制度過程中，可以考慮以下四方面的內(nèi)容：1)鼓勵民事訴訟，確立“民事在先，行政、刑事雙管齊下”的原則。法院應積極受理投資者訴訟案件，使眾多投資者成為自發(fā)監(jiān)督證券市場的一股自律性力量，這比僅僅依靠政府監(jiān)管機構(gòu)來進行市場監(jiān)督的力度要大的多。

2)明確民事訴訟的主體。針對中小投資者由于在自身經(jīng)濟實力、訴訟成本以及信息收集等方面存在劣勢，法律應允許采用集團訴訟和代理訴訟的形式。因為合理的集合組織以及選舉合適的代表或代理機構(gòu)進行訴訟，是投資者在狀告上市公司和會計師事務(wù)所過程中最關(guān)鍵的一步。只有集合分散的力量進行集團訴訟，在訴訟中才不至于處于劣勢。因此，我國在修訂法律過程中，可以參考允許采取集團訴訟形式。3)降低訴訟門檻，實行舉證倒置的原則。我國到目前為止的法律制度中，關(guān)于舉證責任仍然是“誰主張，誰舉證”。如果將這一原則應用于對注冊會計師過失行為的訴訟，其訴訟門檻太高。美國1933年的《證券法》，在證券糾紛的民事訴訟中，明確指出了舉證倒置的原則，即作為原告的投資者不需要證明其依賴了財務(wù)報告或者審計人員是否存在失職舞弊行為，而只需證明經(jīng)過審計的財務(wù)報告會有重大錯誤或遺漏，而將舉證歸咎于被告注冊會計師或上市公司一方。注冊會計師必須自己證明其在審計過程中已經(jīng)執(zhí)行了恰當?shù)膶徲嫵绦蚝妥銐虻年P(guān)注，或者投資者的損失不是由誤導性的財務(wù)報告因素造成的。這種舉證倒置原則，大大保護了信息不對稱環(huán)境下中小投資者的合法權(quán)益，增加了上市公司的造假成本和注冊會計師審計舞弊成本及訴訟成本。這一點值得我國在修訂有關(guān)法律時學習和借鑒。4）對注冊會計師賠償責任的上限規(guī)定我國目前注冊會計師行業(yè)尚處初步發(fā)展階段，事務(wù)所抗風險能力較弱(風險基金積累較少)，因此，注冊會計師法中有必要對注冊會計師賠償責任進行必要的上限限制，以避免因?qū)徲嬝熑蔚淖肪慷绊懶袠I(yè)的壯大和發(fā)展。在這方面，可參照西方發(fā)達國家的一些做法。比如1992年美國伊利諾伊州立法機關(guān)通過一項法律：注冊會計師應被裁定對原告承擔小于其所遭受損失25％的責任，中止注冊會計師已承擔原告全部損失50％以上責任的原告的重新訴訟權(quán)。另外，在涉及巨額賠償時，還應對賠償額規(guī)定一定的上限(如以不影響會計師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營為上限)，以免因訴訟影響整個注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。3、大力推廣合伙制會計師事務(wù)所據(jù)資料統(tǒng)計，截至2002年11月底，我國境內(nèi)注冊會計師事務(wù)所近5000家，其中實行合伙人制的只有400多家，不到十分之一。原因是合伙制會計師事務(wù)所的合伙人按協(xié)議約定對其債務(wù)負無限責任，而有限責任會計師事務(wù)所的出資人按出資額對其債務(wù)負有限責任。這就是事務(wù)所選擇的組織形式不同，其責任與風險也是不同的。按照國際慣例，作為中介機構(gòu)的會計師事務(wù)所，由于其運行成本低，而其審計結(jié)果卻具有相當大的社會性，為了有效提高其成本——效益原則，故而國際上所有的會計師事務(wù)所都是負有無限責任的合伙制。而我國國內(nèi)絕大部分會計師事務(wù)所還是采用有限責任制，且法律規(guī)定的起點較低（30萬元），作為有資格審計上市公司的會計師事務(wù)所，法律規(guī)定的最低限額也是有200萬元，這與其收入及相關(guān)責任很不相稱的。一旦遇到民事訴訟，有限責任制會計師事務(wù)所的有限資產(chǎn)，就成為其最大的賠償金額，這對于要求賠償損失的不計其數(shù)的中小投資者來說，無疑是杯水車薪。同時，有限責任制不利于遏制注冊會計師的機會主義和失信行為，因為在失信被發(fā)現(xiàn)的概率極低的情況下，眼前利益越大，出資人出資額越少，審計失信的可能性就越大。相反，合伙是由于要求合伙人在發(fā)生審計失敗時承擔無限責任，合伙人賠償?shù)牟粌H僅是本次審計收入，還可能包括過去的全部汗水及個人財產(chǎn)或家庭共同財產(chǎn)，因此，合伙制是維系獨立審計誠信的最有效的組織制度。我國有必要在相關(guān)法律法規(guī)中重新倡導并支持事務(wù)所采取合伙制形式，可以明確規(guī)定：“只有合伙制事務(wù)所才有資格負責上市公司的審計”，以增強會計事務(wù)所的危機意識和風險意識，使注冊會計師的收入與其風險相對應。4、應防止將會計師事務(wù)所的責任轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師會計師事務(wù)所是審計業(yè)務(wù)的受托者，應對審計過程和結(jié)果負主要責任，注冊會計師負有關(guān)問題的具體責任。所以（注冊會計師法）應區(qū)別會計師事務(wù)所和注冊會計師規(guī)定不同的法律責任范圍，以防止會計師事務(wù)所將其賠償責任轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師。5、加強行業(yè)宣傳前以述及，報表使用者的審計期望與審計實際所起作用之問存在一定的差距。民間審計職業(yè)界有責任使報表使用者明確會計責任與審計責任的區(qū)別，使他們懂得注冊會計師不是公司財務(wù)記錄絕對準確的保證人。所以，注冊會計師行業(yè)應通過各種方式，加強對自身執(zhí)業(yè)責任的宣傳。一方面，取得法律界人士的認同；另一方面，增進社會公眾對本行業(yè)的了解。五、補充資料1、我國：我國關(guān)于CPA及事務(wù)所法律責任的相關(guān)法律直到九十年代中后期才初步健全。我國第一個規(guī)范CPA執(zhí)業(yè)行為的規(guī)范是1986年7月3日由國務(wù)院發(fā)布的《注冊會計師條例》，主要規(guī)定的是CPA和事務(wù)所的行政責任并提及CPA的刑事責任，但未涉及事務(wù)所的民事賠償責任。1994年1月1日起施行的《注冊會計師法》才較為明確地規(guī)定了CPA及事務(wù)所的行政責任和CPA的刑事責任，并在第四十二條明確規(guī)定了事務(wù)所的民事賠償責任：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”為依法要求事務(wù)所承擔經(jīng)濟賠償責任提供了法律依據(jù)，并提高了相關(guān)利害關(guān)系人維護自身權(quán)益的意識。隨后頒布生效的《公司法》、《證券法》、《刑法》及其他相關(guān)法律，均對CPA及事務(wù)所的法律責任有了明確的規(guī)定，涉及CPA及事務(wù)所法律責任的相關(guān)法律法規(guī)才健全起來。美國的CPA行業(yè)在六十年代進入了訴訟時代，八十年代便進入了“訴訟爆炸”時代，有的事務(wù)所每年在法律訴訟方面的支出高達業(yè)務(wù)收入的10％。我國CPA行業(yè)在1996年才進入第一輪“訴訟浪潮”。即在1995年之前，極少有事務(wù)所因業(yè)務(wù)關(guān)系被起訴。之后，有的事務(wù)所因曾出具驗資報告而被追加為被告，被要求承擔連帶經(jīng)濟賠償責任，才有了相關(guān)的司法判例。在1996年4月最高人民法院發(fā)布56號函之后，整個CPA行業(yè)進入了被訴高潮，針對CPA驗資業(yè)務(wù)的相關(guān)司法判例如雨后春筍。從此，整個CPA行業(yè)切身感受到了法律訴訟的威脅，開始切實重視審計質(zhì)量控制，不少事務(wù)所甚至放棄了審計風險較大的驗資業(yè)務(wù)。2、美國

美國屬于英美法系(又稱判例法系)國家，因此，對注冊會計師違法行為的處罰除主要依據(jù)一些習慣法的規(guī)定外，同時也依據(jù)有關(guān)成文法的規(guī)定。其中最主要的成文法是美國聯(lián)邦政府頒布的《美國1933年證券法》和《美國1934年證券交易法》(以下簡稱《證券法》和《證券交易法》。

按照《證券法》和《證券交易法》的規(guī)定注冊會計師應承擔下列責任:

l、《證券法》第11條第A款規(guī)定:假如經(jīng)注冊會計師審查過的報表的任何一部分----對重要事實作了不實說明，或者有意隱瞞報表所要求的、保證報表不被誤解所必須說明的重要事實，購買這種證券的人均可以對注冊會計師提起訴訟。

2、《證券交易法》第10條第B--5款規(guī)定，任何有下列行為之一者，均被視為違法:

第一，無論采取何種手段、策略和計謀進行欺詐；

第二，對重大事實說明不實，或者有意隱瞞在當時情況下能使財務(wù)報表不被誤解的重大事實；

第三，以虛假或欺詐他人的方式從事證券買賣的任何行為、業(yè)務(wù)或經(jīng)營。

第18條第A款規(guī)定，注冊會計師簽證虛假的或使人誤解的財務(wù)報表要承擔民事責任。

3、根據(jù)《證券法》第24條和《證券交易法》第32條的規(guī)定，如果注冊會計師出具的報告不實，違反了《證券法》，注冊會計師要承擔民事責任；如果這種違法行為被證實是有意的，注冊會計師要承擔刑事責任，受到刑事處罰。一般判處罰金10000美元或5年以下有期徒刑，也可并處。

新華網(wǎng)紐約2002年10月16日專電(記者白衛(wèi)濤)美國休斯敦聯(lián)邦地方法院16日對安達信會計師事務(wù)所妨礙司法調(diào)查作出最嚴厲的判決，對其罰款50萬美元，并禁止它在5年內(nèi)從事相關(guān)業(yè)務(wù)。

安達信因銷毀與安然公司有關(guān)的文件，于今年3月份被起訴。由于安達信負責安然公司審計的戴維·鄧肯已向陪審團承認，他曾指示下屬銷毀文件，并知道其中可能包含與安然公司有關(guān)的內(nèi)容，聯(lián)邦大陪審團于6月份裁定，安達信公司妨礙司法罪成立，檢查官也要求對這一案件作出盡可能嚴厲的處罰，以儆效尤。

在陪審團的裁定公布后，安達信美國公司已于8月31日宣布將退出從事了89年之久的上市公司審計業(yè)務(wù)，并關(guān)閉了在全國各地的絕大多數(shù)辦事處，員工數(shù)量也從2.8萬人下降到目前的不足2000人。

來源：新華網(wǎng)3、法國

(一)民事責任

按照法國法律規(guī)定，注冊會計師在任職期間內(nèi)因工作疏忽或判斷錯誤導致公司或第三者的損失，要承擔相應的民事責任。

1、注冊會計師承擔民事責任的前提條件是:

（1）導致錯誤；（2）產(chǎn)生損害；(3)錯誤與損害之間有因果關(guān)系。

2、注冊會計師發(fā)生錯誤的情形為:

（1）對帳簿和單據(jù)查證不足；（2）對管理當局報告中有關(guān)資料查證不足；(3)對股東間平