會計準則制定模式的新思考-“五星模型”的應用

會計準那么制定模式的新思考:“五星模型〞的應用〔作者:___________單位:___________:___________〕

[提要]會計準那么的制定模式是會計理論界由來已久的爭論焦點之一。目前，會計界公認的會計準那么制定模式主要有三種：政府集中制、民間自主制和民間制定政府監(jiān)管的混合制。本文分別評述了三種模式的優(yōu)點和缺點，并結合實際提出一套新的基于公共選擇理論的可行方案——五星模型。

會計準那么不同制定模式的比擬分析

會計準那么是市場經(jīng)濟眾多游戲規(guī)那么之一，標準并制約著每一個參與到社會經(jīng)濟系統(tǒng)中的主體的行為。會計準那么制定模式的內(nèi)在特點直接影響著會計準那么的質量和參照會計準那么產(chǎn)生的會計信息的質量。會計準那么為記錄和反映經(jīng)濟活動提供了一個平臺，在此根底上，各個主體的經(jīng)濟信息才真正具有了可比的意義。會計準那么是會計人員從事會計活動的參照系，而這個參照系是會計信息利益相關者公共選擇的結果。這個具有可比性的平臺的構建過程是所有利益相關者各自局部權利的讓渡，這些權利讓渡的綜合作用使得會計準那么在不同利益主體之間達成動態(tài)的平衡。由于主體之間的權利讓渡是有限度的，并且保存的權利也是相沖突的，因此，讓渡權利和保存權利的平衡就是制定準那么的關鍵，而這個最終的平衡就是不同利益主體博弈的結果。

現(xiàn)在會計界公認的會計準那么制定模式主要有以下三種：

1.政府集中制。即政府職能部門直接統(tǒng)一制定會計準那么。其主要優(yōu)點是國家易獲得其決策所需要的數(shù)據(jù)，及時發(fā)現(xiàn)國民經(jīng)濟中存在的問題，以便迅速采取措施進行宏觀調控，能夠促進和改善政府宏觀經(jīng)濟的方案與管理。統(tǒng)一性也同樣使企業(yè)間具有橫向可比性，便于政府發(fā)揮鼓勵機制的作用。政府集中制的會計準那么制定模式比擬適合“權距〞大的社會。

權距，又稱權利差距，用來衡量人們接受權利不平等狀況的程度。權距在很大程度上影響著一個社會行為規(guī)那么的制定模式，當然也包括會計準那么的制定。與大多數(shù)亞洲國家類似，我國屬于權距大的國家，因而會計準那么是由政府部門——財政部會計司制定的。從公共選擇理論的角度看，政府與獨立的經(jīng)濟個體無異，有著自身的利益，并尋求自身利益的最大化。政府將出于贏得公眾信賴、穩(wěn)定社會秩序或是其他有關政府利益的原因，將會計準那么的制定導向有利于自身利益的方向。在這種情況下，政府是在準那么制定過程中最強勢的主體，并形成了經(jīng)濟控制領域的權力壟斷。這時，準那么制定的博弈成為一個實力無法比擬的博弈。博弈一方的力量龐大到其他各方全部籌碼的總和都是微缺乏道的。因而，權利的讓渡并不是自愿的，受侵害的一方往往沒有任何保護自己的能力。這樣失衡的權利分配會導致準那么的偏執(zhí)，進而影響到準那么能否被順利有效地執(zhí)行。

從公共選擇角度考慮，并考慮到準那么制定的公平性，這一模式在我國并不是最合理的。我們還應該更多地考慮到會計職業(yè)性質的需要、民間會計團體的實踐，以及更多利益相關者的利益需要，以制定更為公平合理的會計準那么。

2.民間自主制。完全由民間制定的模式與一個國家會計行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關。職業(yè)化水平高、會計職業(yè)市場開展成熟的國家更適于這類模式。對于職業(yè)化水平偏低的國家，無論是會計行業(yè)的自我管制能力，還是會計人員的職業(yè)判斷能力都不很成熟，只能遵循法律法規(guī)的要求，實行法定管理制。會計準那么相對于會計制度的一個不同之處就是會計準那么提供應執(zhí)行者更大的選擇空間做出職業(yè)判斷。缺乏政府強制力量干預，民間機構將會在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準那么，而據(jù)此得到的會計信息將失去可靠性、相關性、及時性等等性質。

3.民間制定和政府監(jiān)管的混合制。相對于前兩種模式來說，筆者認為這一模式借鑒了前兩種模式的優(yōu)點，到達較好的制衡結果。公共選擇理論的出發(fā)點是民主的制定規(guī)那么，保障每個談判的參與者選擇的自由。這一模式中，雖然不是二者直接面對面博弈，但至少保證了雙方都有參與的時機即博弈的“入場券〞。民間機構更了解實務，其提出的意見使得準那么更符合實際，可行性強。而政府具有“暴力比擬優(yōu)勢〞，能更有效率地輔助準那么的制定，監(jiān)督其實施。

但此種模式也存在著弊端。如民間機構在制定準那么時必會傾向于自身利益，而政府在輔助監(jiān)督、管理時也會攙雜自己的利益考慮，甚至可能利用其暴力優(yōu)勢將自己的愿意強加于民間機構。雙方的權利分配不甚合理，利益的平衡缺乏穩(wěn)定性。這種民間制定政府監(jiān)管的混合模式的運行效果及其普遍適用性還值得進一步研究。

會計準那么性質的重新認識：新模型的理論起點

關于會計準那么的性質，一直有幾種爭論：技術手段論，經(jīng)濟后果論，政治程序論。所持觀點的不同，將會產(chǎn)生截然不同的準那么制定思路。

技術手段論認為，會計準那么是純客觀的約束機制〔標準〕，是一種純技術性的標準手段。會計準那么的內(nèi)容主要表現(xiàn)為專門的技術方法。只要具備科學的理論，如會計概念結構，再加上有效的準那么制定程序，就可以制定出完善的準那么來標準會計工作。事實上，以美國為代表的會計原那么開展歷史說明，到目前為止，這種完善的準那么尚未出現(xiàn)。

經(jīng)濟后果論認為，會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，而受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方的利益。最完美的會計準那么，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟后果。這要求會計準那么從系統(tǒng)性、科學性和完整性出發(fā)，使會計信息的產(chǎn)生過程和結果盡量科學合理，并公平地兼顧各方的信息利益和經(jīng)濟利益。對準那么制定機構，要求其能充分代表有關各方的利益，特別是社會上強勢集團的利益。至于準那么制定的程序，那么要能充分聽取有關各方的意見。

政治程序論認為，會計準那么的制定是一種政治化程序。會計準那么在一定意義上成為政府法規(guī)制度的一局部。人們所關注的已不是會計準那么本身，而是準那么的形成過程和制定機構等。這時的準那么只能由政府的權力機構制定，其程序上也將主要考慮政治上的合法性。

筆者的觀點是：會計準那么實質上是公共選擇的結果，其本質上應該是一種公共合約。這與“政治程序論〞有重合之處，但主要區(qū)別在于：會計準那么的制定不一定必須交給政府的權力機構，只要在會計準那么中反映政府的意志，或者反映了政府與會計準那么利益相關者的協(xié)調意志就可以了?；凇凹夹g手段論〞和“經(jīng)濟后果論〞的觀點，在準那么制定的程序上，一方面要以會計理論〔如會計概念結構〕為框架，保證科學性和標準性，另一方面，在制定過程中聽取各方意見，要反映公共意志。因此，會計準那么應該具有如下特性：公開、公正、公平，為使用者各方所接受，到達協(xié)調各方利益的目的；具備科學性、理論性、邏輯性、系統(tǒng)性、可操作性和權威性；作為一個國家的會計準那么，還應該能夠與國際會計準那么及其他國家的準那么體系有較好的協(xié)調；對經(jīng)濟主體的行為不僅有約束而且有鼓勵的作用。我們認為，利益主體間的相互制衡有利于產(chǎn)生更加公平的結果，因此在準那么的制定過程中引入多方協(xié)商集體選擇的模式是必要的。這個多方協(xié)商要明確地指出參與各方是誰，各自的比重，制定的程序和監(jiān)督機制。所有的利益相關者都有義務參與并有權利通過規(guī)那么維護自身權益?；谝陨险J識，我們在公共選擇理論的框架下，結合中國具體國情的實際，構建了新的會計準那么制定模式，這個模式可以“五星模型〞作為設計藍本。

基于公共選擇理論的“五星模型〞

“五星模型〞是西方經(jīng)濟學家用來評價組織模式的一種模型。國際會計準那么委員會就曾用它來評價過其組織模式的有效性。該模型描述了一個組織模式的五個關鍵局部：戰(zhàn)略、機構、回報、程序和人員。一般而言，組織的成功與否，在很大的程度上取決于這五個局部及其相互協(xié)調組成的“星式〞關系。下面從這五個方面，對設想的會計準那么制定模式加以闡釋。

1.戰(zhàn)略。在“五星模型〞中，戰(zhàn)略是最重要的“奠基石〞。戰(zhàn)略的制定是組織任務、組織能力、勝任能力和所處環(huán)境這四個因素綜合作用下對組織行動方向的選擇和把握。參考國際會計準那么委員會的戰(zhàn)略目標，我們規(guī)劃的根本戰(zhàn)略目標是：先按照公共選擇的價值取向，制定和公布在編制財務報表時應遵循的統(tǒng)一會計準那么，標準會計信息的披露，保障會計信息使用者取得的信息的質量。在此根底上，充分保證會計準那么制定過程的合理性，盡可能反映各方的協(xié)調意志。這也是所有利益相關者最關心的問題，是他們能夠達成一致的根底。

2.機構。組織機構設計表達了權力分配的原那么和具體執(zhí)行情況。組織機構要最大限度的囊括所有利益相關者，并確定他們的地位和相互關系，為權力讓渡準備成員根底。在這個新的模型中，每個參與制定的利益集團將會按照各自利益與會計準那么導向的相關程度以及他們在社會經(jīng)濟活動中發(fā)揮的作用和占據(jù)的地位來分配權重，而且，這個權重也應該是公共選擇的結果。

新會計準那么制定模式的總體設想是將會計準那么的制定和評審交由兩個部門完成。會計準那么的總體框架和具體準那么的草案由制定部門完成，之后交由評審部門修改、審核、通過并公布。

專家委員會將成為新模式下的準那么制定部門。它始終獨立制定準那么，在制定過程中不受其他利益集團的影響。專家委員會由4個小組組成：〔1〕核心專家組。具有學術聯(lián)盟的性質，從理論層面解決統(tǒng)一標準信息、提高會計信息質量的問題，完成核心準那么的起草和制定工作?！?〕緊急問題處理小組。隨時處理會計準那么執(zhí)行時遇到的新問題，以及在準那么中沒有預見到或者未做出明確解釋的問題，并且通過公布準那么解釋的形式來指導會計準那么與實務的結合?！?〕參謀組。主要是與核心專家組討論會計準那么的技術性和戰(zhàn)略性問題，對會計準那么的制定有一定影響。這一機構的設立主要是為了加強對核心專家組的監(jiān)督，防止“專家專制〞?！?〕常務工作組。負責與專家委員會有關的一切日常事務，保證該委員會的正常運作和良性開展。

為了保證專家委員會的獨立，我們希望它首先在財務來源上盡量獨立。一種可行的方式是獨立的“基金模式〞，即通過一定的基金來維持運作，而不是各方利益相關者來供應資金。財務上的完全隔離可保證工作的無偏性，給不正當行為以最大程度的限制。

評審委員會將完成會計準那么的評審工作。設立評審委員會的目的在于：創(chuàng)造一個平等的環(huán)境，使得相關利益各方可以最大限度地協(xié)調；彌補專家委員會可能出現(xiàn)的實務方面的滯后性，加強準那么的可操作性；在一個已有的框架〔如草案〕下討論，可以節(jié)約本錢。評審委員會是由各個利益相關者按一定比例組成的機構，表達了博弈的過程，對準那么的公布有最終決定權。經(jīng)由專家委員會制定的會計準那么將交由評審委員會討論通過，在公共選擇的模式下，形成一種實質上具有公共和約性質的文件，并最終由具體會計人員和準那么使用者執(zhí)行。評審委員會應該反映比擬廣泛的利益相關者的利益，因此，其人員構成應具有多層次性和廣泛性，如包括政府代表〔國家宏觀經(jīng)濟部門，立法部門〕，非政府代表〔企業(yè)管理者即經(jīng)理人，股東和債權人即投資者和潛在投資者，公司雇員〕。人員比例依據(jù)不同的會計環(huán)境具體安排，但要防止一方或少數(shù)集團的操縱。對此，筆者認為：

就我國的會計環(huán)境而言，政府在社會經(jīng)濟生活中發(fā)揮了較大作用，而且我國是公有制占主體地位的國家，政府宏觀經(jīng)濟管理部門在一定程度上可以代表大多數(shù)國有企業(yè)的利益，因而所占比例應該相對較大。同時目前我國的法制尚不夠健全，應加強法制。因此，立法部門的參與比例也應該較高。這樣，既可以保證會計準那么與相關經(jīng)濟法規(guī)的一致性，防止會計從業(yè)人員矛盾為難的處境，又可以在會計準那么的實施階段保證其強制性。

作為會計準那么的基層執(zhí)行者，企業(yè)的管理者利益不能無視。特別是會計準那么能否對實踐產(chǎn)生指導作用，很大程度上取決于這局部人的態(tài)度。只有取得了他們的支持，會計準那么的制定才不是紙上談兵。與企業(yè)管理者存在委托代理關系的股東和債權人，從長遠利益上看，對會計政策的選擇和對會計準那么的貫徹存在分歧是在所難免的。因此，要將他們與職業(yè)經(jīng)理人同時納入評審體系，以降低會計準那么的執(zhí)行本錢。雇員的利益看似與會計準那么的制定沒有直接聯(lián)系，但是這是占人口比例最大的群體。作為一個整體，特別是企業(yè)中的會計人員，其利益是不可無視的。雖然他們的專業(yè)知識有限，但充分發(fā)揮他們對會計準那么執(zhí)行的監(jiān)督作用也是我們這種模式的一個初衷。

3.回報。回報是檢驗各要素之間協(xié)調性的最好方法。會計準那么制定本錢也是考查回報的關鍵，包括：制定機構的運行本錢，公司的執(zhí)行本錢和多樣性本錢。由于準那么制定是建立在專家委員會意見稿根底之上，其調整多限于細枝末節(jié)，因此制定機構的運行本錢比擬低。而由于在制定過程中尊重了盡可能廣泛的利益相關人的意見，等于在準那么的制定過程中協(xié)調了各方利益，準那么的執(zhí)行本錢也不會很高。緊急問題處理組的存在，那么可解決準那么的多樣性和時效性問題，降低了會計準那么多樣性的本錢。

4.程序。我們認為，會計準那么的制定過程應該是一有多個利益相關集團參與的充分程序?？梢栽谡麄€準那么制定的過程中做到程序公開，提高會計準那么制定的透明度，并及時反應，使會計準那么盡量貼近真實的公共選擇結果。專家委員會可以召開新聞發(fā)布會對外公開征求意見稿，向大范圍的公眾利益集團征求意見，召開多方參與的聽證會，同時也可以在評審委員會的幫助下收集具有代表性的意見。

參考國際會計準那么的制定程序，基于公共選擇的充分程序可以粗略概括如下：由緊急問題處理組或者評審委員會提出設立新工程的動議→經(jīng)核心專家組和參謀組和議后決定列入制定方案→核心專家組研究資料、撰寫大綱→專家委員會內(nèi)部討論規(guī)劃草案→向評審委員會提交最終草案→向社會發(fā)布征求意見稿并收集意見〔有明確的時限規(guī)定〕→評審委員會通過會計準那么草案→評審委員會公布會計準那么→緊急問題處理組跟蹤會計準那么的執(zhí)行情況并向核心專家組及時反應，必要時提出修改和補充新準那么的動議。

5.人員。人員是組織的重要資源。在人員構成方面，國際會計準那么委員會的做法有很好的借鑒意義。按照該委員會的重組方案，新的國際會計準那么委員會理事會由14人組成，成員的首要要求是技術專家，并至少有5名