客戶獎勵積分會計(jì)處理問題的探析

客戶獎勵積分會計(jì)處理問題的探析〔作者:___________單位:___________:___________〕

【論文關(guān)鍵詞】獎勵積分全額缺人收入法收入遞延法增量本錢法

【論文摘要】文章分析了目前客戶獎勵積分會計(jì)處理的幾種方法，并指出全額缺人收入法和收入遞延法的缺乏，并簡單闡述了增量本錢法會計(jì)處理方法的優(yōu)點(diǎn)。

獎勵積分銷售是企業(yè)在銷售商品時按銷售金額授予客戶的積分，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或獲取第三方提供的商品或效勞。不難看出購貨返積分的銷售方式，可以吸引顧客再次消費(fèi)，培養(yǎng)客戶關(guān)系，屬于企業(yè)的營銷活動，授予客戶獎勵積分目的是留住客戶，保持市場份額，以維持利潤，促進(jìn)企業(yè)增長，贏得市場競爭。生活中比擬典型的是航空類公司推出的形式多樣的常旅飛行獎勵方案、電信業(yè)公司推出的用戶積分獎勵方案以及信用卡的積分方案等，即規(guī)定根據(jù)上述方案消費(fèi)可以按金額給予獎勵積分〔“飛行里程〞和“積分〞〕，客戶可以以積分免費(fèi)〔或折扣〕購置機(jī)票、獲得話費(fèi)或交換商品、入住酒店等。

我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么中沒有對積分銷售會計(jì)處理作明確做出明確規(guī)定，故在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中沒有標(biāo)準(zhǔn)可供遵循，致使積分銷售的會計(jì)處理存在較大的隨意性，大局部實(shí)行獎勵積分的企業(yè)在授予客戶獎勵積分時，不做賬務(wù)處理；在客戶兌換獎勵積分時把兌換商品或效勞的本錢作為費(fèi)用處理，在期末會計(jì)報(bào)告中也未對此局部內(nèi)容做出特別披露。

一、目前客戶獎勵積分的會計(jì)處理的主要方法

目前實(shí)務(wù)中關(guān)于客戶獎勵積分的會計(jì)處理主要有三種會計(jì)處理方法：

〔一〕按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，配送的獎勵積分不作賬務(wù)處理，待實(shí)際兌現(xiàn)承諾時，區(qū)分商品或效勞是由商家自己承當(dāng)還是第三方提供的，如由商家自己承當(dāng)，那么不作賬務(wù)處理；如由第三方提供，按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)為費(fèi)用計(jì)入“營業(yè)費(fèi)用〞。此種處理方法認(rèn)為方授予客戶獎勵積分是一種促銷活動，但在授予客戶獎勵積分的此次銷售中，并沒有給予客戶實(shí)質(zhì)性的折扣優(yōu)惠，而是在客戶兌換獎勵積分時，才實(shí)際給予客戶優(yōu)惠，相應(yīng)增加當(dāng)期費(fèi)用，沖減當(dāng)期損益。

〔二〕收入遞延法。根據(jù)財(cái)會函[2021]60號文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的局部應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。該方法可以理解為獎勵給客戶的積分是由銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個單獨(dú)可識別的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易發(fā)生時就支付了相關(guān)費(fèi)用。顧客在進(jìn)行初始交易時支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品，也是為了獲得相應(yīng)的積分。獎勵積分方案實(shí)施時，按獎勵積分換取商品或效勞的公允價(jià)值對價(jià)作為積分的公允價(jià)值。企業(yè)收取貨款或應(yīng)收貨款扣除所贈積分折算的公允價(jià)值金額的余額確認(rèn)為收入，所贈獎勵積分折算的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益?？蛻羰褂脙冬F(xiàn)時，將所兌現(xiàn)的積分從遞延收益轉(zhuǎn)為收入?？蛻羲址e分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定獎勵積分期滿失效，將這局部積分轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入。

〔三〕增量本錢法，也叫預(yù)計(jì)負(fù)債法，即按取得貨款或應(yīng)收貨款全額確認(rèn)收入，未來提供免費(fèi)商品或效勞發(fā)生的本錢確認(rèn)為費(fèi)用，作為“預(yù)計(jì)負(fù)債〞在當(dāng)期反映。當(dāng)客戶兌現(xiàn)獎勵或兌現(xiàn)期限到期時，將相關(guān)金額沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債〞，以反映負(fù)債的減少或完結(jié)。該方法可理解為積分銷售方案的實(shí)質(zhì)僅僅是一項(xiàng)附屬于銷售業(yè)務(wù)的促銷活動。當(dāng)顧客付費(fèi)購置產(chǎn)品或效勞時，就已經(jīng)滿足會計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定的收入確認(rèn)條件，根據(jù)估計(jì)的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量本錢，并把該增量本錢確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入銷售費(fèi)用。

二、全額確認(rèn)收入法和遞延收入法客戶獎勵積分會計(jì)處理方法存在的問題

〔一〕全額確認(rèn)收入方法存在的缺乏

1.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原那么

企業(yè)的會計(jì)確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為根底。企業(yè)在銷售商品時，按全額售價(jià)全額確認(rèn)銷售收入，贈送積分時不作任何賬務(wù)處理，待顧客兌換商品或效勞時，再區(qū)分商品或效勞是由企業(yè)自己承當(dāng)還是由第三方提供，如果是由企業(yè)自己提供，那么不作賬務(wù)處理；如果是由第三方提供，那么按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)企業(yè)的銷售費(fèi)用，顯而易見，這種處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原那么。

2.不符合收入確認(rèn)原那么

企業(yè)在進(jìn)行積分銷售時將收入全額確認(rèn)為收入是不符合收入確認(rèn)原那么的積分銷售收入一般由兩局部內(nèi)容構(gòu)成：一局部是顧客所支付的與商品或效勞有關(guān)的價(jià)款；另一局部是顧客得到積分將來要兌換商品或效勞的價(jià)款，而這局部價(jià)款所對應(yīng)的商品或效勞要在將來滿足一定條件時才提供，即先收款后提供商品或效勞根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么中收入確認(rèn)準(zhǔn)那么的規(guī)定，企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)時，如果商品或效勞在銷售時尚未提供，雖然價(jià)款已收或已取得收款的權(quán)利，但根據(jù)謹(jǐn)慎性原那么和實(shí)質(zhì)重于形式原那么，也不能確認(rèn)為收入，所以應(yīng)該將積分銷售收入中的積分局部不應(yīng)確認(rèn)為收入。

這種客戶獎勵積分的會計(jì)處理中，如果商品或效勞是由企業(yè)自己提供的，不作賬務(wù)處理，這樣會低估收入，應(yīng)該將自己提供的商品或效勞按照公允價(jià)值確認(rèn)為收入，將本錢結(jié)轉(zhuǎn)處理如果商品或效勞是由第三方提供的，按應(yīng)支付給第三方的金額確認(rèn)企業(yè)的銷售費(fèi)用銷售費(fèi)用是為實(shí)現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，積分銷售業(yè)務(wù)中第三方所支付的金額是銷售的一局部，不是銷售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，因此這樣處理會混淆銷售費(fèi)用的概念，虛增費(fèi)用。

〔二〕收入遞延法處理客戶獎勵積分的缺乏

財(cái)會函〔2021〕60號文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的局部應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。從以上可以看出，財(cái)會函〔2021〕60號文件采用了收入遞延法，可以理解為獎勵給客戶的積分是由銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，是交易本身一個單獨(dú)可識別的組成元素，代表賦予顧客的一種權(quán)利，而顧客為了得到這一權(quán)利，事實(shí)上已經(jīng)在初始交易時支付了費(fèi)用。也就是說，顧客在初始交易時支付的款項(xiàng)不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分獲取相應(yīng)效勞。收入遞延法認(rèn)為在購置商品或是效勞的同時獲得積分獎勵，因此應(yīng)當(dāng)將初始銷售收入分為幾個局部，每一個局部按照單獨(dú)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)以反映交易的實(shí)質(zhì)。但是，該處理方法還存在以下缺乏。

1.不符合會計(jì)要素確實(shí)認(rèn)原那么

筆者認(rèn)為獎勵積分銷售比擬復(fù)雜，收取的貨款或應(yīng)收的貨款由兩局部構(gòu)成，一局部是客戶所支付的與商品或效勞有關(guān)的貨款；另一局部是客戶所支付與獎勵積分有關(guān)的貨款，該局部貨款所對應(yīng)的獎勵義務(wù)要遞延到滿足一定條件后才提供，即收款在前，義務(wù)提供在后。根據(jù)收入準(zhǔn)那么在銷售商品或提供勞務(wù)確認(rèn)收入時，由于相關(guān)獎勵義務(wù)在銷售時尚未提供，雖然貨款已取得或已經(jīng)取得收取貨款的權(quán)利，也不能確認(rèn)收入，該歸屬于獎勵積分的貨款應(yīng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理。

2.不符合會計(jì)信息的質(zhì)量要求

?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么——根本準(zhǔn)那么?對會計(jì)信息質(zhì)量要求規(guī)定：企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費(fèi)用。遞延收入法將一項(xiàng)完整的交易分割處理，未考慮到獎勵積分是作為銷售交易完整的組成局部而授予客戶的，是有價(jià)的；而銷售費(fèi)用那么是為實(shí)現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨(dú)立發(fā)生的，二者是有區(qū)別的。由于未把握該交易實(shí)質(zhì)，在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎，存在高估資產(chǎn)和收益、低估負(fù)債和費(fèi)用的現(xiàn)象。

財(cái)會函〔2021〕60號文件只明確了配送積分階段的會計(jì)處理，而對兌現(xiàn)階段只是簡單的闡述，沒有區(qū)分實(shí)現(xiàn)兌現(xiàn)的主體及兌現(xiàn)的方式。

三、關(guān)于客戶獎勵積分增量本錢法的會計(jì)處理的思考

〔一〕客戶獎勵積分增兩本錢法會計(jì)處理合理性

目前，對授予客戶的獎勵積分的會計(jì)處理有人主張采用另一種方法——增量本錢法。增量本錢法的會計(jì)處理為：當(dāng)企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)時，把收到的貨款或應(yīng)收的貨款全額確認(rèn)為收入，同時確認(rèn)與之相關(guān)的本錢。當(dāng)顧客所累積的積分兌換獎勵階段時，根據(jù)兌換百分比來估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量本錢，并把該增量本錢確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。我們可以看出，將獎勵積分方案作為或有事項(xiàng)處理，一方面符合業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，表達(dá)了實(shí)質(zhì)重于形式原那么和謹(jǐn)慎性原那么的要求；另一方面縮小了企業(yè)利用獎勵積分操縱利潤的空間，使得企業(yè)會計(jì)報(bào)表反映的信息更加符合實(shí)際情況、更加完整，同時有利于會計(jì)報(bào)表使用者對于企業(yè)的未來期間不會帶來收入的營業(yè)本錢有一個初步印象，有助于會計(jì)報(bào)表使用者理解和使用會計(jì)信息，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

〔二〕客戶獎勵積分作為或有事項(xiàng)的會計(jì)處理事務(wù)

1.贈送獎勵積分時的會計(jì)處理方法。在銷售商品或提供勞務(wù)確認(rèn)收入時，由于獎勵積分的存在引起未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，如果這種獎勵積分引起的經(jīng)濟(jì)利益流出同時符合或有事項(xiàng)確認(rèn)的兩個條件時，應(yīng)將獎勵積分引起的銷售本錢增加額予以確認(rèn)：該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。其會計(jì)處理為：根據(jù)以前期間客戶執(zhí)行獎勵積分方案的概率、銷售數(shù)量的大小、可能產(chǎn)生的銷售本錢的增加額，預(yù)計(jì)本期消費(fèi)獎勵積分方案可能產(chǎn)生企業(yè)未來銷售本錢的增加額，對于可以合理確認(rèn)的局部，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。即借記“主營業(yè)務(wù)本錢〞等會計(jì)科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——獎勵積分〞等科目，并在報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)披露；如果獎勵積分涉及的本錢增加額不能同時符合或有事項(xiàng)確認(rèn)的二個條件，那么不應(yīng)將獎勵積分確認(rèn)為當(dāng)期負(fù)債，只需在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行相應(yīng)披露。

2.客戶兌換獎勵積分時會計(jì)處理方法。以后期間客戶按照獎勵積分方案的規(guī)定進(jìn)行獎勵積分兌換時，作沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債的賬務(wù)處理，即根據(jù)客戶兌換獎勵積分的金額，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——獎勵積分〞科目，貸記“主營業(yè)務(wù)本錢〞科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的本錢，并在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行披露。

【舉例】2007年10月1日，某商場規(guī)定購物滿100元贈送10分，積分可在一年內(nèi)兌換，可獲得與積分相等金額的商品。某顧客購置了價(jià)值1000元〔不含增值稅〕的皮包，積分為100分，皮包本錢為600元。估計(jì)該顧客會在有效期內(nèi)全額兌換積分。該顧客于2021年3月購置了價(jià)值150遠(yuǎn)〔不含增值稅〕的褲子，用積分抵扣100元，余額以現(xiàn)金支付，褲子本錢為100元。

〔1〕2007年10月初始銷售〔贈送積分階段〕

借：庫存現(xiàn)金1170

貸：主營業(yè)務(wù)收入——皮包1000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅〔銷項(xiàng)稅額〕170

借：銷售費(fèi)用100

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債100

借：主營業(yè)務(wù)本錢600

貸：庫存商品600

〔2〕2021年3月顧客在有效期內(nèi)兌換積分

預(yù)計(jì)負(fù)債法下的會計(jì)處理為：

借：庫存現(xiàn)金75.5

預(yù)計(jì)負(fù)債100

貸：主營業(yè)務(wù)收入——褲子150

應(yīng)交稅費(fèi)—