作業(yè)成本法原理

1、作業(yè)成本法的基本原理1作業(yè)成本計(jì)算作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費(fèi)用、計(jì)算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個(gè)中介作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。 根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計(jì)算按如下兩個(gè)步驟進(jìn)行： 第一步，確認(rèn)作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)；以資源動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將間接費(fèi)用分配到作業(yè)成本庫(kù)； 作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實(shí)際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類(lèi)型一般有：起動(dòng)準(zhǔn)備、購(gòu)貨訂單、材料采購(gòu)、物料處理、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計(jì)劃、工程

2、處理、動(dòng)力消耗、存貨移動(dòng)、裝運(yùn)發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。 作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動(dòng)因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費(fèi)用應(yīng)當(dāng)根據(jù)資源動(dòng)因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫(kù)中。 由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的范圍擴(kuò)大、復(fù)雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加，為每項(xiàng)作業(yè)單獨(dú)設(shè)置成本庫(kù)往往并不可行。于是，將有共同資源動(dòng)因的作業(yè)確認(rèn)為同質(zhì)作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)歸集間接費(fèi)用不但提高了作業(yè)成本計(jì)算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。 第二步，以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到最終產(chǎn)品。 產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類(lèi)等決定作業(yè)的耗用

3、量，作業(yè)動(dòng)因是各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動(dòng)準(zhǔn)備作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因是起動(dòng)準(zhǔn)備次數(shù)，質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本動(dòng)因是檢驗(yàn)小時(shí)。明確了作業(yè)動(dòng)因，就可以將歸集在各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中的間費(fèi)用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動(dòng)因量的比例進(jìn)行分配，計(jì)算出產(chǎn)品的各項(xiàng)作業(yè)成本，進(jìn)而確定最終產(chǎn)品的成本。 成本計(jì)算程序如下圖所示：第二步第一步產(chǎn) 品作業(yè)成本庫(kù)間接計(jì)入費(fèi)用作業(yè)成本庫(kù)作業(yè)成本庫(kù)作業(yè)成本庫(kù)作業(yè)動(dòng)因資源動(dòng)因 綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計(jì)算法的主要特點(diǎn)是： 其一，以作業(yè)為基本的成本計(jì)算對(duì)象，并將其作為匯總其他成本(如：產(chǎn)品成本、責(zé)任中心成本)的基石； 其二，注重間接計(jì)入費(fèi)用的歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫(kù)，

4、并采用多樣化成本動(dòng)因作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，使成本歸集明細(xì)化，從而提高成本的可歸屬性； 其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。 產(chǎn)品的技術(shù)層次、項(xiàng)目種類(lèi)、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費(fèi)用也不同，但傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費(fèi)用。因此，在傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。 作業(yè)成本計(jì)算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息。作業(yè)成本計(jì)算以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向，從分類(lèi)賬中獲得主要成本(如，間接費(fèi)用)項(xiàng)目，進(jìn)而

5、將成本追蹤到作業(yè)成本庫(kù)，再將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對(duì)歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。1 2作業(yè)管理成本分配觀的認(rèn)識(shí)使成本計(jì)算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低成本就必須立足于過(guò)程分析觀來(lái)進(jìn)一步認(rèn)識(shí)成本與作業(yè)的關(guān)系。過(guò)程分析觀以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，從實(shí)物流動(dòng)及其與數(shù)量化、非財(cái)務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來(lái)分析生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。具體而言，首先要確定實(shí)物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程消耗了何種資源。耗用資源就會(huì)發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)的全過(guò)程，從根源上對(duì)成本進(jìn)行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)改善。過(guò)程分析觀承認(rèn)多層次作業(yè)，既強(qiáng)調(diào)在一個(gè)過(guò)程中作業(yè)

6、的相對(duì)獨(dú)立性，又強(qiáng)調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。在過(guò)程分析的基礎(chǔ)上，作業(yè)管理得以實(shí)現(xiàn)。 作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動(dòng)的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中努力提高增加顧客價(jià)值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價(jià)值的作業(yè)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的持續(xù)改善。不增加顧客價(jià)值的作業(yè)以及增加顧客價(jià)值但無(wú)效率的作業(yè)稱(chēng)為不增值作業(yè)， 由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱(chēng)為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認(rèn)作業(yè)、作業(yè)鏈和成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)以及報(bào)告不增值作業(yè)成本四個(gè)步驟，主要采用如下方法降低成本： (1)作業(yè)消除 作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進(jìn)而采取有效措施予以消除。例如將原材料從集中保管的倉(cāng)庫(kù)搬運(yùn)到生

7、產(chǎn)部門(mén)，將某部門(mén)生產(chǎn)的零件搬運(yùn)到下一個(gè)生產(chǎn)部門(mén)都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部門(mén)，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運(yùn)輸距離，削減甚至消除不增值的作業(yè)。 (2)作業(yè)選擇 作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項(xiàng)可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷(xiāo)售策略會(huì)產(chǎn)生不同的銷(xiāo)售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此不同的產(chǎn)品銷(xiāo)售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成本最低的銷(xiāo)售策略，可以降低成本。 (3)作業(yè)減低 作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無(wú)法消除的不增值的作業(yè)，例如減少整備次數(shù)，就可

8、以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機(jī)車(chē)制造商hardleydavidson，就通過(guò)作業(yè)減低方式減少了75的機(jī)器整備作業(yè)，從而降低了成本。 (4)作業(yè)分享 作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動(dòng)因的數(shù)量但不增加作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分?jǐn)傆诋a(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計(jì)時(shí)如果考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計(jì)作業(yè)，從而降低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本?？梢哉f(shuō)，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過(guò)程分析觀二維導(dǎo)向、作業(yè)成本計(jì)算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示：成本分配觀資 源過(guò)程分析觀 成本動(dòng)因業(yè)績(jī)計(jì)量作 業(yè)成本目標(biāo)成

9、本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策，過(guò)程分析觀導(dǎo)向下提供的信息反映作業(yè)過(guò)程的動(dòng)態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)創(chuàng)造了條件。第二部分 作業(yè)成本法應(yīng)用作業(yè)成本法是適應(yīng)現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的需要而產(chǎn)生的。一般來(lái)說(shuō)，具備下列特征的企業(yè)將從作業(yè)成本法的采用中更多獲益：其一，高額的間接計(jì)入費(fèi)用；其二，產(chǎn)品種類(lèi)繁多；其三，各產(chǎn)品需要的技術(shù)服務(wù)的程度不同；其四，各次生產(chǎn)運(yùn)行數(shù)量相差很大且生產(chǎn)準(zhǔn)備成本昂貴；其五，隨時(shí)間推移作業(yè)變化很大，但會(huì)計(jì)系統(tǒng)變化較小；其六，有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。作業(yè)成本法與適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)配合使用，可實(shí)現(xiàn)技術(shù)、管理和經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)一，發(fā)揮更大的作用。但是，作業(yè)成本法作為先進(jìn)

10、成本計(jì)算方法、先進(jìn)管理方法與先進(jìn)管理思想相統(tǒng)一的綜合管理體系，其應(yīng)用在很大程度上具有靈活性，并不絕對(duì)為環(huán)境條件所限制。普通企業(yè)可以應(yīng)用作業(yè)成本法的先進(jìn)管理思想改善企業(yè)管理，還可根據(jù)實(shí)際需要部分應(yīng)用作業(yè)成本法作為一種輔助手段。31作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)1、框架設(shè)計(jì)框架設(shè)計(jì)階段的任務(wù)是明確作業(yè)成本系統(tǒng)的特征，為此必須解決以下幾個(gè)問(wèn)題： (1)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的特點(diǎn)如何，能否提供作業(yè)成本法所需的原始信息？若不能，是改進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)還是作業(yè)成本信息獨(dú)成體系? (2)要求相對(duì)準(zhǔn)確還是高度精確的成本信息? (3)初始設(shè)計(jì)復(fù)雜化還是初始設(shè)計(jì)簡(jiǎn)易化，應(yīng)用過(guò)程中逐漸完善? 2作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì) 作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)

11、計(jì)需要企業(yè)內(nèi)部各方面的協(xié)同努力，因此在設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)之前，必須使企業(yè)組織內(nèi)部對(duì)作業(yè)成本系統(tǒng)有相當(dāng)程度的理解和認(rèn)同，明確作業(yè)成本系統(tǒng)的兩個(gè)基本目的：(1)計(jì)算成本；(2)為日常成本控制和企業(yè)的持續(xù)改進(jìn)提供信息支持?？梢哉f(shuō)，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)是成本分配觀和過(guò)程分析觀的綜合。此后，作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計(jì)可以按以下五個(gè)步驟進(jìn)行： 第一步，分析和確定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程消耗的資源 分析生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程消耗的資源可以從賬目和預(yù)算科目入手，根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)將賬目和預(yù)算科目進(jìn)行組合或分解，從而將消耗的資源重新分類(lèi)。 第二步，作業(yè)的認(rèn)定與整合 由于企業(yè)的原有部門(mén)往往已將同類(lèi)或相關(guān)的作業(yè)歸并在一起，作業(yè)的認(rèn)定可以從組織框

12、圖開(kāi)始，細(xì)分并描述原有各部門(mén)所包含的作業(yè)。這階段中一種有用的方法是詢(xún)問(wèn)部門(mén)經(jīng)理或車(chē)間主任使用每個(gè)部門(mén)工作人員的目的。當(dāng)所有工作人員的工作時(shí)間被充分分析后，可以肯定列示的作業(yè)是完整無(wú)缺了。在作業(yè)認(rèn)定的同時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)并消除一些不增值作業(yè)。 作業(yè)認(rèn)定完成后，根據(jù)管理上的要求，打破部門(mén)界限，對(duì)同質(zhì)的作業(yè)進(jìn)行作業(yè)整合。整合時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題有： (1)作業(yè)整合應(yīng)粗細(xì)得當(dāng)，以保證成本控制和各種作業(yè)成本信息的分類(lèi)組合，如：按產(chǎn)品、按顧客的組合； (2)整合在一起的作業(yè)不但要有同質(zhì)性，而且要屬于同一層次； (3)關(guān)注作業(yè)在成本上的重要性，將重要的作業(yè)單獨(dú)列示，次要的作業(yè)合并列示。 第三步，作業(yè)鏈的描述根據(jù)過(guò)程分析

13、觀，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就是一系列作業(yè)由此及彼，由內(nèi)及外推移而形成的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈的描述可以以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，跟蹤資源耗費(fèi)向已認(rèn)定作業(yè)的轉(zhuǎn)移，描述作業(yè)與作業(yè)以及作業(yè)與產(chǎn)品的聯(lián)系，如下圖所示：作業(yè)d作業(yè)a作業(yè)b作業(yè)c作業(yè)g作業(yè)f作業(yè)h作業(yè)e作業(yè)j作業(yè)i產(chǎn)品1產(chǎn)品2 作業(yè)鏈描述旨在明確作業(yè)間的鏈接關(guān)系，著眼于成本發(fā)生的前因后果，為成本控制和作業(yè)鏈重新構(gòu)建服務(wù)。作業(yè)鏈的描述過(guò)程中會(huì)發(fā)生作業(yè)鏈中斷現(xiàn)象，這往往是由不增值作業(yè)造成的，如圖中的作業(yè)h就是不增值作業(yè)，盡可能避免或消除不增值作業(yè)是改進(jìn)管理的方向。作業(yè)鏈的描述過(guò)程也是現(xiàn)有作業(yè)鏈的修正過(guò)程。作業(yè)鏈的描述重在為作業(yè)管理服務(wù)，同時(shí)它也在一定程度上為作業(yè)成本計(jì)

14、算提供了輔助性思路。 第四步，成本動(dòng)因的選擇 成本動(dòng)因的選擇分為兩個(gè)層次，一是根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的消耗，選擇資源動(dòng)因；二是根據(jù)產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的消耗，選擇作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)鏈的描述為成本動(dòng)因的選擇提供了依據(jù)和思路。確定成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題是： (1)與作業(yè)對(duì)資源、產(chǎn)品對(duì)作業(yè)的實(shí)際消耗密切相關(guān)； (2)盡可能在保證上述相關(guān)性的前提下，選擇易于計(jì)量或有現(xiàn)成計(jì)量記錄的成本動(dòng)因； (3)有助于控制成本和激勵(lì)業(yè)績(jī)的改進(jìn)； 第五步，設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)，建立作業(yè)成本計(jì)算的兩階段分配體系 設(shè)置作業(yè)成本庫(kù)要考慮作業(yè)鏈所描述的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的特點(diǎn)，并特別注重作業(yè)成本庫(kù)的同質(zhì)性，注重對(duì)成本動(dòng)因的選擇，否則會(huì)導(dǎo)致成本分配的扭曲。這

15、一步驟的工作要以成本效益原則為指導(dǎo)。 企業(yè)設(shè)計(jì)并推行作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)： 1認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法的本質(zhì)與現(xiàn)行成本計(jì)算、管理方法的差異，設(shè)計(jì)作業(yè)成本系統(tǒng)妻從企業(yè)自身的特點(diǎn)和獨(dú)特需要出發(fā)。 2認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法也存在局限性，主要是作業(yè)的確認(rèn)和成本動(dòng)因的選擇并不總是客觀的和可驗(yàn)證的，因此它不是能滿(mǎn)足所有成本信息需要的面面俱到的系統(tǒng)。 3作業(yè)成本系統(tǒng)設(shè)計(jì)完成后，仍需進(jìn)行有效的監(jiān)督與管理，并在實(shí)施中不斷改進(jìn)完善，否則將前功盡棄。2 2作業(yè)成本法的靈活應(yīng)用1、應(yīng)用作業(yè)管理思想。企業(yè)應(yīng)適應(yīng)買(mǎi)方市場(chǎng)的環(huán)境特點(diǎn)，深入開(kāi)展增值性分析、因果聯(lián)系分析，關(guān)注增值性及成本與產(chǎn)品服務(wù)、顧客的因果聯(lián)系，以高質(zhì)量、低成本、適

16、銷(xiāo)對(duì)路的產(chǎn)品保證企業(yè)的生存和持續(xù)發(fā)展。2應(yīng)用過(guò)程分析思想。企業(yè)應(yīng)著眼于成本發(fā)生的前因后果與整體最優(yōu)化，一方面重視產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)的管理，關(guān)注新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)，不斷改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝設(shè)計(jì)，使資源配置更為合理、有效；另一方面關(guān)注銷(xiāo)售、售后服務(wù)等非生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)生的作業(yè)成本。 3傳統(tǒng)成本法下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往低于其實(shí)際發(fā)生成本。根據(jù)這一結(jié)論，對(duì)那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無(wú)明顯市價(jià)規(guī)則、價(jià)格彈性也很低的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)提高售價(jià)，賺取高額利潤(rùn)；對(duì)那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的產(chǎn)品，企業(yè)可以適當(dāng)降低售價(jià)，擴(kuò)大市場(chǎng)占有率，賺取較高利潤(rùn)。 4企業(yè)參照市場(chǎng)、行業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等相關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的產(chǎn)品成本信息不夠準(zhǔn)確，影響到企業(yè)決策的正確性時(shí)，可以部分地采用作業(yè)成本法重新計(jì)算產(chǎn)品成本。 例如，企業(yè)產(chǎn)量較高的某類(lèi)產(chǎn)品的定價(jià)如果出乎意料地高于市場(chǎng)價(jià)格或競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的同類(lèi)產(chǎn)品價(jià)格，則有可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。 又如，兩類(lèi)產(chǎn)品的工藝復(fù)雜程度相差很大，但會(huì)計(jì)資料卻顯示二者的