稅收理論論文-中國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的評(píng)價(jià)與完善對(duì)策.doc

稅收理論論文-中國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的評(píng)價(jià)與完善對(duì)策轉(zhuǎn)移定價(jià)是跨國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)和實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要工具，也是其經(jīng)常采用的最為重要的避稅手段。轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制作為一種基于稅收考慮而對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行調(diào)整或稅務(wù)處理的法規(guī)體系，是遏制和防止跨國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)間的避稅行為，從而維護(hù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)益和市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)制度保障。隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的深入和加入WTO，會(huì)越來(lái)越多地遇到外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和規(guī)避稅收，造成我國(guó)稅收流失和市場(chǎng)秩序混亂的問(wèn)題。因此，客觀評(píng)價(jià)我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的得失，并使之進(jìn)一步完善，是我國(guó)稅制建設(shè)面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)。一、我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的評(píng)價(jià)及問(wèn)題分析我國(guó)現(xiàn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制取得了明顯改進(jìn)，大大提高了詳盡程度、系統(tǒng)性和可操作性。1.在轉(zhuǎn)移定價(jià)的稅收調(diào)整方法上，規(guī)程與國(guó)際慣例相一致，取消了稅法和稅收征管法機(jī)械地按次序選擇調(diào)整方法的規(guī)定，并在規(guī)定實(shí)行可比非受控價(jià)格法、再銷(xiāo)售價(jià)格法、成本加成法的同時(shí)，引進(jìn)了可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法和凈利潤(rùn)法，大大增強(qiáng)了制度對(duì)不同具體情況的適應(yīng)性和擴(kuò)充了稅務(wù)部門(mén)實(shí)際操作的選擇空間；增加了國(guó)際上認(rèn)為最主要的可比性方面的詳細(xì)規(guī)定，統(tǒng)一規(guī)范了有關(guān)調(diào)整方法的使用范圍、使用條件、使用程序和應(yīng)注意的問(wèn)題，從而既可以有效避免稅務(wù)部門(mén)調(diào)整方法選擇不當(dāng)導(dǎo)致不必要的爭(zhēng)論和糾紛，又有利于避免具體操作中衡量尺寸把握不準(zhǔn)而造成執(zhí)行不當(dāng)，背離正常交易原則的情況。2.規(guī)程明確允許采用預(yù)約定價(jià)制度，并對(duì)采用預(yù)約定價(jià)方法的基本要求作了原則規(guī)定。預(yù)約定價(jià)制度是目前一些發(fā)達(dá)國(guó)家于20世紀(jì)90年代開(kāi)始采用的國(guó)際上最先進(jìn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅收審計(jì)和調(diào)整方法，其旨在將事后監(jiān)督轉(zhuǎn)為事前監(jiān)督，節(jié)省稅收審計(jì)、調(diào)整成本和減少爭(zhēng)議，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的依法征稅和保護(hù)納稅人的合法經(jīng)營(yíng)都有好處。規(guī)程的這一規(guī)定標(biāo)志著我國(guó)的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制已開(kāi)始靠近國(guó)際先進(jìn)水平。3.在調(diào)查審計(jì)對(duì)象的選擇上，規(guī)程在通知原規(guī)定的5個(gè)條月的基礎(chǔ)上，又增加了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理決策權(quán)受關(guān)聯(lián)企業(yè)控制的企業(yè)、與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)數(shù)額較大的企業(yè)、長(zhǎng)期微利或微虧卻不斷擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的企業(yè)、巧立名目向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付各項(xiàng)不合理費(fèi)用的企業(yè)、利用法定減免稅期或減免稅期期滿利潤(rùn)陡降進(jìn)行避稅的企業(yè)等5個(gè)條目。近年來(lái)，外資企業(yè)中賬面連年虧損但又不斷增資，隨意增加向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的費(fèi)用項(xiàng)目和抬高費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，以及利用法定減免稅期或減免稅期期滿利潤(rùn)陡降進(jìn)行避稅的現(xiàn)象相當(dāng)普遍。規(guī)程明確將這類(lèi)企業(yè)列為重點(diǎn)調(diào)查審計(jì)對(duì)象，具有突出的現(xiàn)實(shí)針對(duì)性和實(shí)用性。另外，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制在借鑒國(guó)際慣例的同時(shí)，還根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有所發(fā)展。例如，在關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，與OECD對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義相比，外企所得稅法實(shí)施細(xì)則增加了具有“其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系”一條，辦法和規(guī)程將其具體解釋為“包括家族、親屬關(guān)系等”，從而把更多實(shí)際存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)納入了約束范圍，減少了可能出現(xiàn)的監(jiān)管漏洞。在稅收調(diào)整方法上，通知和規(guī)程規(guī)定“在企業(yè)不能提供準(zhǔn)確的價(jià)格、費(fèi)用等憑證資料的情況下，還可以采取核定利潤(rùn)率方法進(jìn)行調(diào)整”，這對(duì)于應(yīng)對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)資料不全特別是企業(yè)故意隱瞞財(cái)會(huì)信息的復(fù)雜情況具有積極意義。經(jīng)過(guò)十多年的探索和建設(shè)，我國(guó)雖然已經(jīng)形成了大體符合國(guó)際慣例和我國(guó)反避稅需要的轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制框架，但由于我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制的制定起步較晚，經(jīng)驗(yàn)不足，再加之經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷變化，其在若干方面還存在缺陷，需要進(jìn)一步研究和完善。舉其要者：1.有形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整方法的規(guī)制仍不夠全面和科學(xué)。首先，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制雖然采用了國(guó)際通行的作為約束關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易行為和約束稅務(wù)當(dāng)局調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)行為的共同準(zhǔn)則的正常交易原則，并且規(guī)程較詳細(xì)地列舉了判斷是否正常交易的可比性因素，但由于轉(zhuǎn)移定價(jià)并非一門(mén)精密科學(xué)，不是所有用以比較的交易都具有相對(duì)均等的可比性，用以比較的非受控企業(yè)也并非一定，且這些企業(yè)的利潤(rùn)不會(huì)完全相等，所以，要依此得出一個(gè)能夠準(zhǔn)確確定某項(xiàng)受控交易條件是否公平獨(dú)立的簡(jiǎn)單數(shù)值很難。規(guī)程的一個(gè)重要未盡之處就是缺乏解決這一問(wèn)題的進(jìn)一步規(guī)定。其次，規(guī)程只是引進(jìn)了可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法、凈利潤(rùn)法等其他調(diào)整方法，但未對(duì)這些方法作出具體規(guī)定，因而稅務(wù)部門(mén)在實(shí)際征管中常常采用核定利潤(rùn)法進(jìn)行調(diào)整。由于核定利潤(rùn)法本來(lái)就是一種在企業(yè)不能提供準(zhǔn)確的價(jià)格、費(fèi)用等憑證資料的情況下的變通辦法，再加之對(duì)如何運(yùn)用這種方法也沒(méi)有具體規(guī)定，其結(jié)果往往有違正常交易原則。2.勞務(wù)轉(zhuǎn)讓收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不確定。規(guī)程第30條規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)費(fèi)用參照類(lèi)似勞務(wù)活動(dòng)的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，但對(duì)何為正常收費(fèi)，構(gòu)成勞務(wù)收費(fèi)重要組成部分的成本應(yīng)包括哪些因素，正常收費(fèi)是否包括利潤(rùn)因素，在什么情況下允許僅按成本收費(fèi)等一系列實(shí)際操作問(wèn)題，均未規(guī)定明確的標(biāo)準(zhǔn)，這給具體執(zhí)行帶來(lái)了很多困難。3.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單。無(wú)形資產(chǎn)交易不同于商品交易，其價(jià)格彈性大、成本和效益難確定，價(jià)格轉(zhuǎn)移又有很大的隱蔽性。規(guī)程第32條規(guī)定：對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無(wú)形財(cái)產(chǎn)的作價(jià)或者收取的使用費(fèi)參照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整，但沒(méi)有具體說(shuō)明采用何種方法和如何進(jìn)行調(diào)整。雖然規(guī)程規(guī)定了一些調(diào)整有形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)的傳統(tǒng)方法，但由于無(wú)形資產(chǎn)具有與有形資產(chǎn)完全不同的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效。相反，可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等更適合于無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整，而如前所述，規(guī)程又恰恰缺乏對(duì)這些方法使用的具體規(guī)定。同時(shí)，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義和項(xiàng)目?jī)?nèi)容未作具體說(shuō)明，這就很難適應(yīng)近年來(lái)無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)容構(gòu)成日益擴(kuò)展和復(fù)雜化的新情況。另外，在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題上，我國(guó)轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制還有一大缺憾，就是對(duì)是否允許特殊情況下的事后調(diào)整未作出規(guī)定。在計(jì)算轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)稅所得時(shí)，成本費(fèi)用可以在征稅時(shí)加以確定，而帶來(lái)的“超額收益”在征稅時(shí)尚未發(fā)生，只能以預(yù)計(jì)來(lái)確定，并依據(jù)其征稅。預(yù)計(jì)與事后實(shí)際發(fā)生的收益常常不完全一致。如果兩者的實(shí)際差距較小時(shí)可以忽略不計(jì)，但因?yàn)樘厥馇闆r造成兩者實(shí)際差距過(guò)大時(shí)，如果不允許對(duì)原稅收額進(jìn)行事后補(bǔ)充調(diào)整，是嚴(yán)重違反稅法基本原則的，是時(shí)間上的“稅負(fù)不公平”。4.缺乏應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用“資本金弱化”避稅的規(guī)制措施。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)人為的內(nèi)部金融操作，在某一企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中減少自有資本的數(shù)量而增加貸款的數(shù)量，從而增加利息扣除，也會(huì)造成關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和相關(guān)的稅收問(wèn)題，因?yàn)椴煌膰?guó)家對(duì)債務(wù)利息和紅利的征稅政策是不同的。企業(yè)的債務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)大于資本金所對(duì)應(yīng)的正常水平的狀況被稱為“資本金弱化”。資本金弱化實(shí)際上也是一種特殊形式的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，因?yàn)槿绻麤](méi)有現(xiàn)有的集團(tuán)關(guān)聯(lián)關(guān)系，資本金比例過(guò)低將使企業(yè)無(wú)法正常經(jīng)營(yíng)下去。為此，1995年以來(lái)，美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、澳大利亞、加拿大等國(guó)相繼都在轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整法規(guī)中新加進(jìn)了關(guān)于資本金弱化問(wèn)題的規(guī)定，OECD準(zhǔn)則不久也將要增加有關(guān)資本金弱化的專(zhuān)門(mén)條款。隨著跨國(guó)公司在我國(guó)的投資經(jīng)營(yíng)的不斷增加，資本金弱化也將成為其避稅的重要手段。而我國(guó)目前尚沒(méi)有資本金弱化方面的相應(yīng)規(guī)定，顯然也是一個(gè)不容忽視的制度漏洞。5.缺乏具體、統(tǒng)一的預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則。規(guī)程第28條和第48條允許企業(yè)經(jīng)申請(qǐng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)采用預(yù)約定價(jià)方法，實(shí)踐中也有些地方已采用這種方法。據(jù)媒體透露，自1998年以來(lái)，已有40多家外商直接投資企業(yè)簽訂了預(yù)約定價(jià)協(xié)議。但是，至今還未出臺(tái)一個(gè)對(duì)哪些范圍可以申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)、如何申請(qǐng)、需要提供哪些文件、可以預(yù)約的年限、預(yù)約定價(jià)協(xié)議的實(shí)施程序等作出具體規(guī)定的統(tǒng)一的實(shí)施細(xì)則，這給各地操作帶來(lái)了困難和差異，也影響了預(yù)約定價(jià)方法在稅務(wù)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用。6.轉(zhuǎn)移定價(jià)處罰規(guī)定