稅收理論論文-稅收國民待遇原則的現(xiàn)實選擇和我國涉外稅收優(yōu)惠政策.doc

稅收理論論文-稅收國民待遇原則的現(xiàn)實選擇和我國涉外稅收優(yōu)惠政策隨著我國對外開放的逐步發(fā)展和深入，經(jīng)濟的國際化趨勢要求我們一切涉外行為和政策向國際慣例靠攏。國民待遇原則作為國際法的一個基本原則，廣泛地適用于國際經(jīng)濟法、國際貿(mào)易法、國際投資法、國際稅法、國際司法等諸多領(lǐng)域，成為各國涉外政策制定、實施及變革的基本取向。近年來，財稅學(xué)界對我國涉外稅收優(yōu)惠和稅收的國民待遇原則關(guān)系的討論頗多，但眾說紛紜，難以達成共識。筆者想就這個問題談一談自己的看法。一、稅收國民待遇原則及其再認識稅收國民待遇原則集中體現(xiàn)為國際稅收協(xié)定中的“無差別待遇”。經(jīng)合發(fā)組織范本和聯(lián)合國范本都在第24條規(guī)定：締約國一方國民或無國籍居民在另一方負擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不應(yīng)比締約國另一方國民在相同情況下負擔(dān)或可能負擔(dān)的稅收或有關(guān)條件有所不同或比其更重；這也適用于不是締約國一方或雙方居民的人。通俗地講，這是指對外國投資者所征收的稅收，在負擔(dān)上要不高于對本國投資者的同類稅收。從概念上看，有關(guān)國民待遇原則的各種法律表述中，采用的都是“不得高于”、“不低于”或“不應(yīng)有所不同或比其更重”的詞句，而沒有直接做出“必須完全相同的待遇”的規(guī)定；關(guān)貿(mào)總協(xié)定（即世界貿(mào)易組織）關(guān)于國民待遇的條款中有“一般例外”、“安全例外”、“補貼例外”等例外條款。因此，我們認為，稅收國民待遇原則并不約束和限制主權(quán)國家基于本國國情和政策傾向?qū)ν鈬顿Y者給予一定的稅收優(yōu)惠；或者稅，稅收的國民待遇原則并不排斥涉外稅收優(yōu)惠。有觀點認為：市場經(jīng)濟要求公平競爭，稅收作為國民經(jīng)濟的重要調(diào)節(jié)杠桿應(yīng)盡量做到平等對待，一視同仁，充分體現(xiàn)稅收的“經(jīng)濟公平”原則。涉外稅收優(yōu)惠對外國投資者的“超國民待遇”，明顯地違反了這一原則，造成了地區(qū)和產(chǎn)業(yè)間的不平衡發(fā)展，損害了民族經(jīng)濟的健康發(fā)展。而筆者認為：稅收國民待遇原則和我國具體的涉外稅收優(yōu)惠政策之間并不矛盾和抵觸。就原則而論，將原則置于“真空”環(huán)境中詮釋其意義，是不具備現(xiàn)實基礎(chǔ)的。原則的實現(xiàn)在于政策的實施，政策是在具體的經(jīng)濟環(huán)境中推行的，而經(jīng)濟環(huán)境中的各種因素和參數(shù)構(gòu)成的制度安排則顯現(xiàn)出階段的不確定性。所以說，我國的具體國情和經(jīng)濟發(fā)展不同時期的現(xiàn)實狀況才是研究稅收國民待遇和涉外稅收優(yōu)惠的邏輯起點。現(xiàn)階段涉外稅收優(yōu)惠政策可以看作是稅收國民待遇原則的現(xiàn)實選擇。首先，稅收的國民待遇原則的運用是一國對內(nèi)統(tǒng)一公平推廣至對外統(tǒng)一公平的過程。而我國稅法的國民待遇標(biāo)準尚未形成，全民企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)和個體經(jīng)營戶等幾種主要經(jīng)濟成分，國家稅法根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的策略要求給予其不同的稅收調(diào)控政策，各主體依法承擔(dān)的稅收義務(wù)也迥然不同；同樣，由于國家區(qū)域發(fā)展重點的差別，造成了經(jīng)濟特區(qū)、開發(fā)區(qū)、開放城市、開發(fā)帶的稅收負擔(dān)明顯低于內(nèi)地。國家內(nèi)部的稅收沒有形成一個大致統(tǒng)一的“國民待遇”，涉外稅制中過分地強調(diào)稅收國民待遇原則，顯然是不理性的。其次，涉外稅收政策應(yīng)充分考慮到我國市場經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀和現(xiàn)行經(jīng)濟政策的要求。涉外稅收優(yōu)惠和稅收國民待遇并存是一定政治經(jīng)濟條件調(diào)整的結(jié)果。具體而言，當(dāng)市場發(fā)育較不完善，國家急需外部推動力以支持本國經(jīng)濟發(fā)展，經(jīng)濟政策強調(diào)效率優(yōu)先時，應(yīng)適當(dāng)加大涉外稅收優(yōu)惠的程度；而在我國市場經(jīng)濟體制逐步完善，經(jīng)濟發(fā)展趨于穩(wěn)定化、高速化和法制化，公平問題成為社會經(jīng)濟的主要矛盾時，則須淡化涉外稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)公平競爭。所以我們說，涉外稅收優(yōu)惠是稅收國民待遇原則的現(xiàn)實選擇，二者是統(tǒng)一的。二、我國現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及其變革取向現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策包括對某些特定地區(qū)、產(chǎn)業(yè)的涉外企業(yè)降低所得稅率，同時對新辦企業(yè)、出口創(chuàng)匯企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等給予定期減免，此外還有再投資退稅，對外企免征投調(diào)稅和耕地占用稅等優(yōu)惠。稅制上的多層次，內(nèi)容上的泛雜，使得整個涉外稅收優(yōu)惠政策缺乏整體性與統(tǒng)一性。再加上地方保護主義的政策攀比，執(zhí)法的嚴肅性弱化，涉外稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實效果已經(jīng)遠離其初衷，具體表現(xiàn)在：第一，民族經(jīng)濟受到涉外稅收優(yōu)惠政策的歧視壓力。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計，外企所得稅負擔(dān)率在8左右，內(nèi)企負擔(dān)率約28，二者之間高達20的差距，對外企而言是一種優(yōu)惠，而優(yōu)惠概念的另一面則是歧視，一個國家怎么能夠依靠歧視本國企業(yè)而得到發(fā)展呢？第二，對外企產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的選擇調(diào)節(jié)乏力。現(xiàn)行涉外稅制的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策導(dǎo)向過于簡單。一方面，經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)不分行業(yè)地實行普惠制；另一方面，生產(chǎn)性企業(yè)不分投資規(guī)模大小和產(chǎn)業(yè)類型享受同一優(yōu)惠。這樣，在同一利潤預(yù)期的水平上，短期投資和生產(chǎn)要素型的外企將會得到更大的利益。同時，涉外所得稅優(yōu)惠率過低（如經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)減按15稅率征稅）使得外國投資者保持粗放型產(chǎn)業(yè)的邊際收益大于其選擇集約化產(chǎn)業(yè)的邊際成本。在預(yù)期成本效益的對比下，政府的其他產(chǎn)業(yè)調(diào)控政策的調(diào)節(jié)效果被大大抵減，導(dǎo)致國家非重點發(fā)展產(chǎn)業(yè)的畸形發(fā)展和地區(qū)間的重復(fù)建設(shè)，資源配置的低效運作。第三，涉外稅收優(yōu)惠的地區(qū)傾斜客觀上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距。外國投資者及外國資本的逐利本性決定其在決策過程中追求資本效用的極大化目標(biāo)，并選擇能提供實現(xiàn)這一目標(biāo)的條件區(qū)域進行投資?，F(xiàn)行稅收優(yōu)惠傾向于東南沿海地區(qū)，內(nèi)陸的投資環(huán)境相對缺乏吸引力，必然會造成資本向效用極大化地區(qū)流動，形成沿海和內(nèi)陸兩種不同格局，并有逐步擴大的可能。但是，如果我們把涉外稅收優(yōu)惠政策在經(jīng)濟發(fā)展過程中顯露出的一些弊端擴大化，并因噎廢食全盤否認涉外稅收優(yōu)惠，全面推行平等的涉外稅收政策，顯然是很不理性的。如上所述，稅收政策是一種現(xiàn)實選擇，這和稅收國民待遇原則本質(zhì)上并不沖突。基于我國現(xiàn)實情況，筆者認為保留涉外稅收優(yōu)惠是必要的。首先，資金和技術(shù)的緊缺是涉外稅收優(yōu)惠存在的前提。改革和開放是同一目標(biāo)下的兩個方面，二者是相互補充和統(tǒng)一的。改革和建設(shè)的資金與技術(shù)的短缺是我國經(jīng)濟發(fā)展過程中的一大國情。一個開放的經(jīng)濟體系中，一國資金及技術(shù)可以從國際資本市場和技術(shù)更先進的國家輸入，以利于本國的發(fā)展和創(chuàng)新。因而開放引資，加強對外技術(shù)合作，走國際化的道路是必然選擇。同時，法制的有待健全、政府的低效運作、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的滯后等因素造成宏觀投資環(huán)境的欠佳，也是我國的一大國情。所以，涉外稅收優(yōu)惠從某種意義上講是作為外商在我國投資環(huán)境欠佳的補償手段而存在的。其次，保留涉外稅收優(yōu)惠有利于保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，保證外國投資者的合理預(yù)期。在現(xiàn)今世界經(jīng)濟循環(huán)體系受到亞洲金融危機的破壞而不堪重負，投資者投資行為謹慎而敏感的前提下，穩(wěn)定是最為重要的。如果取消涉外稅收優(yōu)惠，影響的不僅是稅收政策的傾向問題，更主要在于無形中擴大了外國投資者的風(fēng)險預(yù)期，相應(yīng)造成國際短期游資的“外逃”和中長期投資的萎縮，使我國在國際競爭中處于更為不利的地位。所以，現(xiàn)階段對涉外稅收優(yōu)惠政策的變革應(yīng)主要以調(diào)整為主，本著平穩(wěn)過渡的原則，逐步地縮小優(yōu)惠程度，調(diào)整優(yōu)惠目標(biāo)和手段，重點突出國家產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控政策的需要。在具體操作過程中主要應(yīng)認識和處理好以下幾個方面：1.正確認識外資投入量和涉外稅收優(yōu)惠及其他投資環(huán)境要素之間的關(guān)系。美國對美、日和西歐跨國公司的一項調(diào)查表明：他們并不把減免稅收以獎勵投資看成吸引投資的唯一重要因素。國際上常用斯托伯氏“等級尺度”法來評價投資氣候?！暗燃壋叨取惫擦谐霭藗€影響投資的主要因素，其中稅收優(yōu)惠被包括在“外國企業(yè)和本地企業(yè)差別待遇”一欄中而列第三位，所規(guī)定的最高分與“資本外調(diào)自由、允許外國所有權(quán)的比例、政治穩(wěn)定”相同。說明稅收優(yōu)惠政策雖是大量引進外資不可缺少的條件，但它不是唯一重