稅收理論論文-稅收滯納金探析.doc

稅收理論論文-稅收滯納金探析內(nèi)容提要：稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務(wù)人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據(jù)國家稅法的規(guī)定，向納稅人、扣繳義務(wù)人征收的一項(xiàng)資金。它是以滯納稅款為基數(shù)，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計(jì)算征收的。從性質(zhì)上來看，稅收滯納金既不是單純的行政處罰，也不具備經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和懲戒雙重性質(zhì)，它僅是純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)。關(guān)鍵詞：滯納金經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償行政處罰稅收滯納金是世界各國普遍實(shí)行的一項(xiàng)稅收征收管理制度。我國的稅收征收管理制度對稅收滯納金也作了明確的規(guī)定。新中華人民共和國稅收征收管理法（以下簡稱稅收征管法）第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！睆亩愂照鞴芊ǖ囊?guī)定可以看出，稅收滯納金在現(xiàn)象上表現(xiàn)為納稅人或扣繳義務(wù)人（以下簡稱納稅人）沒有在規(guī)定期限內(nèi)繳納或解繳（以下統(tǒng)稱為繳納）稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)從滯納稅款之日起，按照滯納稅款的一定比率按日加收的款項(xiàng)。它不同于納稅人根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款，也不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人違法違章行為給予的行政罰款；它既從屬于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金是因滯納稅款而產(chǎn)生，如果不存在滯納稅款，稅收滯納金也無從談起），又獨(dú)立于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金一旦產(chǎn)生，就不能和應(yīng)納稅款混為一談，必須進(jìn)行單獨(dú)核算）。一、設(shè)立稅收滯納金制度的目的國家稅收遵循的是“公平、效率”原則，通過稅款的征收維持國家機(jī)器和國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，稅收法律規(guī)定納稅人的應(yīng)納稅款應(yīng)在法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款。稅款如果無法及時(shí)、有效地征收入庫，政府的資金運(yùn)轉(zhuǎn)將出現(xiàn)困難。筆者認(rèn)為，國家設(shè)立稅收滯納金制度就是彌補(bǔ)由于納稅人未按期納稅給國家資金運(yùn)轉(zhuǎn)、使用等方面造成的損失。二、稅收滯納金的性質(zhì)針對稅收滯納金的性質(zhì)，目前主要有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金是行政處罰性質(zhì)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金的性質(zhì)包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和懲戒兩種性質(zhì)；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金是純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的。筆者認(rèn)為，將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)才是合理、公正的。理由如下：一是納稅人的納稅義務(wù)是由法律規(guī)定的。未履行法定納稅義務(wù)的應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任及經(jīng)濟(jì)責(zé)任。也就是說，未履行法定的納稅義務(wù)會(huì)受到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政處罰，如果觸犯刑法，則會(huì)受到刑事處罰。同時(shí)，因未履行法定的納稅義務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。這種經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的表現(xiàn)形式就是稅收滯納金。二是稅務(wù)行政處罰是依據(jù)稅收法律法規(guī)，由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對具有違法行為，但尚不構(gòu)成犯罪的自然人或法人進(jìn)行的一種制裁、懲罰。在這時(shí)，納稅人承擔(dān)的是行政責(zé)任。而稅收滯納金是一種補(bǔ)償，是納稅人、扣繳義務(wù)人對給國家造成的經(jīng)濟(jì)損失的賠償，而不是國家對他們的制裁。納稅人這時(shí)承擔(dān)的是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任。行政處罰有一個(gè)原則是“一事不再罰”。行政處罰法第二十四條規(guī)定：“對當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！比绻J(rèn)為稅收滯納金屬于行政處罰，而滯納金和罰款都是以給付金錢的形式繳納的，那么，在本質(zhì)上就形成了對同一個(gè)納稅人的同一個(gè)違法行為給予了兩次罰款，與“一事不再罰”原則發(fā)生沖突。同時(shí)，行政處罰法第八條規(guī)定了行政處罰的種類：（1）警告；（2）罰款；（3）沒收違法所得、沒收非法財(cái)物；（4）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；（5）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。滯納金不在上述的行政處罰種類范圍內(nèi)，稅收法律法規(guī)也沒有將稅收滯納金設(shè)定為行政處罰。行政處罰法第五十一條規(guī)定：“當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；（二）根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財(cái)物拍賣或者將凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；（三）申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！币簿褪钦f，除罰款可以采取第（一）、第（二）項(xiàng)措施外，任何行政處罰都必須向人民法院申請強(qiáng)制執(zhí)行。而稅收征管法第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的對象是未繳納的稅款，即一是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從納稅人存款中扣繳稅款；二是扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。同時(shí)該條還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。第八十八條第三款規(guī)定：“當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！倍愂照鞴芊鞔_規(guī)定了稅款和稅收滯納金可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，行政處罰包括罰款既可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，也可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。因此征收滯納金與罰款是兩種不同的行政行為。從1999年10月1日開始施行的稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）第七條規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請人對下列稅務(wù)具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請：（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為：（1）征收稅款、加收滯納金；（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為：（1）罰款；（2）沒收非法所得；（3）停止出口退稅權(quán)?！边@個(gè)部門規(guī)章明確規(guī)定了加收滯納金屬于征稅行為，而不是行政處罰。由此可見，稅收滯納金不屬于行政處罰的范疇，也就不具有行政處罰的性質(zhì)?！岸愂諟{金具有行政處罰性質(zhì)”的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。三是“稅收滯納金包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金的征收應(yīng)堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與懲戒并重的原則。當(dāng)針對因客觀原因不能按期繳納稅款的納稅人時(shí)，滯納金的作用側(cè)重于補(bǔ)償性質(zhì)；當(dāng)針對試圖無償占用國家稅款的納稅人時(shí)，滯納金的作用側(cè)重于懲戒性質(zhì)。這種觀點(diǎn)也體現(xiàn)在了稅收征管法的立法上。立法者在設(shè)計(jì)稅收滯納金加收率時(shí)，既考慮了經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性，又考慮了懲戒性，因此將滯納金加收率設(shè)為萬分之五，比目前的年利率高出近十倍。所謂的“懲戒性”實(shí)質(zhì)上就是“處罰性”，是對納稅人的一種制裁、懲罰。雖然“稅收滯納金性質(zhì)包含懲戒性”這種觀點(diǎn)并沒有直接將稅收滯納金表現(xiàn)為行政處罰，但是，這種觀點(diǎn)的謬誤無異于認(rèn)為“稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)”，它們的內(nèi)在性質(zhì)是相同的。如果這種觀點(diǎn)成立的話，那么加收稅收滯納金就是以滯納金之名行罰款之實(shí)，變相地對納稅人給予處罰。稅收滯納金帶有懲戒性對部分納稅人來說也是不公平的。納稅人未按期納稅的原因有主客觀之分，有的是因不可抗力、突發(fā)事故等客觀原因，而有的則是企圖無償占用國家稅款。后者在主觀上顯然具有惡意。由于稅收征管法明確規(guī)定了滯納金加收率，在立法目的上，就具有了懲戒性質(zhì)。這實(shí)際上就造成了未按期納稅的納稅人無一例外地受到了懲戒。未按期繳納數(shù)額相同稅款的納稅人，主觀上無惡意的和主觀上有惡意的受到了相同的懲戒。這對無主觀惡意的納稅人顯然是有失公平。由此可見，“稅收滯納金包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點(diǎn)是不合理和不公平的。四是筆者認(rèn)為，將稅收滯納金性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，就明晰了納稅人因未按期納稅而應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而不是行政責(zé)任或刑事責(zé)任。無論納稅人是否出于主觀惡意，都應(yīng)該承擔(dān)因未按期納稅給國家?guī)頁p失的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。而具有主觀惡意的納稅人則還應(yīng)該受到行政處罰。區(qū)分納稅人是否具有主觀惡意，根