企業(yè)環(huán)境會計問題分析的定稿畢業(yè)論文.doc

學校代碼 10126 學號 00712024 分 類 號 密級 本科畢業(yè)論文企業(yè)環(huán)境會計問題研究學院、系 經濟管理學院 專業(yè)名稱 會計學 年 級 2007級 學生姓名 張沖 指導教師 周維秀 2011年 4月 24日企業(yè)環(huán)境會計問題研究【摘要】：隨著工業(yè)生產污染的日益嚴重，人類賴以生存的環(huán)境也日趨惡化。長期積累的環(huán)境污染已經開始不斷顯示出現實和潛在的危害性。人們終于清醒的認識到，只有保護環(huán)境才是長久的發(fā)展之策。企業(yè)基于自己生存和發(fā)展的壓力已不得不更多地關注環(huán)境問題，環(huán)境會計因此應運而生。而環(huán)境成本對企業(yè)的成本節(jié)約和經濟效益的提高具有重要意義，因而決定了其在整個環(huán)境會計中的地位和作用。如果環(huán)境成本會計問題的研究能有所突破，必將為環(huán)境會計的發(fā)展注入無限活力，帶來蓬勃生機。鑒于環(huán)境成本之于環(huán)境會計的重要性，本文以可持續(xù)發(fā)展為基本立足點，以企業(yè)環(huán)境成本為核心，就其相關的會計問題進行了深入研究。從環(huán)境會計角度，就企業(yè)環(huán)境成本會計研究的基礎理論、企業(yè)環(huán)境成本會計的核算、信息披露等問題進行了探討?？梢哉f全文以企業(yè)環(huán)境成本為主線，跟蹤了其確認、計量、記錄和報告的全會計過程。突破了傳統(tǒng)財務會計的局限性，一定程度上有助于企業(yè)環(huán)境成本的計量、科目設置和賬務處理等疑難問題的解決?！娟P鍵詞】：企業(yè)環(huán)境成本、企業(yè)環(huán)境成本核算、可持續(xù)發(fā)展environmental accountant of enterprise Author：ZhangChong Tutor:Zhou Weixiu【abstract】：The environment that the mankind depends on for existence worsens day by day as industrial production pollution is serious day by dayTheenvironmental pollutionaccumulated for a long time has already begun to be showing constantly that the realand potential harmfulness appearsPeople were sober at last to realize that it is a slip of permanent development to only protectthe environment.Enterprises have already had to pay more attention to the environmental question on the basis of the pressure of surviving and developing，the environmental accountant arises at the historic momentAnd the environmental cost is economized and significant with the improvement of the economic benefits the cost of enterprises，therefore that has determined its status and function in the whole environmental accountantIf the research of the accounting problem about the environmental cost call be broken through to some extent，it will inject limitless vigor into development of the environmental accountant，bring the flourishing lifeIn view of the importance to the environmental accountant of the environmental cost，regarding the sustainable development as the basic principle，regarding the environmental cost of an enterprise as the core，thisarticle has further investigated on the relevant problems of environmental costfrom the sight of environment accounting，this article caffies on the discussion on environmental basic theory of an enterprise，confirming and calculating，disclosure of informationWe can say it taking environmental cost as the thread，this article follows the all accounting conrse of confirming，measuring,writing down and reportingIt has broken through the limitation of the traditional financial accountant and been help to the the settlement of the knotty problem，such as measurement，setting up of the environmental cost subject and the account dealting with，etc【Keyword】：Enterprise Environmental Cost；Environmental Cost Calculation sustainable development目 錄第1章 企業(yè)環(huán)境成本基礎理論研究111企業(yè)環(huán)境成本的概念和特征11. 1. 1企業(yè)環(huán)境成本概念的界定 1112企業(yè)環(huán)境成本特征的辨認 212企業(yè)環(huán)境成本的分類3121企業(yè)環(huán)境成本的基本分類方法 3122環(huán)境保護成本、環(huán)境消耗成本和環(huán)境損害成本的劃分 413企業(yè)環(huán)境成本研究的理論基礎5131可持續(xù)發(fā)展理論 5132社會總成本理論 6133外部性理論 7第2章 企業(yè)環(huán)境成本核算的分析921企業(yè)環(huán)境成本的確9211企業(yè)環(huán)境成本的確認標準 9212企業(yè)環(huán)境成本資本化與費用化的爭議 1022企業(yè)環(huán)境成本的計量10221企業(yè)環(huán)境成本的計量屬性 11222企業(yè)環(huán)境成本計量觀念的更新 12223企業(yè)環(huán)境成本的計量方法 1323企業(yè)環(huán)境成本的會計處理研究16231我國企業(yè)環(huán)境成本的會計處理現狀調查及缺陷分析 16232企業(yè)環(huán)境成本的科目設置 18233企業(yè)環(huán)境成本的賬務處理 1924企業(yè)環(huán)境成本核算的實施19241企業(yè)環(huán)境成本核算實施亟待解決的問題 19242企業(yè)環(huán)境成本核算實施的建議 19第1章 企業(yè)環(huán)境成本基礎理論研究 對企業(yè)環(huán)境成本的研究必須首先明確企業(yè)環(huán)境成本的概念，這是全文進行理論研究的基石。同時，企業(yè)環(huán)境成本具備哪些特征，該如何分類等都是進行以后的研究必須解決的基礎性問題。而只有建立在一定理論基礎之上的研究才不會如空中樓閣，因此本章最后提及的企業(yè)環(huán)境成本的理論基礎使得企業(yè)環(huán)境成本的研究有正確的理論做指導。11企業(yè)環(huán)境成本的概念和特征1.1.1企業(yè)環(huán)境成本概念的界定 “環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本?！北热?，避免和處置廢物、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、開發(fā)更有利于環(huán)境的產品、開展環(huán)境審計和檢查等方面的成本。罰款、罰金、賠償等將被視為與環(huán)境相關的成本，不屬于該環(huán)境成本的定義范圍但應予以披露21。這一概念，以明確企業(yè)的環(huán)保責任為中心，將企業(yè)對環(huán)境的影響負荷費用和預防開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標是管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標所應達到的要求，是目前普遍認同的觀點。環(huán)境會計和財務報告的立場公告文件中所界定的企業(yè)環(huán)境成本是一般意義上所指的狹義的環(huán)境成本，是可以用貨幣計量的。在企業(yè)進行經濟活動的過程中，企業(yè)對環(huán)境的每一次利用可被視同為一次“商品和服務的消費”，因而產生一項環(huán)境成本。而企業(yè)利用環(huán)境所帶來的后果：一方面，是企業(yè)直接消耗了自然資源，引起自然資源存量的減少；另一方面，是因為過度利用自然資源而間接引發(fā)的一系列問題，如引起當地空氣質量下降，居民死亡率和發(fā)病率的提高，農作物減產等等。這對于企業(yè)來說，應該算作一種隱性的環(huán)境惡化成本。這種隱性的惡化成本往往是難以用貨幣計量的，更多的時候是以一種非貨幣的形態(tài)來表現。而環(huán)境會計和財務報告的立場公告中將環(huán)境成本僅僅定義為“保護環(huán)境采取的措旌的成本以及為執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本”。仔細推究，該定義所指的“環(huán)境成本”其實質上只是一種以貨幣形式表現的實實在在的環(huán)境保護支出，只包括了企業(yè)的環(huán)境治理費用、環(huán)境預防費用、環(huán)境補償費用之類的能以貨幣表現的支出。而企業(yè)所消耗的自然資源以及所帶來的間接環(huán)境惡化這些難于用貨幣表現的成本均未包括在內，而這些成本的數額往往是很大的。如果這部分成本被忽視的話，將無法發(fā)揮環(huán)境會計約束與控制企業(yè)生產和經營的職能，而對于日益突出的環(huán)境問題，環(huán)境會計的作用只能是有限的和無力的。 企業(yè)環(huán)境成本是一個廣義的范疇，它是指企業(yè)在經濟活動過程中因為利用環(huán)境而發(fā)生的成本。它包括本著對環(huán)境負責的原則、實現環(huán)境要求而采取一系列措施的成本，以及因為耗費自然資源性資產和生態(tài)資源性資產所發(fā)生的實際成本和隱性惡化成本。根據此定義界定的企業(yè)環(huán)境成本，較環(huán)境會計和財務報告的立場公告中所定義的環(huán)境成本在范圍上有所拓展，既包括了企業(yè)實際發(fā)生的可以貨幣計量的環(huán)境成本，也包括了非貨幣性的潛在環(huán)境成本，是一種被拓展了的廣義的環(huán)境成本概念。112企業(yè)環(huán)境成本特征的辨認企業(yè)的環(huán)境成本是一種特殊的成本形態(tài)，與一般的生產成本有顯著的差異。要辨認企業(yè)的環(huán)境成本，可以從其特征入手。其特征概括起來具體有如下幾點22：1改變了傳統(tǒng)的產品成本結構。在傳統(tǒng)成本制度下，企業(yè)僅僅把產品生產過程中發(fā)生的費用計入產品成本。在環(huán)境會計中，要對產品整個生命周期內的成本進行核算，而具體到環(huán)境成本，產品成本不僅包括生產過程中所發(fā)生的環(huán)境支出費用，而且包括產品開發(fā)、銷售直至淘汰整個生命過程的環(huán)境支出費用。2費用發(fā)生額大且呈現不斷上升的趨勢。一方面，人們對環(huán)境保護的重視，企業(yè)所承擔的環(huán)境保護的責任日益加大，因此環(huán)境支出也逐漸增加；另一方面，隨著政府環(huán)境保護法規(guī)的紛紛出臺，對企業(yè)環(huán)境保護的約束力增強，公眾對環(huán)境質量的要求標準越來越高，使得企業(yè)的環(huán)境支出呈現不斷上升趨勢。3企業(yè)環(huán)境成本中直接費用所占比重反映了企業(yè)環(huán)境管理水平的高低。先進的環(huán)境管理能把眾多的環(huán)境費用按生產環(huán)節(jié)歸結為成本并加以控制，而環(huán)境管理較差的企業(yè)，往往只能把大量環(huán)境費用歸類為間接費用或期間費用。4企業(yè)環(huán)境成本各項目之間具有此消彼長的關系。比如，增加預防環(huán)境污染的環(huán)境成本，會減少環(huán)境污染，從而減少對環(huán)境污染進行補償的費用。為了進一步明確企業(yè)環(huán)境成本的特征，在此有必要將環(huán)境成本和環(huán)境費用區(qū)分清楚。環(huán)境費用是在一定經營期間所發(fā)生的與環(huán)境直接相關的所有收益性支出以及相關資本性支出的攤銷之和。具體來說，二者的相同點表現在：環(huán)境成本和環(huán)境費用都是企業(yè)在進行與環(huán)境保護活動有關的活動時，所耗費的資產的轉化形式。其目的都是為了維護企業(yè)所處的自然環(huán)境，是圍繞企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展目標而發(fā)生的。至于二者的不同點，可以用如下關系式簡單來概括：環(huán)境費用不小于環(huán)境成本具體而言，即環(huán)境費用包含了環(huán)境成本，它涵蓋了企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關的所有費用，而環(huán)境成本則是企業(yè)生產經營過程中發(fā)生的與產品相聯(lián)系的可予以對象化的環(huán)境費用。上述關系可用圖21簡單表示如下：環(huán)境費用期間費用環(huán)境成本環(huán)境制造費用產品成本損益表圖11環(huán)境費用與環(huán)境成本的區(qū)分12企業(yè)環(huán)境成本的分類121企業(yè)環(huán)境成本的基本分類方法 根據企業(yè)環(huán)境成本性質的不同以及為了企業(yè)環(huán)境成本核算的方便，將企業(yè)環(huán)境成本劃分為三類：環(huán)境保護成本、環(huán)境消耗成本和環(huán)境損害成本。1211環(huán)境保護成本 環(huán)境保護成本是由本企業(yè)承受和支付的以環(huán)境保護支出形式承擔的實際費用，如排污費、環(huán)境破壞賠償費、罰金或罰款、環(huán)保設施支出等。而根據環(huán)境支出發(fā)生的不同原因，企業(yè)環(huán)境保護成本可以分為環(huán)境治理費用、環(huán)境預防費用、環(huán)境補償費用、環(huán)境保護發(fā)展費用和環(huán)保行政事業(yè)費五類25。 1環(huán)境治理費用。環(huán)境治理費用是指企業(yè)為治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項支出。它的特點是環(huán)境污染己經發(fā)生，企業(yè)的環(huán)境支出是為了彌補以前時期發(fā)生的環(huán)境破壞后果或當期的環(huán)境破壞后果。具體內容包括兩大類：一類是污染治理企業(yè)或一般企業(yè)污染治理車間的運轉費，包括治理過程中的材料費用、動力費用、人員的工資及福利費、維修費、水電費、勞保費等等：另一類是短期的區(qū)域性的環(huán)境治理行動中的投入部分，如淮河治理行動中的全部投入。 2環(huán)境預防費用。環(huán)境預防費用是指為了預防將來可能出現的不良環(huán)境后果而發(fā)生的企業(yè)的環(huán)境支出、屬于企業(yè)的主動性支出，這類支出有兩個特點：這類環(huán)境支出不但會形成資產增量或收入增量，而且可能會增加或改善生產能力，比如有助于改善產品環(huán)境屬性的設施或設備；這類環(huán)境支出更具有投資行為的特點，或經常與企業(yè)新投資項目聯(lián)系在一起，只是其目標具有特殊性，既不是生產能力投資，又不屬于非生產性設旌投資。防護林建設的投入、汽車尾氣凈化器的安裝使用投入等都可計入該類費用。需要注意的是有些投入雖然對預防環(huán)境破壞有作用，但這些投入并非是專門為預防環(huán)境破壞而發(fā)生時，這些投入就不能列入該類成本，如城市綠地建設，城市的集中供暖供氣工程等的投入。 3環(huán)境補償費用。環(huán)境補償費用指企業(yè)由于污染和破壞環(huán)境應予補償的費用。這一類環(huán)境費用的特點是費用的發(fā)生僅用于彌補已經發(fā)生的環(huán)境損失，包括人員身體損害、財務損失、收入減少、產品的數量和質量下降等方面，受到損害的可能是國家、其它單位或社會公眾。這類成本從支付的性質上來況可分為兩類：一類是給直接受害者的損害補償費，如排放廢水、廢氣的企業(yè)向周圍的居民支付的健康損害補償費，土地損害補償費等。另一類是企業(yè)的排污收費。這些補償損失按企業(yè)實際支付數計量。需要注意的是，環(huán)境治理過程中由于造成污染而給受害者的補償應該計入環(huán)境治理費用。 4環(huán)境保護發(fā)展費用。環(huán)境保護發(fā)展費用是指為進一步發(fā)展環(huán)保產業(yè)而發(fā)生的各項支出，對于一般的企業(yè)來講表現為與環(huán)境影響有關的外部繳納，如綠化費、環(huán)境衛(wèi)生費等。這類費用的特點是一般與企業(yè)生產經營活動沒有直接關系，費用的交納是為了社會環(huán)境保護產業(yè)的發(fā)展。 5環(huán)保行政事業(yè)費。環(huán)保行政事業(yè)費主要是指環(huán)?？蒲薪涃M、環(huán)境保護宣傳教育費、資料費、專設環(huán)保機構經費(包括環(huán)保機構的固定資產折舊費、所屬人員的工資及福利費、辦公費、差旅費等)，這一類費用的發(fā)生一般與企業(yè)的生產過程也沒有直接關系。1212環(huán)境消耗成本 環(huán)境消耗成本是企業(yè)在生產經營過程中因為消耗環(huán)境資產所發(fā)生的成本，其數量上表現為所消耗的自然資源性資產的價值。自然資源性資產是人類生存和發(fā)展的基礎，為人類提供必需的物質資料。包括土地、礦藏、水資源、生物資源(如森林、海洋)等。在資源產品生產企業(yè)，企業(yè)的生產經營活動會消耗自然資源性資產，自然資源性資產一旦經過消耗，其價值就轉化為環(huán)境消耗成本。自然資源性資產的儲量隨著資源產品的產出而逐漸減少，減少的價值即為環(huán)境資產的耗減費用，應構成資源產品成本的一部分。如果我們將自然資源性資產的耗減費用作為資源產品成本的一部分，環(huán)境資產的耗減價值就可以從銷售資源產品的收入中取得價值補償，有利于自然資源和生態(tài)資源的保護。1213環(huán)境損害成本 環(huán)境損害成本是指企業(yè)在生產過程中由于過度利用環(huán)境資源而對社會所造成的隱性損失。一般來說，環(huán)境損害成本難以明確計量。如企業(yè)的廢水排放對清潔水源造成的污染，企業(yè)的廢氣排放對空氣的污染等。 現行的會計核算體系對企業(yè)環(huán)境成本的核算往往忽視了企業(yè)的環(huán)境損害成本，因為環(huán)境損害成本不能表現為勞動耗費，無法按照勞動價值論用貨幣進行計量，這會導致企業(yè)環(huán)境成本核算的不完整性。實際上環(huán)境損害成本是企業(yè)并未實際支付，但企業(yè)的生產經營活動已經造成了對環(huán)境的影響的成本。例如，企業(yè)過度開采自然資源造成了生態(tài)資源質量等級的下降，給人類生命、物質財產造成了破壞與損失。工業(yè)企業(yè)的“三廢”排放，會造成土地、水和空氣等環(huán)境資源質量的下降。雖然對企業(yè)來說這些損失沒有造成資金流出，但對社會的危害卻是巨大的，理應通過一定的方法在企業(yè)的成本中體現。從企業(yè)的角度來看，生態(tài)資源的質量下降是由于企業(yè)的生產經營活動對生態(tài)環(huán)境造成損害的表現，表現為由于生態(tài)環(huán)境質量、結構、功能下降所引起的工農業(yè)生產、人體健康、旅游景觀、建筑物以及其它損失，這種損失如果與某項產品或幾項產品的生產有關，就可以作為產品成本的一部分26。13企業(yè)環(huán)境成本研究的理論基礎131可持續(xù)發(fā)展理論 “可持續(xù)發(fā)展”是指既滿足當前需要，又不對子孫后代滿足其需要的能力構成危害的發(fā)展。它不是一種單純的經濟增長過程，而是三維復合的協(xié)調發(fā)展，是一種全面的社會進步和社會變革過程。至目前為止，可持續(xù)發(fā)展作為一個完整的理論體系正處在形成的過程之中。它有幾個最基本的要點27：(1)人類在追求健康而富有的生活時，應當保持與自然的和諧統(tǒng)一，而不應當是憑借人們手中的技術，采取耗竭資源、污染環(huán)境的方式來追求自身的發(fā)展；(2)把資源的持續(xù)利用和環(huán)境保護作為發(fā)展進程的一個重要組成部分； (3)可持續(xù)發(fā)展承認資源具有價值，它要求建立資源核算體系，合理進行資源定價；(4)可持續(xù)發(fā)展要求人類放棄傳統(tǒng)的高消耗、高污染的粗放型生產方式，盡可能地少投入，多產出，同時又要求人類在消費時要盡可能地多利用，少排放。糾正過去那種以犧牲環(huán)境為代價來實現發(fā)展的做法，而應可持續(xù)地利用自然資源和盡量減少對環(huán)境的破壞。 可以說，可持續(xù)發(fā)展孕育了環(huán)境會計。在可持續(xù)發(fā)展理論的指引下，“經濟活動的環(huán)境成本是在環(huán)境的自凈能力被超過時出現的，超過了那一點，成本就不可避免了，它們必須得到償還。”會計主體的經濟活動和相應的生態(tài)循環(huán)都應反映到會計模式中，計量和揭示會計主體的活動給社會所帶來的經濟后果。它能提供比傳統(tǒng)會計更全面的信息，能使企業(yè)更合理地承擔社會經濟責任，公平地計算成本。同時，企業(yè)在進行生產時會更多地關注資源、環(huán)境問題，利用更清潔、更有效的技術，盡可能地接近“零排放”或“密閉式”工藝方法，盡可能減少能源和其他自然資源的消耗。這些工作的實施，使得企業(yè)不得不考慮其對環(huán)境的影響，將環(huán)境保護活動納入其會計核算的范圍內，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展目標的實現。所以，可以說可持續(xù)發(fā)展理論是整個環(huán)境會計研究的理論基礎，更是環(huán)境成本研究不可或缺的基石。132社會總成本理論傳統(tǒng)會計意義上的成本是指商品生產所耗費的物化勞動和活勞動的貨幣表現。企業(yè)在進行決策時，如果僅僅考慮生產成本，而不將環(huán)境成本納入決策范圍，往往會作出錯誤的決策。傳統(tǒng)的成本觀只是一個微觀范疇。它專指為獲得一定量的經濟后果而付出(消耗)物化勞動和活勞動的貨幣價值計量。現代會計所描述的圖象是非常不完善的，它僅能確認那些能貨幣計量以及用價格交換的東西。這種不完整性是非常危險的，它鼓勵了以犧牲環(huán)境來取得當前利潤的做法。于是，人們不得不關注環(huán)境成本，對以前傳統(tǒng)的成本觀念提出了質疑，于19世紀初提出了社會總成本理論。社會總成本是從整個物質世界的循環(huán)過程來看待成本的，不僅考慮人類勞動耗費的補償，而且要充分考慮自然界的多種物質資源的消耗、破壞的補償以及更新或恢復，使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達到可持續(xù)發(fā)展的目標所需各種耗費的補償。社會總成本理論是對自然資源在人類活動下的整個環(huán)境系統(tǒng)、物質系統(tǒng)的循環(huán)過程進行研究，定義成本的特性、范圍和內容的一種成本理論29。它研究人類賴以生存的自然界、人類勞動的耗費，而且更側重于環(huán)境資源的成本計量問題，使人們從更廣闊的空間和時間上考慮成本的因素和計量方法，以便合理計量環(huán)境資源的耗費，解決產品成本真實性問題。對于企業(yè)來說，簡而言之，其總成本公式為：總成本=生產成本+環(huán)境成本企業(yè)收益企業(yè)成本費用產品生產成本內部環(huán)境成本外部環(huán)境成本環(huán)境負荷圖12產品成本與環(huán)境成本的關系將總成本理論運用于環(huán)境成本會計研究中，一方面可以較為準確地確定產品成本，為調整國民經濟核算體系確定可靠的標準；另一方面，將環(huán)境成本作為產品成本的一部分，使產品帶著環(huán)境費用進入市場，資源價值得以參與社會再生產過程，環(huán)境資源耗費也從實現的產品收入中獲得補償，有利于環(huán)境資源的良性循環(huán)。133外部性理論外部性是指一個人或廠商企業(yè)的行為影響了其他人或企業(yè)的福利，卻沒有很好的機制來約束或者激勵使產生影響的個人或企業(yè)在決策時加以考慮。例如，一個工廠花費一定成本生產產品，給周圍環(huán)境造成污染，這種污染如果政府不進行干預，工廠一般不會計入成本的，但只要政府下達強制命令，應將企業(yè)生產對自然環(huán)境造成的損失一并算進企業(yè)的成本，正確地反映企業(yè)真正的凈產出。外部性的一個突出的問題是“共享資源”問題。當資源被兩個或更多的經濟單位(個人)所共享時，將導致資源的失效利用或市場失靈。在資源產權沒有確定和資源利用不受任何法律約束的條件下，共享資源的使用者根據其利潤最大化原則確定最佳資源使用量30。這樣將造成資源的過度利用，并影響到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在明確共享資源的產權的情況下，可通過產權轉移避免“共享資源悲劇”。外部性理論說明，解決外部性問題主要可以通過如下兩個方面的途徑加以解決：一是外部效應內部化，使企業(yè)生產中對外部社會所產生的效應納入生產者的經濟行為中，利用經濟杠桿或市場機制有效地控制外部不經濟，擴大外部經濟：二是通過政府行為或法律手段控制外部不經濟的發(fā)生，鼓勵對社會產生額外效應的生產行為。第一種途徑就要求我們進行環(huán)境會計的處理，即把企業(yè)對環(huán)境產生的外部影響納入會計核算體系中，計量核算環(huán)境成本，并進行追蹤與分配，從而為企業(yè)環(huán)境管理提供有價值的信息；而第二種途徑則要求我們加強環(huán)保立法，通過法令法規(guī)來規(guī)范企業(yè)行為，充分發(fā)揮政府與法律的作用。可持續(xù)發(fā)展理論、社會總成本理論和外部性理論共同支撐著企業(yè)環(huán)境成本會計的研究，是企業(yè)環(huán)境成本會計研究得以不斷前進、不斷發(fā)展的理論根源。第2章 企業(yè)環(huán)境成本核算的分析21企業(yè)環(huán)境成本的確認目前我國會計準則在時間和空間上都沒有對環(huán)境成本做出明確的規(guī)定，所以對環(huán)境成本確認具有一定的困難。而且企業(yè)的環(huán)境成本相對于企業(yè)生產成本具有很大的不確定性。對于這些問題，可以根據傳統(tǒng)會計對成本確認的相關規(guī)定并結合環(huán)境成本的特點以及相關的法律法規(guī)進行推定。下面結合權責發(fā)生制原則給出環(huán)境成本的確認標準：l. 導致企業(yè)環(huán)境成本的事項已經發(fā)生。將“成本”概念引用至企業(yè)環(huán)境會計中，由此而誕生的企業(yè)環(huán)境成本，在確認時關鍵在于判別企業(yè)的交易或事項是否與環(huán)境保護活動有關，并且是否會引起企業(yè)經濟利益的流出，導致企業(yè)的資產減少或負債的增加，最終致使所有者權益減少。2企業(yè)環(huán)境成本的金額能夠合理計量或者合理估計33。正如前面所述，企業(yè)的環(huán)境成本內容比較廣泛，其金額能不能合理計量或者合理估計是確認企業(yè)環(huán)境成本的第二個標準。其中，有些支出的發(fā)生能夠確認，并可以量化。比如，采礦企業(yè)因礦渣及礦坑污染，每年必須支付相應的回填、覆土、綠化等支出。這些支出很容易確認和計量。有些與環(huán)境相關的成本一時不能確切地予以計量，我們可以對其采用定性或定量的方法，予以合理的估計。比如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前無法準確計量，只能根據小范圍的治理或其它企業(yè)治理的成本費用進行合理估計。因此，在具體實務中，我們應當遵循權責發(fā)生制的原則，劃分資本性支出與收益性支出，合理確定企業(yè)當期的環(huán)境成本。22企業(yè)環(huán)境成本的計量企業(yè)環(huán)境成本計量是把環(huán)境成本確認的結果予以量化的過程，亦即在環(huán)境成本確認的基礎上，對其業(yè)務和事項按其特性，采用一定的計量單位和屬性，進行數量和金額的認定、計算和最終確定的過程35。221企業(yè)環(huán)境成本的計量屬性按照現行的財務會計理論，現行成本會計的計量模式是以歷史成本為主，兼用其他各種計量屬性，并采用貨幣計量的模式。而由于環(huán)境成本自身的特殊性，單純的貨幣計量似乎難以準確反映其真實面目。因此，對環(huán)境成本的計量，在以貨幣計量的同時，必須適當地使用一些實物的或技術的計量形式。例如，對企業(yè)攤放的氮化物、硫化物等有害氣體的計量可輔之以噸、立方米等物理計量單位；在某些情況下，還可以用自然單位，如人數來反映企業(yè)所造成的環(huán)境污染對居民健康的損害程度。同時，鑒于企業(yè)環(huán)境成本的復雜性，單純的歷史成本計量模式已遠遠不能滿足我們的計量要求。只有采用面向市場、未來、風險和不確定性的公允價值計量，才能全面、及時地反映環(huán)境資產及相關產品和勞務的真實價值及其變化，恰當地維護有關各方的利益，正確體現企業(yè)的環(huán)境成本。因此，在對企業(yè)環(huán)境成本進行計量時我們可以引入“公允價值”概念。公允價值是在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。具體來說，公允價值是一種復合的會計計量屬性，其表現形式有：歷史成本歷史收入、現行市價、重置成本、可變現凈值和以公允價值為計量目的的未來現金流量的現值。(1)歷史成本。歷史成本是實際發(fā)生的成本，具有客觀性，并且其數據的取得比較容易。在對環(huán)境保護成本進行計量時，采用的都是歷史成本計量屬性。比如企業(yè)為預防環(huán)境污染問題而購買的環(huán)境處理設備可按歷史成本計入環(huán)境預防費用，企業(yè)交納的環(huán)境綠化費可按歷史成本計入環(huán)境保護發(fā)展費用。(2)重置成本。重置成本計量也稱現行成本計量。在這種計量屬性下，企業(yè)環(huán)境保護過程中所耗費的環(huán)境資產的價值按現在購買同一類環(huán)境資產所需現金或現金等價物金額來計量。換言之，重置成本指用于因環(huán)境危害而損害的生產性物質的重新購置費來估算消除這些危害所帶來的成本。例如，在計量消除環(huán)境危害所帶來的生產性物質的損害所發(fā)生的成本時，可以用重置成本予以計量。重置成本計量可以真實反映企業(yè)的收益，為企業(yè)的財務決策提供更相關、更有意義的決策信息。但在運用時還存在一些缺陷：由于重置成本難以定義和確定，特別是環(huán)保新舊設備的性能和質量等存在差別，很難在現時市場上估計某一環(huán)保資產的現時價值，故而使得舊設備的重置成本確定較為復雜。(3)現行市價?，F行市價計量是以正常市場銷售價格為計價基礎的計量方法。該種計量屬性可以反映企業(yè)現時財務狀況。相對于歷史成本而言，在成本費用分配時可以更好地避免人為因素對會計信息的影響，使會計信息能更真實、更貼切地反映會計事項的本來面目。在運用現行市價計量企業(yè)環(huán)境成本時，其不足之處在于某些環(huán)境資產因無銷售價格而無法使用現行市價計量，故而導致使用這些環(huán)境資產所耗費的成本同樣無法計量。例如，企業(yè)所擁有的土地資源的計量主要以現行市價為基礎。(4)可變現凈值。可變現凈值計量是指企業(yè)在正常生產經營過程中，以估計售價減去估計完工成本以及估計的銷售費用和相關稅金后的價值作為計價基礎的計量方法?？勺儸F凈值實質上是指凈現金流入，而不是指資源產品的售價或合同價。由于在資源產品的銷售過程中還可能發(fā)生相關的稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生進一步的加工成本，這些都構成了資源產品銷售產生的現金流入的抵減項目，只有在扣除這些現金流出后，才能確定資源產品的可變現凈值。(5)未來現盒流量現值。未來現金流量現值計量是通過計算被計量對象未來現金流量的現值來確定其公允價值的一種方法。它是多種計量屬性中對決策最為有用的計量屬性?，F行的資產計價都是以歷史成本為主，至多用重置成本或現行成本來代替37。但企業(yè)環(huán)境成本計量的真正實旅仍有賴于現值計量屬性的變革。譬如，在對自然資源計價時，就應在計量屬性的選擇上著重考慮現值屬性。運用此種屬性計量環(huán)境成本時，可以較為貼近地反映所耗費的環(huán)境資產的經濟價值，但需具備一定的技術水平。因為對于現值計量人們更多地是強調其技術性的一面，認為現值計算實際上就是獲取現行價值或公允價值的一種技術。在進行計量時，需要獲得以下幾方面的信息：對未來現金流量的估計；根據環(huán)境法規(guī)和污染治理技術的發(fā)展變化等因素對現金流量的金額和時點的各種變動進行合理預期；確定折現率：確定一定金額的環(huán)境支出在一定時間發(fā)生的概率。但是在實際運用中，現值法往往是最難操作的一種方法。其困難主要表現在：現金流量的發(fā)生時間、金額及可能性概率的確定，以及折現率的選擇都離不開人的主觀估計，這在相當程度上影響了現值法的推廣應用。因此，如何形成一個操作性較強的約束性框架，是現值法面臨的一個非常重要的問題。222企業(yè)環(huán)境成本計量觀念的更新 由于企業(yè)環(huán)境成本計量的復雜性，傳統(tǒng)的歷史成本計量觀念在某些情況下對于一些特殊的環(huán)境成本是難于計量的。因此，我們不得不突破傳統(tǒng)計量觀念的束縛，引入一些新鮮的“血液”，才能使企業(yè)環(huán)境成本計量的發(fā)展具有動力。22. 21建立機會成本計量觀念 機會成本是一種選擇成本，是指因采取某一行動方案而失去來自其他可供選擇行動方案的最大潛在效益。當某一項目的開發(fā)或建設導致嚴重的環(huán)境污染，人們可以同時設計另一個補充項目，以便使環(huán)境質量對經濟發(fā)展和人民生活水平的影響保持不變。同一個項目(包括補充項目)通過有若干個方案，這些可供選擇但不可能同時都實施的項目方案都可以看作是其他項目方案的機會成本38。在進行決策時，決策者需要了解最優(yōu)的備選行動方案，以確保該備選方案遜色于他們所實施的行動方案。一旦決策者確認了未實現環(huán)保的機會成本，他們就會關注如何減少環(huán)境影響來降低這些機會成本。當難于直接評估環(huán)境污染造成的損失時，人們常常用這種方法來估算環(huán)境質量變化的貨幣價值。該方法適用于對水資源、土地資源等環(huán)境資源要素的污染損失估算。 在對環(huán)境污染帶來的經濟損失進行估算時，因為環(huán)境資源是有限的，環(huán)境一旦污染了就失去了其它的使用機會。因此，我們可用它的機會成本，計算由此引起的經濟損失，具體見公式(31)：S=P0 (31)其中： S一損失的機會成本 P環(huán)境的單位機會成本 Q一環(huán)境的污染量2222建立邊際成本計量觀念 邊際成本是指在短期內增加一單位的產出量時所增加的成本。運用邊際成本取得信息，對企業(yè)管理者進行相關分析和決策具有重要的指導作用。從環(huán)境會計的角度看，邊際成本包括三個組成部分：邊際生產成本。指資源開發(fā)過程中物質材料的投入和所需勞動力的投入：邊際使用者成本。指利用某一自然資源時放棄的以其他方式利用同一自然資源時可能獲得的最大純利益；邊際外部成本是指利用某一自然資源時對社會和他人造成的非市場性影響。王其文教授指出：“邊際生產成本是生產者必須考慮的，邊際使用成本在一定程度上也得到了體現，惟獨邊際外部成本即使在市場經濟條件下也不容易體現出來39。誠然，市場經濟體系在一定程度上有助于使資源價格回歸其真實經濟成本并且有利于提高資源清潔利用的效率，從而有利于環(huán)境保護。 以利潤最大化為目標的企業(yè)，可能會不顧及環(huán)境成本發(fā)展生產，在生產產品時所增加的環(huán)境成本數額往往巨大，從整個社會的角度來講，該生產是不合理的。將邊際成本引入企業(yè)環(huán)境成本的計量中，有助于企業(yè)確定合理的生產方案。同時亦可以彌補自由市場體系無法確保對資源的合理和有效利用的缺陷，防止市場失效帶來環(huán)境外部性問題日益加重的可能。2223建立替代成本計量觀念 西方經濟學中，價值就是“指財富、物質對人來說有用且稀缺的特性”。但是，實際存在的問題是對“有用程度”的直接計量是非常困難的。因此，我們可以考慮用替代成本來間接計量。 替代成本主要適用于環(huán)境資源的價值計量。當企業(yè)所消耗的某種環(huán)境資源的價值無法直接確定時，我們可以通過估計其替代品的價值來確定。這些替代品與被評估對象大致具有相等的效用。例如，由于水資源或土壤污染而無法種植的土地的補償價值，可用無土栽培總投資的現值進行計量；空氣污染對人類造成的損失，可以通過所在地區(qū)的居民(包括生產廠家的工人)的得病率或死亡率來進行計算。因生病引起了勞動生產率的下降，繼而引起產品數量的減少，因人員提前死亡，造成的損失也可以通過折算來估計。運用替代成本計量環(huán)境成本時，要重點關注替代方式的選擇。一般來說，替代方式應與被評估對象存在相關性，相關性的強弱直接決定了評估的準確性。因此，恰當地選擇替代方式以合理地確定替代成本對于環(huán)境成本估算來說至關重要。223企業(yè)環(huán)境成本的計量方法2. 2. 31環(huán)境保護成本的計量 企業(yè)的環(huán)境保護成本在發(fā)生時有實際業(yè)務發(fā)生，會產生一定的貨幣支付。所以，對于企業(yè)環(huán)境保護成本的計量一般采用歷史成本。實際上，在現行的會計體系中，企業(yè)發(fā)生的環(huán)境保護成本都是按歷史成本入賬的，只不過沒有單獨列為環(huán)境保護成本項目。有些資本化計入了固定資產，有些計入了管理費用?，F在，我們可以根據發(fā)生的環(huán)境支出的性質，分別以具體金額計入不同的環(huán)境保護成本項目。因此，企業(yè)環(huán)境保護成本的計量相對比較容易。但是，需要注意的是，在對環(huán)境保護成本進行計量時，需要遵循權責發(fā)生制的原則，不能以款項的實際支付時間來判斷其歸屬期，而應該以權責發(fā)生制為判斷歸屬期的標準。2232環(huán)境消耗成本的計量 可以說，環(huán)境消耗成本的合理計量對企業(yè)環(huán)境成本的計量具有重要意義。要計量環(huán)境消耗成本首先必須對自然資源性資產進行估價。對企業(yè)擁有的自然資源中可以計量的部分進行合理的估價，有利于準確地估計企業(yè)的資產情況，也有利于準確地計量企業(yè)環(huán)境成本，為環(huán)境會計核算奠定基礎。但由于自然資源性資產不能簡單地以勞動價值論來計量，因而在計量時有一定的困難。鑒于企業(yè)環(huán)境成本是環(huán)境資產的一種轉化形式，我們要解決企業(yè)環(huán)境消耗成本的計量問題，可以先從解決自然資源價值的計量問題入手。 1土地、礦藏、水等資源價值的計量。由于影響資源價格的因素較多，自然資源的市場定價尚未完全形成。理論界對資源定價方面的研究較多，下面介紹幾種基本的計量模型40： (1)凈價法。這種方法在期初估算自然資源的價值Vt。，用已探明儲量Q=Qt(在資源的整個壽命周期內)乘以資源平均單位市場價值(Pt)與單位丌采、勘探、開發(fā)成本(Ct)的差額后得到的量作為資源的價值。具體見公式32：Vt=(PtCt)Q=Nt*Q (3.2) 凈價法是建立在Hotelling的地租假設基礎上的。該假設認為，在完全競爭市場條件下，由于資源逐漸稀缺，可耗竭性自然資源的凈價是不斷上升的，上升的比率是由替代性投資的利率抵減貼現率。 (2)市場底價法。即以礦產資源的市場價值為其估算底價，計算礦產資源的經濟使用價值。該種估價模型不僅考慮礦產資源的不可再生性、經濟壽命的長期性等特點，而且還通過系數調整了資源市場價格過去存在的資源無償使用及環(huán)境損失未補償等問題。具體見公式33：Pt=Pi+Pb+Pc+Kj(33)其中，Pi為礦產資源的市場價格(作為底價)；Pb為礦產資源補償費；Pc為生態(tài)資源損失的補償。生態(tài)資源損失即資源的開采及耗用可能對生態(tài)環(huán)境造成的有形和無形的損失，其值可根據復原成本法計量。Pc是由于資源的現在使用造成未來無法使用的損失；Kj為礦產發(fā)現權權益補償費。 在對底價進行估計時應考慮到礦產資源的貧富程度對其價格的影響，應將礦產資源的品級因素考慮在內。 (3)現值法。自然資源資產現在的價值V0，也就是這項資產在完全、理想的市場條件下的交易價值，其值是未來期望收益凈流入用名義或實際利率貼現后的和，假定資源的壽命(T)是一定的。具體見公式34：V0=NtQt/(1+r)t=R0+R1/(1+r)+R2/(1+r) +RT/(1+r)T上式中，Nt是資產扣除開采、勘探及開發(fā)成本后的單位價值，Qt是整個期間(t)內的開采數量。該等式用于會計期末回收額確認以后估計自然資產的價值。如果是在會計期初估計自然資源的價值，則貼現從第一期開始，可將等式調整為公式35：V0=NtQt/(1+r)(t+1)=R0+R1/(1+r)+RT/(1+r)(T+1) 2生物資源價值的計量。生物資產是有生命的，隨著生物資產生長、繁育，價值也隨之變化，以公允價值進行計量，從理論上講比采用歷史成本計量合理，但在實踐中，公允價值的取得存在一定困難。在現階段，公允價值的取得還比較困難，但公允價值又是21世紀的主要計量模式。鑒于我國的會計現實，我國處于不同生長階段的各類生物資產尚缺乏成熟的市場，公允價值很難取得，如果采用公允價值模式計量生物資產，將缺乏可靠性。因此，我國不能照搬IAS NO41的規(guī)定，在制定生物資產準則時應立足于我國現實，又借鑒國際會計準則，可以采用“歷史成本+公允價值”的計量模式，即表內用歷史成本計量生物資產的價值，補充資料中披露生物資產的公允價值、計算方法等，這既符合我國現實，又體現了未來發(fā)展趨勢。(1)企業(yè)取得的消耗性生物資產，應當按其實際成本進行初始計量。外購的用材林等消耗性生物資產的實際成本，應當按其購買價格、運輸費、保險費以及其他可直接歸屬于購買該資產的相關稅費確定。自行營造的林木類消耗性生物資產的實際成本，應當按其營造成林前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費及其他管護費等必要支出確定；天然起源的天然林等消耗性生物資產的成本，參照人工培育的同類消耗性生物資產的實際成本確定。(2)企業(yè)取得的生產性生物資產，應當按其實際成本進行初始計量。外購的經濟林、產畜和役畜等生產性生物資產的實際成本，應當按其購買價格、運輸費、保險費以及其他可直接歸屬于購買該資產的相關稅費確定。其中，其他可直接歸屬于購買該資產的相關稅費，包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業(yè)人員服務費等：自行營造的果樹、橡膠樹等林木類生產性生物資產的實際成本，應當按其達到預定生產經營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費及其他管護費等必要支出確定；自行繁殖的產畜和役畜的實際成本，應當按其成齡前發(fā)生的飼料費、人工費、其他直接費和應分攤的間接費用等必要支出確定。(3)企業(yè)取得的公益性生物資產，應當按其實際成本進行初始計量。自行營造的林木類公益性生物資產的實際成本，應當按其達到預定公益目的前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費及其他管護費等必要支出確定；天然起源的公益性生物資產的成本，參照人工培育的同類公益性生物資產的實際成本確定；外購的公益性生物資產的實際成本，應當按其購買價格、運輸費、保險費以及其他可直接歸屬于購買該資產的相關稅費確定。公益性生物資產達到預定公益目的后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，應當確認為當期費用。2233環(huán)境損害成本的計量 環(huán)境損害成本的計量是制約企業(yè)環(huán)境成本計量的瓶頸。由于環(huán)境損害成本實際上是企業(yè)環(huán)境污染所帶來的對社會的一種隱性的損失，是難于用貨幣簡單計量的。探討環(huán)境損害成本的計量，首先有必要導入生態(tài)環(huán)境資產的概念。目前人們對生態(tài)環(huán)境資產沒有明確的定義，但我們可以把一切影響自然界各種生物和諧共處的生存環(huán)境的活動及其結果的價值(包括正的和負的價值)即環(huán)境價值列為生態(tài)環(huán)境資產，這些活動包括自然生態(tài)維護與破壞、環(huán)境質量評價、環(huán)境管理等等。對環(huán)境損害成本的計量間接地可以從對生態(tài)環(huán)境資產價值的計量開始。 計量某一范圍的生態(tài)環(huán)境資產價值的步驟是：先按環(huán)境標準對環(huán)境質量做出評價，再按照環(huán)境經濟學的方法引入價值觀念和貨幣尺度，形成以貨幣計量的生態(tài)環(huán)境資產價值。計量生態(tài)環(huán)境價值的具體方法包括直接市場法和替代性