淺釋會計政策、會計估計變更和會計差錯更正.doc

淺釋會計政策、會計估計變更和會計差錯更正提要本文對新企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號會計政策、會計估計變更和會計差錯更正（以下簡稱新準(zhǔn)則）與舊會計準(zhǔn)則（以下簡稱原準(zhǔn)則）進行比較，指出新舊會計準(zhǔn)則銜接規(guī)定，執(zhí)行新準(zhǔn)則由于所得稅處理方法的差異對企業(yè)權(quán)益、損益的影響，新準(zhǔn)則會計政策、會計估計變更的會計處理方法，指出新準(zhǔn)則提高了會計信息的相關(guān)性和可靠性。關(guān)鍵詞：會計估計變更；會計政策；會計差錯更正一、新舊會計準(zhǔn)則異同分析(一)準(zhǔn)則名稱改變。原準(zhǔn)則的名稱為會計政策、會計估計變更和會計差錯更正，新準(zhǔn)則的名稱為會計政策、會計估計變更和差錯更正；新準(zhǔn)則將“會計差錯更正”修訂為“前期差錯更正”。(二)增加了無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定，并要正確理解追溯重述法。運用追溯調(diào)整法需要確定會計政策變更的累計影響數(shù)，運用追溯重述法需要確定前期差錯的影響金額。如果這種影響無法合理確定，追溯調(diào)整和追溯重述也就無法進行。因此，新準(zhǔn)則增加了無法進行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定。就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認(rèn)為無法對會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法進行調(diào)整或無法對某項前期差錯應(yīng)用追溯重述法進行更正：1、應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；2、應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定；3、應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進行重大估計并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)和該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。實際工作中，要正確理解并按規(guī)定執(zhí)行，而且要正確理解追溯重述法，它是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。例如，2005年年報中的收入為1，200萬元，在2006年10月發(fā)現(xiàn)多計收入100萬元；在編制2006年年報時，應(yīng)視同該差錯沒有發(fā)生過，即2005年的年收入應(yīng)改正為1，100萬元。(三)將會計差錯改為前期差錯。原準(zhǔn)則將會計差錯分為本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯和本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯。本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯和本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯的會計處理，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)項目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯，如影響損益調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益及相關(guān)會計報表其他項目的期初數(shù)。如不影響損益，調(diào)整會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)；新準(zhǔn)則將重大會計差錯改為前期差錯，增加了前期差錯和追溯重述法的定義，前期重要差錯更正的會計處理采用追溯重述法。確定前期累計影響數(shù)不切實可行的應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。應(yīng)該注意的是，新準(zhǔn)則中，將舞弊產(chǎn)生的差錯單獨做了強調(diào)。對存貨、固定資產(chǎn)的盤盈，按原制度作為當(dāng)期事項計入營業(yè)外收入中；新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為會計差錯，進行追溯重述。例如，2005年6月購入一臺設(shè)備，價值100萬元，貨款未付。2006年年末財產(chǎn)清查時，盤盈設(shè)備一臺，應(yīng)作為會計差錯更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時補提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。(四)對披露要求更具體。新準(zhǔn)則對會計政策、會計估計變更和差錯更正的披露要求更為具體。例如，對于會計政策變更，原準(zhǔn)則要求披露會計政策變更的內(nèi)容和理由、會計政策變更的影響數(shù)、累計影響數(shù)不能合理確定的理由；新準(zhǔn)則除要求披露以上這些內(nèi)容外，還增加了會計政策變更的性質(zhì)、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額及無法追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況等信息披露要求。會計政策、會計估計變更的會計處理和會計披露，沒有區(qū)分非重大變更與重大變更，而是將它們的會計處理方法和會計披露方式以同樣的方法或方式進行處理。這種處理方法在某種情況下，可能使會計信息提供的成本大于其產(chǎn)生的效益。筆者認(rèn)為，對重大會計政策和會計估計的變更進行充分、詳細的會計處理和披露；對于非重大的變更，則可以采用簡化的處理辦法（重要性原則）。對于重大的會計政策、會計估計變更以及前期差錯的更正，應(yīng)將其對每股凈資產(chǎn)和每股收益的影響在會計報表附注中加以說明。如果由于會計政策、會計估計變更和前期差錯的更正，使股東財富受到重大影響，股東應(yīng)該更清楚地了解每股凈資產(chǎn)和每股收益的變化情況。新準(zhǔn)則對重要的前期差錯與非重要的前期差錯采用了不同的處理方法。重要的前期差錯要采用追溯重述法進行更正，非重要的前期差錯可以直接調(diào)整相關(guān)的科目，若涉及損益的，則計入當(dāng)期損益。但是，新準(zhǔn)則對于如何界定前期差錯是否重要，并沒有清晰闡述。筆者建議，新準(zhǔn)則可增加相關(guān)規(guī)定，如“重要的前期差錯一般來說金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項金額的10%及以上，則認(rèn)為金額比較大”。二、新舊會計準(zhǔn)則銜接規(guī)定新準(zhǔn)則是對會計政策變更處理方法的具體規(guī)定，因此僅指明了生效日期，而未專門提出銜接辦法。新準(zhǔn)則主體部分指出，企業(yè)按照法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計政策時，應(yīng)按國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)定執(zhí)行。如果沒有相關(guān)的會計處理規(guī)定，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進行處理，并將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會計報表。如果累積影響數(shù)不能合理確定，會計政策變更應(yīng)采用未來適用法。因此，對于新準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的會計政策、會計估計變更和前期差錯更正，其會計處理方法與新準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的，應(yīng)予以追溯調(diào)整。如果累積影響數(shù)不能合理確定，則應(yīng)采用未來適用法處理，并應(yīng)在會計報表附注中充分披露。三、執(zhí)行新準(zhǔn)則由于所得稅處理方法的差異對企業(yè)權(quán)益、損益的影響新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會計制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法和收益表債務(wù)法，改為納稅影響會計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法；所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時間性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異（包括應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異），暫時性差異是從資產(chǎn)負債表的角度考察資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，暫時性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”中。(一)會計政策變更。新準(zhǔn)則要求，除特殊情況外，會計政策變更采用追溯調(diào)整法進行會計處理。變更引起的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。因此，會計政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權(quán)益出現(xiàn)變動。同時，會計政策變更涉及的相關(guān)資產(chǎn)、負債科目的調(diào)整，將導(dǎo)致資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。例如，某公司2006年12月購入一臺管理用電子設(shè)備，原價32萬元，預(yù)計使用5年，凈殘值為2萬元，采用直線折舊法，2006年6月25日設(shè)備閑置，按照當(dāng)時的制度規(guī)定，該設(shè)備從7月份開始未計提折舊，2007年1月1日該公司開始執(zhí)行新準(zhǔn)則，按新準(zhǔn)則規(guī)定，未使用、不需用的固定資產(chǎn)應(yīng)計提折舊，該公司所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算，所得稅稅率33%。稅法規(guī)定，未使用、不需用的固定資產(chǎn)不得計提折舊，但可以在固定資產(chǎn)清理時作為清理成本在稅前扣除。因此，固定資產(chǎn)賬面價值小，而其計稅基礎(chǔ)大，兩者差異形成可抵扣暫時性差異，按10%計提盈余公積，用追溯調(diào)整法進行處理。1、計算累積影響數(shù)（表1）2、2007年進行相關(guān)的賬務(wù)處理（1）調(diào)整累積影響數(shù)借：利潤分配未分配利潤20100遞延所得稅資產(chǎn)9900貸：累計折舊30000（2）調(diào)整由于凈利潤的減少而調(diào)減的盈余公積借：盈余公積2010（2010010%） 貸：利潤分配未分配利潤20103、調(diào)整會計報表項目。該公司應(yīng)調(diào)整2007年資產(chǎn)負債表年初數(shù)、利潤表及利潤分配表2006年欄有關(guān)項目。對于資產(chǎn)負債表，應(yīng)調(diào)整2007年年初數(shù)，即調(diào)減盈余公積2，010元，調(diào)減未分配利潤18，090元，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)9，900元，調(diào)增累計折舊30，000元。對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增2006年管理費用30，000元，調(diào)減2007年年初未分配利潤18，090元。(二)會計估計變更。會計估計變更時不需要計算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計報表，但應(yīng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項采用新的會計估計進行處理。可見，會計估計變更不影響以前年度的權(quán)益和損益。會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。如，企業(yè)原按應(yīng)收款項余額的5%提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收款項的比例已達10%，則企業(yè)改按應(yīng)收款項的10%提取壞賬準(zhǔn)備。既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。如，應(yīng)計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊估計變更。如果不易區(qū)別是會計政策變更，還是會計估計變更，則應(yīng)視為會計估計變更，并按會計估計變更的核算方法進行處理。例如，某公司原來對無形資產(chǎn)的成本按照其預(yù)計使用年限分期攤銷，但公司近年發(fā)現(xiàn)該無形資產(chǎn)已不能給公司帶來經(jīng)濟利益，因此決定所有未攤銷成本全部列為當(dāng)期費用看，屬于會計政策變更；如果從其成本分?jǐn)偲谙抻扇舾赡旮臑橐荒昕?，則屬于會計估計變更。對這類業(yè)務(wù)，將其視為會計估計變更，按會計估計變更的會計處理方法進行處理。四、延伸新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則第8號會計政策、會計估計的變更和差錯（以下簡稱IAS8）中相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定基本相同，但還是存在差異(一)關(guān)于會計政策的選擇和運用。IAS8在選擇和運用會計政策方面，規(guī)定了管理層應(yīng)如何選擇和運用會計政策，尤其是在沒有適用準(zhǔn)則和解釋公告的情況下管理層選擇會計政策時應(yīng)參照的文獻；新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理，其他準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。(二)關(guān)于披露內(nèi)容。IAS8要求披露尚未采用的已發(fā)布未生效的準(zhǔn)則或解釋公告將產(chǎn)生的會計政策變更的影響；新準(zhǔn)則對此未作規(guī)定。(三)關(guān)于重要性。IAS8對“重要性”進行了定義，從采用會計政策和更正差錯角度闡述重要性的應(yīng)用：1、如果采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的會計政策對主體的影響不重要，則主體不需要采用這些會計政策；2、如果財務(wù)報表包含重大的差錯，則這些財務(wù)報表不符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的規(guī)定；3、重要的前期差錯應(yīng)在發(fā)現(xiàn)后批準(zhǔn)發(fā)布的第1套財務(wù)報表中以追溯的方式予以更正；新準(zhǔn)則對此未作規(guī)定。 參考文獻：1財政部會計準(zhǔn)則委員會.近期