論注冊會計師的法律責任.doc

論注冊會計師的法律責任摘要隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制建設的進一步深入和發(fā)展，注冊會計師作為市場經(jīng)濟活動的見證人和服務者其價值和作用日益顯現(xiàn)，成為整個社會經(jīng)濟活動不可或缺的一部分。然而，注冊會計師行業(yè)目前的發(fā)展狀況卻不容樂觀。近期證券市場上頻頻爆發(fā)的注冊會計師涉案事件更使中國注冊會計師面臨空前的信譽危機和嚴重的法律困境。因此，怎樣在強化注冊會計師法律責任的同時，維護注冊會計師的合法權益，己成為擺在我們面前的嚴峻課題。基于此背景，本論文對注冊會計師法律責任進行了研究。本文的研究主要包括四個部分，第一部分闡述了本論文的研究目的與意義；第二部分探討在研究注冊會計師法律責任時必須涉及到的諸如法律責任等基礎問題，并探討在新的經(jīng)濟環(huán)境下，注冊會計師承擔法律責任的外部環(huán)境因素和業(yè)內(nèi)自身因素；第三部分指出了中國注冊會計師法律責任存在的若干問題；第四部分分析了會計師事務所和注冊會計師規(guī)避法律責任的途徑，并提出注冊會計師協(xié)會為創(chuàng)造注冊會計師良好的法律環(huán)境應采取的措施。關鍵詞： 注冊會計師；法律責任；民事責任 1 前言1.1 本研究的目的與意義隨著我國市場經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，注冊會計師行業(yè)已經(jīng)成為市場經(jīng)濟控制機制的重要組成部分，在建立和維護市場經(jīng)濟的有序、健康發(fā)展方面發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用，越來越多的人依賴注冊會計師的審計工作，將注冊會計師審計過的會計報表和提供的審計結(jié)論作為決策的依據(jù)。特別是中國加入WOT之后，中國經(jīng)濟融入國際經(jīng)濟的進程也逐漸加快，隨著跨國公司國際投資引起的國際資本流動以及國際資本市場的不斷擴大，與之相關的信息披露也顯得日益重要，為中國注冊會計師提供了更為廣闊的發(fā)展領域，同時也對中國注冊會計師提出了更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求。但是，注冊會計師行業(yè)自80年代初恢復以來，在度過了一個風平浪靜的時期后，隨著上市公司涉案事件頻頻曝光，其可信度和社會地位受到了虛假信息的強烈沖擊，注冊會計師因驗資業(yè)務糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會計師參與的業(yè)務之中，廣大投資者通過起訴注冊會計師來保護自身利益成為一種趨勢。據(jù)中國注冊會計師協(xié)會不完全統(tǒng)計，僅2001年，與會計師事務所有關的訴訟案件己高達500多起，這說明注冊會計師行業(yè)在法律責任方面己經(jīng)成為一個高風險的行業(yè)。注冊會計師的法律責任問題，不僅直接關系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟秩序的健康運行。因此，區(qū)別注冊會計師的過錯責任及無法避免的審計風險以正確界定注冊會計師的法律責任，是有很大的現(xiàn)實意義。1.2 本研究的主要內(nèi)容本論文的研究主要是通過分析影響注冊會計師法律責任的外部環(huán)境和行業(yè)內(nèi)部因素，并借鑒西方國家健全的注冊會計師法律制度，來探討避免我國注冊會計師法律訴訟的各種對策。本論文研究的思路是把注冊會計師法律責任置于整個社會環(huán)境中來研究，運用辨證分析的方法，從注冊會計師職業(yè)界面臨的法律責任這個焦點問題入手，對法律責任的現(xiàn)狀進行描述，并重點闡述西方國家比較成熟的法律制度，最后提出避免注冊會計師法律訴訟的對策建議。2 注冊會計師的法律責任概述2.1 注冊會計師的法律責任定義法律責任,是由于違法行為而承擔的法律后果，注冊會計師的法律責任是指注冊會計師在承辦業(yè)務的過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的執(zhí)業(yè)道德，或者由于故意而未做充分披露，出具了不實報告導致審計報告的使用者遭受損失，從而依照有關法律規(guī)定，由注冊會計師或會計師事務所所承擔的責任。2.2 注冊會計師的三項法律責任為了保護注冊會計師和審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔的法律責任。目前，注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任、刑事責任。這些法律責任條款散見于注冊會計師法、公司法、證券法和刑法等法律規(guī)定中。2.2.1 注冊會計師的行政責任注冊會計師法第39條規(guī)定“會計師事務所或注冊會計師違反本法第20條、第21條規(guī)定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷或吊銷注冊會計師證書?！惫痉ǖ?19條規(guī)定“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節(jié)較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責任人的資格證書?！弊C券法第182條規(guī)定“為股票的發(fā)行或上市出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)和人員，違反本法第39條規(guī)定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款?！弊C券法第189條規(guī)定：“社會中介機構(gòu)及其從業(yè)人員在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款?！弊C券法第202條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應負責的內(nèi)容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責任人員的資格證書?！?.2.2 注冊會計師的民事責任注冊會計師法第42條的規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任?！弊C券法第202條的規(guī)定“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的專業(yè)機構(gòu)，就其所應負責的內(nèi)容弄虛作假的造成損失的，承擔連帶賠償責任。”為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函199656號、法釋199710號、法釋199813號和最近出臺的最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知是對證券法中上市公司虛假陳述責任承擔規(guī)定的落實，但規(guī)定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經(jīng)中國證監(jiān)會及其派出機構(gòu)調(diào)查并做出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。2.2.3 注冊會計師的刑事責任注冊會計師法第39條，公司法第219條，證券法第189條和202條都規(guī)定了注冊會計師的違法行為如構(gòu)成犯罪的，都要依法追究刑事責任。刑法第229條規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；前款規(guī)定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金?！痹?001年4月最高人民檢察院公安部關于經(jīng)濟犯罪案件追訴標準的規(guī)定中，對刑法第229條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案和第三款中介機構(gòu)出具證明文件重大失實案規(guī)定了追訴標準，解釋中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌情形和由于中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的涉嫌情形。這些法律條款具體規(guī)定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。3 目前注冊會計師法律責任存在的問題目前，我國與注冊會計師法律責任相關的法律法規(guī)在強化注冊會計師的責任意識，嚴肅注冊會計師的法律責任方面無疑起到了非常重要的作用。但是，還應看到的是，由于我國注冊會計師業(yè)務開展的時間還不長，我國一系列法律法規(guī)之間還存在許多問題，主要表現(xiàn)在以下幾方面：3.1 審計職業(yè)責任界定方面問題從中國注冊會計師現(xiàn)行職業(yè)責任界定來看，審計職業(yè)責任主要是通過審計法律、法規(guī)、審計準則和審計職業(yè)道德準則等加以確認的。從目前實務工作的情況來看，存在的最大問題是職業(yè)責任劃分不清的問題，突出表現(xiàn)在會計責任和審計責任劃分不清。從國內(nèi)外發(fā)生的針對會計師事務所和注冊會計師的訴訟案來看，相當多的會計報表使用人，甚至一些執(zhí)法人中，都對會計責任和審計責任存在模糊認識。當審計后的財務報表出現(xiàn)問題時，將所有的責任全部推給會計師事務所和注冊會計師，在出現(xiàn)糾紛時，分不清哪些責任屬于被審計單位方面。不明責任，就不能合理規(guī)范審計者和被審計者的行為，同時也無法有效保護審計者和被審計者的合法權益，很容易造成審計判斷失誤，影響到法庭的公正判決。注冊會計師界面對突如其來的法律責任，視驗資為一個“可怕的陷阱”，不知何時將被拉上被告席，如域外的安然一安達信，本土的銀廣夏一日中天，這些名聲顯赫的會計師事務所轉(zhuǎn)瞬之間土崩瓦解，以至于不少注冊會計師都忍痛割舍了大約80%業(yè)務收入的驗資業(yè)務。不僅如此“幾乎每一樁針對會計師個人的訴訟，都釀成整個職業(yè)的一場危機”。 3.2 執(zhí)行獨立審計準則中存在的問題獨立審計準則的頒布和實施，對明確注冊會計師的職業(yè)責任維護公眾利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義經(jīng)濟健康發(fā)展有著積極的作用?！白詴嫀熗瓿蓪徲嬋蝿毡仨毦邆涠€起碼的要件:科學的程序與職業(yè)判斷能力?！边@里的科學程序指完整地遵循審計準則的規(guī)范。因為，“獨立審計準則適用于注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務的全過程?！本唧w來說，從會計師事務所接受客戶委托、簽訂約定書、制定審計計劃，到執(zhí)行具體的審計過程、出具審計報告，準則都有規(guī)范和要求。在審計程序相當明確的情況下，目前我國注冊會計師經(jīng)過一定階段的發(fā)展后，審計質(zhì)量有了一定程度的提高，大多數(shù)注冊會計師能夠遵循獨立審計準則的要求，執(zhí)業(yè)中有了規(guī)范的工作底稿。然而，審計準則規(guī)范是對注冊會計師審計職業(yè)責任的強制性規(guī)定，是審計職業(yè)責任的最低標準，或者說，形式上遵循準則只是一種最基本的要求，對一名合格的注冊會計師來說，從實質(zhì)上符合獨立審計準則的精神已成當務之急，體現(xiàn)注冊會計師在實質(zhì)上符合獨立審計準則要求的最高境界，就是對所執(zhí)行的業(yè)務必須“勤勉盡職”。即盡其“職業(yè)謹慎”和“對所有重大問題，給予適當?shù)年P注”。這才是嚴格按標準執(zhí)業(yè)的實際內(nèi)涵。隨著注冊會計師職業(yè)在發(fā)展中逐步規(guī)范化，欺詐、故意出具虛假審計報告的情形會逐漸減少，而圍繞注冊會計師是否有“過失”而形成的訴訟會越來越多，即注冊會計師在選擇、實施審計程序過程中是否保持了應有的“職業(yè)謹慎”，是否對應關注的事項給予了“適當關注”，必然成為“過失”與否的爭執(zhí)焦點。3.3 現(xiàn)行法律法規(guī)中存在的問題現(xiàn)行法規(guī)中，重視行政及刑事的法律處罰，輕視民事法律責任的調(diào)節(jié)。由于我國的經(jīng)濟體制剛剛從計劃經(jīng)濟中脫胎而來，我們現(xiàn)有的法規(guī)在制定與會計問題有關的法律規(guī)范時，還是體現(xiàn)了較多的計劃經(jīng)濟色彩:即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關系的調(diào)節(jié)。對其所承擔的民事責任的歸責原則、構(gòu)成條件、證明責任的分配規(guī)則等都沒有明確的規(guī)定。然而，恰恰在市場經(jīng)濟條件下，由于會計環(huán)境的改變和對會計信息不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關民事糾紛的法律問題最多。這是因為，市場經(jīng)濟是建立在各經(jīng)濟主體之間具有自主性和平等性，并且承認其各自物質(zhì)利益的基礎之上的，而各經(jīng)濟主體之間的矛盾絕大部分又都屬于民事責任的范疇。這就要求我們必須以民事法律來規(guī)范、引導、制約、保障各主體的經(jīng)濟利益?？上У氖牵谖覀儸F(xiàn)有的法規(guī)中，在處理會計信息的糾紛中，有關民事責任的規(guī)定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。目前注冊會計師法正在修訂，在修訂過程中，一方面今后應加大懲治故意出具虛假報告和工作嚴重不負責任的注冊會計師，另一方面也應保護注冊會計師依照執(zhí)業(yè)規(guī)則出具報告的權益。4 注冊會計師法律責任防范措施4.1 完善注冊會計師法律責任體系被審計單位對其所報送的會計報表負有披露其真實性、合法性、完整性的會計責任。當被審計單位出于某種目的或無意識的錯誤使其會計報表出現(xiàn)虛假信息或重大錯報,但注冊會計師在實施審計的過程中未能查出被審計單位的這些錯誤、舞弊和違法行為,而給第三者或其他有關各方造成經(jīng)濟損失,就有可能遭受他人的控訴,而承擔相關的法律責任13。在我國刑法、民法通則、注冊會計師法、審計法、會計法、公司法、行政訴訟法等法律中都有關于注冊會計師法律責任的規(guī)定,所有這些規(guī)定都構(gòu)成了注冊會計師承擔法律責任的法律依據(jù)。為了優(yōu)化注冊會計師的法律環(huán)境,建議研究和修改注冊會計師法,將獨立審計準則在判定注冊會計師法律責任過程中的主體地位確定下來,并增加保護注冊會計師的法律條文,對在何種情況下注冊會計師和事務所究竟要承擔多大的法律責任明確其對象和范圍,明確注冊會計師被審計單位經(jīng)營失敗的責任不應歸于注冊會計師,但對注冊會計師的過失和欺詐行為必須要嚴肅處理,嚴肅對注冊會計師的民事制裁。由于民事責任日益重要,應當重點是修改民事賠償責任并盡量細化,盡快出臺有關審計民事責任的法律條文,以獨立審計準則和注冊會計師法為主要依據(jù),制定完善的法律體系和有效的監(jiān)督機制,形成以民事制裁為主、行政和刑事制裁為輔的法律責任體系。建議政府財政部門加大監(jiān)管力度,定期不定期地開展不同形式、不同內(nèi)容的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查,做到有法必依、違法必究,以促進注冊會計師自律自控。4.2 保持審計獨立性注冊會計師承擔的是對整個社會公眾的責任,決定了注冊會計師必須與委托單位保持獨立的關系,按照獨立性要求注冊會計師與委托單位必須毫無利害關系;獨立、客觀、公正是注冊會計師職業(yè)道德中的三個最重要的規(guī)范。獨立要求注冊會計師與委托單位必須實實在在地毫無利害關系,注冊會計師們承擔的是對整個社會公眾的責任,這就決定了注冊會計師必須與委托單位和外部組織之間保持一種超然獨立的關系,獨立是注冊會計師的靈魂;客觀是指注冊會計師對有關事項的調(diào)查、判斷和意見的表述應當基于客觀的立場,以客觀事實為依據(jù),實事求是,既不摻雜個人的主觀意愿,也不為委托單位和第三者的意見所左右;公正是指注冊會計師應當具備正直,誠實的品質(zhì),公平正直,不偏不倚地對待利益各方,不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。獨立是注冊會計師的靈魂,注冊會計師只有具備獨立性,才能做到客觀、公正。因此,不論是事務所還是注冊會計師,均應恪守獨立審計準則,熟練掌握準則和各項規(guī)定及其操作辦法,嚴格依據(jù)專業(yè)標準的要求執(zhí)行業(yè)務,出具報告,堅決擺脫各種關系困擾,重塑注冊會計師行業(yè)的社會良好形象。4.3 注重職業(yè)道德教育行業(yè)律己，提高注冊會計師行業(yè)的社會威信，是世界各國注冊會計師行業(yè)通常采取的防范法律責任的有效措施之一。同時，加強行業(yè)的內(nèi)部管理，通過同業(yè)復查、行業(yè)年檢等，將一些可能發(fā)生的錯誤與過失，消滅在萌芽狀態(tài)，也是防范注冊會計師行業(yè)承擔過多、更重的法律責任的有效措施之一。4.4 嚴格遵守職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求根據(jù)我國法律的規(guī)定，注冊會計師只對源于自身違約、過失和欺詐行為的情形承擔法律責任。如果不是注冊會計師方面的原因，給委托人或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責任。而判斷注冊會計師是否構(gòu)成過失的關鍵在于注冊會計師是否遵照專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)。實踐證明，絕大多數(shù)訴訟案件都是由于注冊會計師未遵守獨立審計準則和審計職業(yè)道德，違紀違規(guī)造成的。因此，遵守獨立審計準則，保持良好的審計職業(yè)道德，嚴格按照專業(yè)標準的要求執(zhí)行業(yè)務，出具審計報告，才能避免或減少法律訴訟或者在涉及的法律訴訟中保護注冊會計師的權益。5 結(jié)論探討注冊會計師的法律責任，歷來是各國審計研究的重點。本文采用對比分析的方法，圍繞注冊會計師法律責任的現(xiàn)狀、原因、界定、注冊會計師的法律責任，以及應對措施等展開論述。在本文中，并非全部的討論都有“定論”，究其原因，一方面是由于本人法律專業(yè)知識功底薄弱;另一方面，主要是因為“注冊會計師法律責任”問題是一個龐大的工程，僅通過一篇文章和很難闡述清楚。但是筆者認為，中國入世后，關注注冊會計師法律責任，其理論意義和實踐意義都是巨大的，加強這方面問題的研究，對我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展具有積極的促進作用。參考文獻1. 李若山. 注冊會計師法律責任理論與實務.中國時代經(jīng)濟出版社，2007（3）：2.2. 法學辭典. 上海辭書出版社，1984（9）：618.3. 楊富梅. 注冊會計師法律責任問題研究. 武漢科技學院學報，2007（3）：4243.4. 石虹. 論注冊會計師法律責任產(chǎn)生的原因及對策分析.財會經(jīng)緯，2007（8）：83.5. 劉艷麗. 注冊會計師法律責任的成因及對策. 當代經(jīng)理人，2006（3）：49.6. 郝忠偉. 注冊會計師法律責任問題研究.優(yōu)秀碩士學位論文，2005（5）：8.7. 崔宇力. 注冊會計師法律責任研究. 中國碩士學位論文，2005（5）：1618.8. 丁平淮. 中國注冊會計師法律責任案例與研究.遼寧人民出版社，1998（3）：137.9. 劉燕. 從驗