2011年稅收專項(xiàng)檢查資本交易項(xiàng)目檢查的應(yīng)對之企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理

2011年稅收專項(xiàng)檢查資本交易項(xiàng)目檢查的應(yīng)對之企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)重組的一種主要方式。本文把企業(yè)重組概念和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并概念進(jìn)行比較，并在此基礎(chǔ)上探討有關(guān)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理，以及有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財(cái)稅200959號，以下簡稱通知），對以股權(quán)為主要支付對價(jià)的企業(yè)重組進(jìn)行了明確的規(guī)定。通知對企業(yè)重組解釋是，“企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等”。本文主要關(guān)注的是企業(yè)因經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重大改變而產(chǎn)生的重組問題，而企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重大改變通常與股權(quán)交易有關(guān)，因此本文把重點(diǎn)放在與股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)有關(guān)的重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理上。 一、對重組、合并概念的比較 在一個(gè)重組業(yè)務(wù)中，企業(yè)通常先要制定重組計(jì)劃這其中包含稅法中的重組概念，接下來在合并日需要對重組業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這其中包含會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并概念，這兩個(gè)概念既有聯(lián)系又有區(qū)別。建立能夠指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的“重組合并”概念體系，是準(zhǔn)確運(yùn)用有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行涉稅會(huì)計(jì)處理的前提。 根據(jù)通知和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些基本概念，本文建立的“重組合并”概念體系如下圖1所示。需要說明的是，筆者認(rèn)為通知中所指的重大經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變，通常是指股權(quán)交易比例達(dá)到20以上的重組，盡管該比例在通知中沒有明確規(guī)定，但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長期股權(quán)投資中對重大影響的定義是20，為盡可能協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)和稅法的差異，本文對企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重大改變定義為股權(quán)交易比例達(dá)到20。 圖1（見附件） 從圖1可以清晰的反映出，重組既包括以合并為目的的重大經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變，也包括以非合并為目的的重大經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變；企業(yè)取得股權(quán)的會(huì)計(jì)處理分為以合并方式取得的長期股權(quán)投資和以合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資兩種。 一個(gè)重組業(yè)務(wù)可能適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)不同重組政策，可能產(chǎn)生不同資產(chǎn)入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。接下來，本文將從不同的重組業(yè)務(wù)出發(fā)，根據(jù)各個(gè)重組業(yè)務(wù)所適用的不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，舉例說明在實(shí)務(wù)中應(yīng)該怎樣確認(rèn)各自的入賬成本和計(jì)稅基礎(chǔ)，以及有關(guān)資產(chǎn)暫時(shí)性差異。 二、一般重組下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理 通知對一般重組是運(yùn)用排除法定義的，以下介紹的具體會(huì)計(jì)處理方法，假設(shè)都是在滿足一般重組的條件下進(jìn)行的。 （一）非企業(yè)合并方式下的一般重組 在一般重組中，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例在20至50之間時(shí)，有可能達(dá)不到控制被重組企業(yè)的結(jié)果，重組方式通常以債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購。此時(shí)會(huì)計(jì)處理上適用非合并方式下取得股權(quán)的辦法，以公允價(jià)值確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。下面舉一個(gè)以股權(quán)公允價(jià)值入賬的例子： 1、股權(quán)受讓方： 借：長期股權(quán)投資 （合并成本） 應(yīng)收股利 （享有的已宣告但未發(fā)放的股利） 貸：資產(chǎn)類科目（非存貨類，支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值） 銀行存款 （發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用） 營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”科目，以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額入賬） 投資收益（或借記“投資收益”，投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額） 主營業(yè)務(wù)收入（以庫存商品作為合并對價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值） 合并成本支付對價(jià)的公允價(jià)值發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 2、股權(quán)出讓方： 借：資產(chǎn)類科目（含長期股權(quán)投資） 換入資產(chǎn)入賬價(jià)值換出資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值支付的不含稅的補(bǔ)價(jià)（收到的不含稅補(bǔ)價(jià)）應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)） 營業(yè)外支出（或投資收益）（資產(chǎn)處置損益） 貸：資產(chǎn)類科目（含長期股權(quán)投資） 營業(yè)外收入（或投資收益）（資產(chǎn)處置損益） 資產(chǎn)處置損益換出資產(chǎn)公允價(jià)值換出資產(chǎn)賬面價(jià)值換出資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi) 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出，為換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交納的營業(yè)稅抵減資產(chǎn)處置損益。 換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入“投資收益”科目。 （二）企業(yè)合并方式下的一般重組 在一般重組中，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例在50至75之間時(shí) ，有可能達(dá)到控制被重組企業(yè)的結(jié)果，重組方式通常以債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并。此時(shí)會(huì)計(jì)處理上適用合并方式下取得股權(quán)的辦法，分同一控制下合并與非同一控制下合并兩種方式進(jìn)行。 1、同一控制合并下的一般重組 這種情況下的重組會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)和稅法的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的合并，股權(quán)投資按照享有的被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值入賬，合并的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，支付對價(jià)的賬面價(jià)值與股權(quán)投資的差額計(jì)入資本公積、留存收益等，不產(chǎn)生商譽(yù)、新資產(chǎn)、新負(fù)債；通知第四條規(guī)定，資產(chǎn)的取得應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。 例1：A公司和B公司同受甲公司控制，A收購C公司所持有的B公司股權(quán)，重組日B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)是1000萬元，公允價(jià)值是1800萬元，A以現(xiàn)金500萬收購B公司60股權(quán)，發(fā)生合并費(fèi)用10萬。C公司所持有的B公司股權(quán)賬面價(jià)值400萬元。不考慮其它差異，合并后企業(yè)未來有足夠的應(yīng)納稅所得。 （1）股權(quán)受讓方，A公司賬務(wù)處理： 借：長期股權(quán)投資B公司 600 管理費(fèi)用 10 （直接相關(guān)費(fèi)用） 貸：銀行存款 510 資本公積 100 （差額） 長期股權(quán)投資入賬價(jià)值被合并方賬面價(jià)值100060600； 長期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)1800601080 借：遞延所得稅資產(chǎn) 120 （1080600）25120 貸：資本公積 120 待日后處置該長期股權(quán)投資時(shí)，反向沖銷該筆分錄。 （2）股權(quán)出讓方，C公司賬務(wù)處理 借：銀行存款 500 貸：長期股權(quán)投資B公司 400 投資收益 100 2、非同一控制下的一般重組 這種情況下的重組一般不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)和稅法的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的合并，股權(quán)投資按照合并成本作為長期股權(quán)投資入賬價(jià)值（合并成本支付對價(jià)的公允價(jià)值發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用），合并的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本，支付對價(jià)的賬面價(jià)值與股權(quán)投資的差額計(jì)入損益，可能產(chǎn)生商譽(yù)、新資產(chǎn)、新負(fù)債；通知第四條規(guī)定，資產(chǎn)的取得應(yīng)以公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。具體賬務(wù)處理原則參考本文“非企業(yè)合并方式下的一般重組”中的會(huì)計(jì)處理。 三、特殊重組下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理 特殊重組在通知中主要由兩種定義標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成，即應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例標(biāo)準(zhǔn)。 1、采用應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的特殊重組 這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)主要在企業(yè)債務(wù)重組中運(yùn)用。通知規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組中確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50以上的，則債務(wù)人可以在5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。 例2：201年，債務(wù)人A公司欠B公司200萬，通過債務(wù)重組，A只需要償還B公司100萬，假設(shè)當(dāng)年A公司債務(wù)重組所得占全年應(yīng)納稅所得50以上，A公司適用25所得稅率。A公司會(huì)計(jì)處理如下： 借：應(yīng)付賬款 200 貸：銀行存款 100 營業(yè)外收入 100 該筆重組業(yè)務(wù)，A應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得100萬，涉及稅額1002525（萬元），按照特殊重組政策，可以分5年繳納，但是根據(jù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，該筆所得稅應(yīng)歸屬于重組年度。所有所得稅會(huì)計(jì)處理如下： 借：所得稅費(fèi)用 25 貸：遞延所得稅負(fù)債 20 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅 5 202年，應(yīng)轉(zhuǎn)回該筆遞延所得稅負(fù)債5萬，會(huì)計(jì)處理如下： 借：遞延所得稅負(fù)債 5 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅 5 當(dāng)企業(yè)以債轉(zhuǎn)股方式進(jìn)行重組時(shí)，如果重組中股權(quán)交易比例達(dá)到50以上時(shí)且包含除股權(quán)外的非貨幣交換時(shí)，則可能會(huì)涉及到對會(huì)計(jì)和稅法差異的處理。 （一）同一控制合并下的債轉(zhuǎn)股特殊重組 例3：201年，債務(wù)人A公司欠B公司300萬，通過債務(wù)重組，A向B公司發(fā)行10萬股，賬面價(jià)值10萬元，公允價(jià)值70萬元，并且A向B公司轉(zhuǎn)讓市價(jià)100萬的自產(chǎn)設(shè)備，該產(chǎn)品的賬面價(jià)值為80萬元。假設(shè)當(dāng)年A公司債務(wù)重組所得占全年應(yīng)納稅所得50以上，A公司適用25所得稅率，不考慮除所得稅以外的其它稅費(fèi)，A、B公司同受甲公司控制。重組日A公司所有者權(quán)益為300萬，重組后B公司取得A公司60的股權(quán)。 1、債務(wù)人A公司會(huì)計(jì)處理如下： 借：應(yīng)付賬款 300 貸：股本 10 資本公積 60 （7010） 主營業(yè)務(wù)收入 100 營業(yè)外收入 130 （重組所得） 借：主營業(yè)務(wù)成本 80 貸：庫存商品 80 根據(jù)通知第六條第一款的規(guī)定，此時(shí)稅法上對于債務(wù)人A公司產(chǎn)生的債務(wù)清償所得130萬暫可以不確認(rèn)所得，在所得稅申報(bào)時(shí)，作為納稅調(diào)減項(xiàng)目，但會(huì)計(jì)利潤中仍然要反映出該筆收入。需要注意的是，該條規(guī)定不是限定性的規(guī)定。 2、債權(quán)人B公司會(huì)計(jì)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 180 （30060180） 固定資產(chǎn) 80 （以被合并方資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬） 營業(yè)外支出 40 貸：應(yīng)收賬款 300 根據(jù)通知第六條第一款的規(guī)定，此時(shí)稅法上對于債權(quán)人B公司的債務(wù)清償損失40萬可以暫不確認(rèn)，在所得稅申報(bào)時(shí)，作為納稅調(diào)增項(xiàng)目，但會(huì)計(jì)利潤中仍然要反映出該損失，同時(shí)，B公司的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)可以按原債權(quán)賬面價(jià)值300萬確定。同樣，該規(guī)定不是限定性的規(guī)定。 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的合并，長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，以占有被合并所有者權(quán)益的比例確定，即180萬。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 30 （300180）2530 貸：資本公積 30 如果B公司不選擇以原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬作為股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，則按照所得稅法實(shí)施條例第七十一條第（二）的一般性規(guī)定，應(yīng)以公允價(jià)值70萬作為計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)處理如下： 借：資本公積 27.5 （18070）2527.5 貸：遞延所得稅負(fù)債 27.5 這兩種不同選擇對企業(yè)繳納所得稅的影響，還有綜合其它因素才能進(jìn)行判斷。 合并中的固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以被合并方的賬面價(jià)值入賬，即80萬元。通知第六條沒有規(guī)定債務(wù)重組中取得的除股權(quán)外的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)怎樣確定，因此適用所得稅法實(shí)施條例第五十八條第（五）項(xiàng)的規(guī)定，以公允價(jià)值100萬確定，因此，會(huì)計(jì)處理如下： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 （10080）255 貸：所得稅費(fèi)用 5 （二）非同一控制合并下的債轉(zhuǎn)股特殊重組 非同一控制下通過債轉(zhuǎn)股完成的合并重組，與同一控制下的債轉(zhuǎn)股合并相比，不同的地方是資產(chǎn)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相等的，都是以資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的。在這種情況下不確認(rèn)因會(huì)計(jì)和稅法差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，也可以按照通知第六條的規(guī)定暫不確認(rèn)債務(wù)清償?shù)乃没驌p失。 2、采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的特殊重組 這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)主要在股權(quán)收購（控制75以上股權(quán)）、資產(chǎn)收購（全部資產(chǎn)75以上）、企業(yè)合并（控制50以上股權(quán)）中運(yùn)用。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，這幾類的特殊重組都適用企業(yè)合并會(huì)計(jì)則。通知第六條第（二）、（三）、（四）項(xiàng)規(guī)定，在特殊重組的情況下，企業(yè)可以選擇以原有 （一）同一控制合并下的特殊重組 同一控制下的特殊重組各方取得的股權(quán)，以占有對方所有者權(quán)益的比例確定入賬價(jià)值。如果各方選擇以原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這時(shí)有可能產(chǎn)生資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法可以參見上例；如果各方不選擇以原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)所得稅法實(shí)施條例，則應(yīng)以股權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)，這是同樣也可能產(chǎn)生資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法可以參見上例。 （二）非同一控制合并下的特殊重組 非同一控制下的特殊重組各方取得的股權(quán)，根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定取得股權(quán)的入賬價(jià)值。如果各方選擇以原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這時(shí)有可能產(chǎn)生資產(chǎn)的暫時(shí)性差異，有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法可以參見上例；如果各方不選擇以原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)所得稅法實(shí)施條例，則應(yīng)以股權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)，在這種情況下通常不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)的