金融資產(chǎn)的管理工具.doc

第 六 章金融資產(chǎn)考情分析本章依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量編寫，本章內(nèi)容是會計準(zhǔn)則體系中較難的一項內(nèi)容，在考試中既可能出現(xiàn)在單項選擇題、多項選擇題以及判斷題這些客觀題題型中，也可能出現(xiàn)在計算分析題等主觀題題型中。因此，本章內(nèi)容是比較重要的一章。最近三年本章考試題型、分值分布 年份單項選擇題多項選擇題判斷題計算分析題綜合題合計2007年1分2分2分5分2006年2005年本章主要考點1.金融資產(chǎn)的主要內(nèi)容及其分類2.以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的核算3.持有至到期投資的核算4.貸款和應(yīng)收款項的核算5.可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算6.金融資產(chǎn)減值及其會計處理引言 一、金融工具的概念金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，同時形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。二、金融工具的分類1.金融工具的分類金融工具：是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具，從一方來看，是權(quán)益工具或者金融負(fù)債；如果從另一方來看，就是金融資產(chǎn)。本章是從金融資產(chǎn)的角度來研究金融工具的會計處理問題。金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點和風(fēng)險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為以下幾類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。第一節(jié)以公允價值計量且變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 一、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?？梢赃M(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，就屬于交易性金融資產(chǎn)。衍生工具不作為有效套期工具的，也應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。（二）直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)基于風(fēng)險管理、戰(zhàn)略投資需要等而將其直接指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，市場利率與債券價格反方向變化。假設(shè)一個證券公司既有股票投資，同時，又發(fā)行了備兌認(rèn)股權(quán)證（負(fù)債）。當(dāng)市場利率上升時，股票投資的公允價值會下降，但發(fā)行備兌認(rèn)股權(quán)證所承擔(dān)的負(fù)債的公允價值就會上升，二者是反方向變化的，他們之間存在一種自動的風(fēng)險對沖機制。但如果將股票投資劃分為可供出售類，公允價值變動計入了所有者權(quán)益，則這種對沖機制就不會在企業(yè)利潤表上體現(xiàn)出來，這就是所謂的“會計不配比”【注意】在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其公允價值變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)?！咎崾尽拷滩闹斜静糠稚婕暗降难苌ぞ咭约捌渌L(fēng)險管理的內(nèi)容，不必花費過多時間去作深入理解，只需一般了解即可。二、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會計處理“交易性金融資產(chǎn)”科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。本科目設(shè)置“成本”、“公允價值變動”兩個明細(xì)戶。 本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價值。（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目（成本），按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。借：交易性金融資產(chǎn)成本 （公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等【提示】1.這筆業(yè)務(wù)屬于復(fù)合業(yè)務(wù)，企業(yè)同時購入了兩項金融資產(chǎn)，需要分別入賬。這也就意味著公允價值中不含應(yīng)收利息或應(yīng)收股利。2.這類金融資產(chǎn)在取得時，交易費用要進(jìn)入投資收益。這種情況在會計處理中是一種很少見的情況。（二）持有期間的股利或利息交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利投資持股比例）應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計算的應(yīng)收利息）貸：投資收益【提示】這里的應(yīng)收利息，是指分期付息、到期一次還本的債券。由于這類金融資產(chǎn)屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，因此，對于到期一次還本付息的債券，在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計提利息。（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。1.公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益2.公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動【提示】所有以公允價值計量的資產(chǎn)的會計處理是相同的，比如，投資性房地產(chǎn)。如果期末賬面價值與公允價值不一致，要將賬面價值調(diào)整到公允價值的水平。至于差額的處理，不同的資產(chǎn)有所差異。交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)是計入公允價值變動損益，下面要介紹的可供出售金融資產(chǎn)是計入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積）。（四）出售交易性金融資產(chǎn)（兩筆分錄）出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：交易性金融資產(chǎn) 投資收益（差額，也可能在借方） 同時：借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）貸：投資收益或：借：投資收益貸：公允價值變動損益思路：（1）將出售價款與賬面價值的差額計入投資收益；（2）將累計公允價值變動轉(zhuǎn)入投資收益。【提示】這里需要注意第二筆分錄。這筆分錄其目的是將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，以保證投資收益的完整?！究偨Y(jié)】關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會計處理的四筆會計分錄（出售時的兩筆分錄也可以合并為一筆分錄），每一筆分錄均涉及損益?！纠?1】2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款102萬元（含已到付息但尚未領(lǐng)取的利息2萬元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用2萬元。該債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息2萬元；（2）2007年6月30日，該債券的公允價值為115萬元（不含利息）；（3）2007年7月5日，收到該債券半年利息；（4）2007年12月31日，該債券的公允價值為110萬元（不含利息）；（5）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；（6）2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款118萬元（含1季度利息1萬元）。假定不考慮其他因素。要求：做出甲企業(yè)相關(guān)的賬務(wù)處理?！敬鹨删幪?2060101】【答案】甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）2007年1月1日，購入債券借：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000應(yīng)收利息 20 000投資收益 20 000貸：銀行存款1 040 000（2）2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（3）2007年6月30日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動150 000貸：公允價值變動損益150 000借：應(yīng)收利息 20 000貸：投資收益 20 000（4）2007年7月5日，收到該債券半年利息借：銀行存款 20 000貸：應(yīng)收利息 20 000（5）2007年12月31日，確認(rèn)債券公允價值變動和投資收益借：公允價值變動損益50 000貸：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動50 000借：應(yīng)收利息20 000貸：投資收益20 000（6）2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息借：銀行存款20 000貸：應(yīng)收利息20 000（7）2008年3月31日，將該債券予以出售借：應(yīng)收利息10 000貸：投資收益10 000借：銀行存款10 000貸：應(yīng)收利息10 000借：銀行存款1170 000公允價值變動損益 100 000貸：交易性金融資產(chǎn)成本1 000 000公允價值變動100 000投資收益170 000第二節(jié)持有至到期投資 一、持有至到期投資概述（一）定義持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。（二）特征1.到期日固定、回收金額固定或可確定2.有明確意圖持有至到期3.有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期?！咎崾尽康谌?jié)“劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資?！庇纱丝梢钥闯?，作為持有至到期投資必須在活躍市場上具有報價，否則，不能劃分為持有至到期投資。（三）關(guān)于到期前處置或重分類的規(guī)定如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件，否則將持有至到期。企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應(yīng)當(dāng)將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；分期償還債券。3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。比如，中央銀行認(rèn)為目前貸款投放過多，經(jīng)濟有過熱的可能，于是向商業(yè)銀行發(fā)行債券，以減少流通中的貨幣供應(yīng)量，從而調(diào)控經(jīng)濟。假設(shè)某銀行購入債券后將其劃分為持有至到期投資。但到期前，央行認(rèn)為經(jīng)濟出現(xiàn)了緊縮可能，為了刺激經(jīng)濟發(fā)展，向商業(yè)銀行提前回購債券，以加大流通中的貨幣供應(yīng)量。這種情況屬于例外。二、持有至到期投資的會計處理（一）企業(yè)取得的持有至到期投資企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持有至到期投資成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。借：持有至到期投資成本（面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等【提示】“持有至到期投資成本”記錄的是面值。交易費用記入了“持有至到期投資利息調(diào)整”。這與交易性金融資產(chǎn)是不相同的。（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。債券：（1）分期付息債券“應(yīng)收利息”（2）到期還本付息“持有至到期投資應(yīng)計利息”持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資應(yīng)計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）持有至到期投資應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資利息調(diào)整（差額，也可能在借方）【提示】這里需要注意債券的付息情況，不同情況下，有不同的處理方法。做這筆分錄時，一般是先確定應(yīng)收利息或應(yīng)計利息，然后，確定根據(jù)攤余成本與實際利率的乘積確定投資收益。利息調(diào)整可以根據(jù)借貸平衡原理來做?！痉治觥坷⒄{(diào)整=應(yīng)收利息100投資收益80（實際利息），差額20即為歸還的本金，所以調(diào)低攤余成本，即貸記持有至到期投資?！拘≠Y料】 攤余成本金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）【提示】當(dāng)自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以公允價值進(jìn)行計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的入賬價值即為當(dāng)日的公允價值。轉(zhuǎn)換日公允價值小于賬面價值的，借方的差額計入公允價值變動損益；轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的，貸方差額計入資本公積。（四）出售持有至到期投資出售持有至到期投資，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資成本、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。借：銀行存款等 貸：持有至到期投資 投資收益（差額，也可能在借方） 【預(yù)備知識】1.實際利率的計算【例1】為實施某項計劃，需要取得外商貸款1000萬美元，經(jīng)雙方協(xié)商，貸款利率為8%，按復(fù)利計息，貸款分5年于每年年末等額償還。外商告知，他們已經(jīng)算好，每年年末應(yīng)歸還本金200萬美元，支付利息80萬美元?！敬鹨删幪?2060201】要求，核算外商的計算是否正確。2.攤余成本的理解本金的計算【例6-4】200年1月1日，甲公司支付價款1 000元（含交易費用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。甲公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。不考慮所得稅、減值損失等因素?！敬鹨删幪?2060301】計算實際利率r：59（1+r）-1+59（1+r）-2+59（1+r）-3+59（1+r）-4+（59+1 250）（1+r）-51 000元，由此得出r10%。 年份期初攤余成本（a）實際利息（b）（按10%計算）現(xiàn)金流入（c）期末攤余成本（da+b-c）2001 000100591 0412011 041104591 0862021 086109591 1362031 136113591 1902041 1901191 250+590根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購入債券借：持有至到期投資成本 1 250貸：銀行存款1 000持有至到期投資利息調(diào)整250（2）200年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整41貸：投資收益100借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59（3）201年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整45貸：投資收益104借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（4）202年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整50貸：投資收益109借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（5）203年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息等借：應(yīng)收利息 59持有至到期投資利息調(diào)整54貸：投資收益113借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息 59（6）204年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到票面利息和本金等借：應(yīng)收利息59持有至到期投資利息調(diào)整60（250-41-45-50-54）貸：投資收益119借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款等1250貸：持有至到期投資成本1250假定在202年1月1日，甲公司預(yù)計本金的一半（即625元）將會在該年末收回，而其余的一半本金將于204年年末付清。遇到這種情況時，甲公司應(yīng)當(dāng)調(diào)整202年年初的攤余成本，計入當(dāng)期損益；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。【答疑編號12060302】202年1月1日攤余成本（625+59）（1+10%）-1+30（1+10%）-2+（625+30）（1+10%）-31 138（元）（四舍五入）。調(diào)整前的攤余成本為1086，因此攤余成本調(diào)高1138-108652（1）根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務(wù)處理如下：借：持有至到期投資利息調(diào)整1 138-1 08652貸：投資收益52【提示】攤余成本1138（元）（2）202年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息1 2504.72%59持有至到期投資利息調(diào)整 55貸：投資收益1 13810%114借：銀行存款59貸：應(yīng)收利息59借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625【提示】攤余成本1138+（114-59）-625568（元）（3）203年12月31日，確認(rèn)實際利息等借：應(yīng)收利息6254.72%30持有至到期投資利息調(diào)整 27貸：投資收益56810%57借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30【提示】攤余成本568+（57-30）595（元）（4）204年12月31日，確認(rèn)實際利息、收回本金等借：應(yīng)收利息 30持有至到期投資利息調(diào)整（1 250-1 138）-55-2730貸：投資收益60借：銀行存款30貸：應(yīng)收利息30借：銀行存款625貸：持有至到期投資成本625【提示】投資收益59510%59.5（元），為了解決尾差問題，最后一年投資收益倒擠。投資收益625+30-59560（元）假定甲公司購買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買債券的實際利率r計算如下：【答疑編號12060303】（59+59+59+59+59+1 250）（1+r）-51 000，由此得出r9.05%。甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）200年1月1日，購入債券借：持有至到期投資成本1 250貸：銀行存款1 000持有至到期投資利息調(diào)整250【提示】攤余成本1000（元）（2）200年12月31日，確認(rèn)實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息1 2504.72%59 利息調(diào)整31.5貸：投資收益1 0009.05%90.5【提示】攤余成本1000+90.51090.5（元）（3）201年12月31日，確認(rèn)實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59利息調(diào)整 39.69貸：投資收益1 090.59.05%98.69【提示】攤余成本1090.5+98.691189.19（元）（4）202年12月31日，確認(rèn)實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息59利息調(diào)整48.62貸：投資收益1 189.199.05%107.62【提示】攤余成本1189.19+107.621296.81（元）（5）203年12月31日.確認(rèn)實際利息收入借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59利息調(diào)整 58.36貸：投資收益1 296.819.05%117.36【提示】攤余成本1296.81+117.361414.17（元）（6）204年12月31日，確認(rèn)實際利息收入、收到本金和名義利息等借：持有至到期投資應(yīng)計利息 59 利息調(diào)整71.83貸：投資收益130.83【提示】投資收益1 414.179.05%127.98為了解決尾差問題，投資收益倒擠：投資收益1545-1414.17130.83（元）借：銀行存款 1 545貸:持有至到期投資成本1 250 應(yīng)計利息595295 第三節(jié)貸款和應(yīng)收款項 一、貸款和應(yīng)收款項概述貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。如果某債務(wù)工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資二、貸款和應(yīng)收款項的會計處理貸款和應(yīng)收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。具體而言：與應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)相關(guān)的主要賬務(wù)處理（一）應(yīng)收賬款企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款，按應(yīng)收金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。收回應(yīng)收賬款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。（二）應(yīng)收票據(jù)1.企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。2.持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應(yīng)按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務(wù)費用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目（適用滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形）或“短期借款”科目（適用不滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情形）。借：銀行存款【應(yīng)按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）】，財務(wù)費用【按貼現(xiàn)息部分】貸：應(yīng)收票據(jù)【按商業(yè)匯票的票面金額，不附追索權(quán)】短期借款【按商業(yè)匯票的票面金額，附追索權(quán)】3.將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應(yīng)計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項稅額的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理。4.商業(yè)匯票到期，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。【例6-5】甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200 000元；增值稅銷項稅額為34 000元。當(dāng)日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關(guān)銷售商品收入符合收入確認(rèn)條件。【答疑編號12060401】甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）銷售實現(xiàn)時 借：應(yīng)收票據(jù)234 000貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34 000（2）3個月后，應(yīng)收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234 000元，存入銀行借：銀行存款234 000貸：應(yīng)收票據(jù)234000（3）如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，且銀行擁有追索權(quán)，則甲企業(yè)應(yīng)按票據(jù)面值確認(rèn)短期借款，按實際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額）與票據(jù)金額之間的差額確認(rèn)“財務(wù)費用”。假定甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231 660元，則相關(guān)賬務(wù)處理如下： 借：銀行存款231 660 財務(wù)費用2 340 貸：短期借款234 000需要注意的是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號數(shù)和出票日、票面金額、交易合同號、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應(yīng)予注銷?！纠?-6】204年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300 000元，增值稅銷項稅額為51 000元，款項尚未收到。雙方約定， 乙公司應(yīng)于204年10月31日付款。 204年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為263 250元；在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗，預(yù)計該批商品將發(fā)生的銷售退回金額為23 400元，其中，增值稅銷項稅額為3 400元，成本為 13 000元，實際發(fā)生的銷售退回由甲公司承擔(dān)。204年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，價款為23 400元。假定不考慮其他因素?！敬鹨删幪?2060402】甲公司與應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：（1）204年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)借：銀行存款263 250其他應(yīng)收款 23 400營業(yè)外支出 64 350貸：應(yīng)收賬款351 000【提示】實際出售的應(yīng)收賬款為35100023400327 600（元）；預(yù)計退回的部分轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”。出售應(yīng)收賬款的損失記入“營業(yè)外支出”。（2）204年8月3日收到退回的商品借：主營業(yè)務(wù)收入20 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3 400貸：其他應(yīng)收款23 400借：庫存商品13 000貸：主營業(yè)務(wù)成本13 000第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn) 一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為股票投資的，應(yīng)按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息；借記“應(yīng)收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等2.債券投資（二）資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息（債券投資） 資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目?？晒┏鍪蹅癁橐淮芜€本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計算確定的應(yīng)收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整”科目。借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售資產(chǎn)的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額，也可能在借方）【提示】類似于持有至到期投資（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值變動資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。1.公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積2.公允價值下降借：資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動【提示】類似于交易性金融資產(chǎn)，所不同的是，公允價值變動損益計入了所有者權(quán)益（四）資產(chǎn)負(fù)債表日減值（公允價值發(fā)生了明顯的變化）確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目。借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）貸：資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動【提示】這與一般資產(chǎn)減值損失的處理是不同的。（五）減值損失轉(zhuǎn)回對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的，借記“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記“資本公積其他資本公積”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積其他資本公積”科目。借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）貸：持有至到期投資資本公積其他資本公積（差額，也可能在借方）（七）出售可供出售的金融資產(chǎn)出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應(yīng)計利息”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)資本公積其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）投資收益（差額，也可能在借方）【提示】與以公允價值計量且其變動進(jìn)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)比較，均存在持有期間公允價值變動損益轉(zhuǎn)出的問題，所不同的是，前者是變動計入了當(dāng)期損益，所以是將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入了資本公積，因此應(yīng)將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。【例67】乙公司于206年7月13日從二級市場購入股票l000 000股，每股市價15元，手續(xù)費30 000元；初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。乙公司至206年12月31日仍持有該股票。該股票當(dāng)時的市價為16元。207年2月1日，乙公司將該股票售出，售價為每股13元，另支付交易費用13 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：【答疑編號12060501】（1）206年7月13日，購入股票借：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000貸：銀行存款15 030 000（2）206年12月31日，確認(rèn)股票價格變動借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動970 000貸：資本公積其他資本公積970 000注：公允價值161001600萬元賬面價值1503萬元公允價值與賬面價值的差額1600150397萬元（3）207年2月1日，出售股票借：銀行存款1 298 7000資本公積其他資本公積 970 000投資收益 2 043 000貸：可供出售金融資產(chǎn)成本15 030 000公允價值變動 970 000銀行存款100131.31298.7萬元【例68】207年1月1日，甲保險公司支付價款1028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1000元，票面年利率為4%，實際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。207年12月31日，該債券的市場價格為1 000.094元。假定不考慮交易費用和其他因素的影響，甲保險公司的賬務(wù)處理如下：（1）207年1月1日，購入債券借：可供出售金融資產(chǎn)成本1000利息調(diào)整28.244貸：銀行存款1028.244