試論企業(yè)研究開發(fā)費用的資本化處理.doc

試論企業(yè)研究開發(fā)費用的資本化處理 時間： 2012-08-07 來源： 論文在線摘 要: 企業(yè)為了在市場經(jīng)濟的競爭中占有一席之地, 不斷地投入資金開發(fā)新產(chǎn)品、研究新技術(shù), 力求利潤最大化。那么企業(yè)歸集的研究開發(fā)費用是作為期間費用, 還是作為資本化處理更趨合理, 就這一問題進行了分析。分析了費用化處理和資本化處理兩者的利弊關(guān)系, 特別是在無形資產(chǎn)價值日益凸顯的今天, 資本化處理更是優(yōu)越于費用化處理, 并闡述了資本化處理的具體會計賬務處理辦法。關(guān)鍵詞: 費用化處理; 資本化處理; 研究開發(fā)費用; 企業(yè)隨著我國加入 WTO 組織以及經(jīng)濟全球化和知識經(jīng)濟的不斷推進, 市場競爭日趨激烈, 企業(yè)為了在市場競爭中居于優(yōu)勢地位, 必須從事大量有計劃、有目的的研究開發(fā)活動, 期間發(fā)生的費用支出也變的更為經(jīng)常性且數(shù)額越來越大, 然而對研究開發(fā)支出費用的處理, 我國的企業(yè)會計制度明確規(guī)定作為期間費用, 扣除構(gòu)成固定資產(chǎn)價值的部分,在管理費用科研開發(fā)費用列支。在目前企業(yè)的研究開發(fā)費用比重不斷增加的今天, 對其不同的會計處理不僅會影響到財務報告的可比性, 還會影響一個企業(yè)的發(fā)展。本人認為根據(jù)權(quán)責發(fā)生制和配比原則, 研究開發(fā)費用應予資本化, 并在有效期內(nèi)或受益期內(nèi)攤銷。1 研究開發(fā)費用的概念及特點1. 1 概念辭海將研究定義為: 鉆研、探求, 今謂用科學方法探求事物的本質(zhì)規(guī)律; 將開發(fā)定義為: 用墾殖開采等方法來充分利用荒地的天然資源, 如開發(fā)資源; 啟發(fā), 誘導。國際會計準則委員會將研究定義為: 從事有制造性和有計劃的調(diào)查; 將開發(fā)定義為: 開始商業(yè)生產(chǎn)之前, 把研究結(jié)果和其他知識變?yōu)橛媱澔蛟O(shè)計,以生產(chǎn)新的或有重要改進的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務等?？梢? 研究活動是對技術(shù)的可行性探索, 而開發(fā)活動則是將技術(shù)轉(zhuǎn)化成產(chǎn)品的活動。1. 2 特點研究開發(fā)費用是對今后的“預期產(chǎn)品”或“技術(shù)”而發(fā)生的費用, 而不是現(xiàn)有產(chǎn)品或技術(shù), 具有資產(chǎn)的特性; 研究開發(fā)項目的成功與否和未來經(jīng)濟效益的大小都是不確定的, 具有一定的風險性; 因研究開發(fā)活動結(jié)果的不確定性, 無法與企業(yè)未來收益聯(lián)系, 也無法計量其受益的時間和金額。1. 3 費用的組成按研究機構(gòu)確定: 研究人員的工資; 日常辦公、差旅費; 消耗原材料及低值易耗品; 設(shè)備的折舊及日常維修費; 運輸費; 水、電費用; 間接費用合理的分配; 其他直接費用, 如專利權(quán)申請支出。2 費用化、資本化處理的合理性分析2. 1 費用化處理的弊端我國的會計制度將“研究開發(fā)費用”列入“管理費用”會計科目中核算, 將企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)費用全部作為本期的期間費用并計入企業(yè)的當期損益, 不在以后分期攤銷, 這種費用化處理在一定程度上降低了人為操縱利潤、粉飾會計報表的可能性, 但是這種費用化處理弊端也是顯而易見的。直接減少了當期企業(yè)利潤?？赡苁蛊髽I(yè)盈利轉(zhuǎn)為虧損, 影響企業(yè)的聲譽和股市的穩(wěn)定, 嚴重影響企業(yè)在市場上的融資能力, 而在研究開發(fā)成功后又存在潛在的虛增利潤, 難以反映企業(yè)的經(jīng)營成果, 有悖于會計信息的可靠性原則。違反了收益性支出與資本性支出的劃分原則。會計核算要求企業(yè)合理劃分收益性支出和資本性支出。支出的費用與本會計年度相關(guān), 應作為收益性支出, 與幾個會計年度相關(guān)的應作為資本性支出, 企業(yè)的研究開發(fā)費用的支出是為獲取無形資產(chǎn)而發(fā)生的, 不僅與企業(yè)當期相關(guān), 更與企業(yè)今后的發(fā)展密切相關(guān)。不符合配比原則。企業(yè)將前期研究開發(fā)支出費用化處理后, 如企業(yè)無形資產(chǎn)依法申請成功并為企業(yè)創(chuàng)造收益時, 其分攤的成本遠遠小于研究開發(fā)支出的總成本, 使其與今后帶來的經(jīng)濟利益的配比不合理, 不符合成本與收益的配比原則。處理過程過于穩(wěn)健, 易導致會計信息失真。為此, 企業(yè)經(jīng)營者可能為了短期利潤目標, 大量削減研究開發(fā)費用的支出, 使企業(yè)的發(fā)展前景受到影響。會計核算是多元化的, 決策也是多樣的, 這就要求財務會計資料應全面反映企業(yè)目前財務狀況及其對今后一定時期經(jīng)營業(yè)績的影響。不利于正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績, 不利于增強企業(yè)的創(chuàng)新能力, 不利于企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)的研究開發(fā)能力關(guān)系到企業(yè)的市場競爭能力。研究開發(fā)支出的多少是預測企業(yè)未來發(fā)展的重要指標, 如果將研究開發(fā)費用全部費用化, 作為利潤的減項列入當期的期間費用, 幾年后此項支出的收益才能反映出來, 不利于企業(yè)當期盈利的正確認定。缺乏邏輯上的一致性。費用化處理不允許確認由研究開發(fā)而積累的無形資產(chǎn), 但被收購的無形資產(chǎn)卻被確認。2. 2 資本化化處理的可行性與優(yōu)越性資本化處理是將企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)費用全部作為企業(yè)的資產(chǎn), 然后在以后的收益期內(nèi)攤銷,采用資本化的理由是: 研究開發(fā)的目的在于研究新的產(chǎn)品, 改進舊產(chǎn)品, 或降低企業(yè)未來的經(jīng)營成本,其本質(zhì)是一筆投資, 是另一種形式的資產(chǎn), 它和其他投資的共同點在于都是期望未來時期受益而不是在本期, 但不同之處在于它的不確定性更大。費用化處理有它的合理性, 但資本化處理更具有明顯的可行性、優(yōu)越性, 表現(xiàn)在:真正體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績, 激發(fā)企業(yè)經(jīng)營者的積極性, 千方百計使企業(yè)利潤最大化, 促使企業(yè)有更大的發(fā)展。會計報表會更加真實的反映企業(yè)的經(jīng)營情況, 提高企業(yè)的聲譽和股市的穩(wěn)定, 提高市場上的融資能力, 對潛在的投資人有更大的吸引力, 攜手聯(lián)營、合伙開發(fā), 將科技成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力, 實行雙贏,使企業(yè)不斷壯大。能夠有效地提高企業(yè)研究開發(fā)的成功率, 使企業(yè)對每一項研究開發(fā)得到應有的重視, 實行責任到人, 量化管理, 有效地控制研究開發(fā)費用的支出,以較低的投入取得較好的成果。遵循了收益性支出和資本性支出劃分原則,有效地區(qū)分了與幾個年度有關(guān)的資本性支出和本期有關(guān)的期間費用支出, 遵循成本與收益的合理配比原則, 真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果, 保證會計信息直實可靠。容易確認由研究開發(fā)積累的無形資產(chǎn), 在會計報表上反映直觀、真實。雖然在資本化處理下, 研究開發(fā)費用具有極大的不準定性, 但學術(shù)界普遍認為, 資產(chǎn)的本質(zhì)特征是未來預期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益, 這種“預期”是指在未來不確定的經(jīng)濟環(huán)境中能夠合理地估計, 而不是肯定判斷, 使用合理的估計是會計核算過程中必不可少的部分, 并不降低可靠性, 研究開發(fā)并不是盲目性的投資, 而是事前必須經(jīng)過可行性研究和論證,并且對是否能帶來不及經(jīng)濟利益必須經(jīng)過合理的估計, 因此資本化處理具有一定的可行性。3 資本化的帳務處理方法研究開發(fā)費用的資本化應根據(jù)不同情況采取不同的方法處理, 研究開發(fā)新產(chǎn)品宜采用遞延資產(chǎn)攤銷法, 現(xiàn)值比例法等; 研究開發(fā)專利權(quán)等, 可以采用無形資產(chǎn)攤銷法、遞延資產(chǎn)攤銷法等。3. 1 遞延資產(chǎn)攤銷法把研究開發(fā)費用歸集在遞延資產(chǎn)下, 確認企業(yè)研究開發(fā)費用應當資本化的數(shù)額, 按產(chǎn)品收益期分攤?；厥掌诘挠嬎?。資本化部分的研究開發(fā)費用實質(zhì)上是將排除了大部分風險后的企業(yè)研究開發(fā)費用作為資產(chǎn)的平均價值, 企業(yè)最擔心的是它計入資產(chǎn)的部分能不能真正具有資產(chǎn)特性, 即研究開發(fā)最終能否成為生產(chǎn)力為企業(yè)帶來豐厚的利潤, 研究開發(fā)成本能否如期回收, 所以將資本化的這部分在回收期內(nèi)攤銷比較合理, 傳統(tǒng)的回收期計算沒有考慮時間價值, 這是其最大的弊端, 所以要考慮時間價值的回收期法, 企業(yè)考慮技術(shù)、產(chǎn)品的特征選擇在回收期內(nèi)平均攤銷, 也可以按比例攤銷, 同時將國際會計準則 5a 上限的規(guī)定考慮在內(nèi), 避免企業(yè)用效益差的項目盡量延長回收期。攤銷金額的計算。攤銷金額的計算可采用直線法、比例法。直線法、比例法下的會計分錄, 開始年度和以后年度, 借: 本年利潤; 貸: 遞延資產(chǎn)研究開發(fā)費用攤銷。3. 2 現(xiàn)值比例法現(xiàn)值比例法是在現(xiàn)值的基礎(chǔ)上按企業(yè)以往研究開發(fā)的成功率來確認企業(yè)研究開發(fā)費用應當資本化的數(shù)額。最大的難點是研究開發(fā)活動成功率的問題;一般來說研究開發(fā)活動的成功率不會很高, 研究開發(fā)活動成功所帶來的經(jīng)濟效益也很難估計; 在現(xiàn)實生活中, 因一項科研成果投入生產(chǎn)而使本來已面臨危機的企業(yè)起死回生的例子比比皆是。研究開發(fā)費用的成功率是在一個認為合理的時期內(nèi), 企業(yè)已經(jīng)回收的研究開發(fā)費用的現(xiàn)值和企業(yè)已經(jīng)投入的研究開發(fā)費用的現(xiàn)值的比率。應該注意的是: 一是將研究開發(fā)費用的回收作為成功的標準,而并非盈利; 二是在現(xiàn)值的基礎(chǔ)上進行計算, 如果一個企業(yè)在 5a 前投入 100 萬元人民幣的研究開發(fā), 這個項目在 3a 內(nèi)就回收了這筆資金, 那么這個項目的成功率就應該是 100%, 我們?nèi)匀恍枰獙?100 萬元折現(xiàn)。在企業(yè)研究開發(fā)成功率的計算過程中, 有兩個問題需要確定, 第一是企業(yè)以哪些開發(fā)活動作為計算依據(jù), 一般來說企業(yè)應當將計算時期內(nèi)的每一筆研究開發(fā)支出納入計算, 如果研究開發(fā)活動支出非常繁雜、頻繁, 可以適當縮短計算期, 合理抽取所占份額較大研究開發(fā)活動納入計算, 第二是采用折現(xiàn)比例的問題, 可以直接采用銀行長期借款的平均利率作為折現(xiàn)率。如果更科學一些可以采用融資管理中使用企業(yè)加權(quán)平均資本成本, 這時企業(yè)的融資成本也是企業(yè)追求的最低回報率。對于現(xiàn)值比例法的賬務處理, 企業(yè)可以專設(shè)一個“研究開發(fā)費用”賬戶, 進行費用歸集, 再將歸集的費用按比例計入當期的費用, 部分計入遞延資產(chǎn)研究開發(fā)技術(shù)。具體會計處理: a.費用發(fā)生時, 借: 研究開發(fā)費用, 貸: 直接人工、材料、其他直接費用; b.在末進行歸集費用時, 借: 本年利潤, 遞延資產(chǎn)研究開發(fā)技術(shù), 貸: 研究開發(fā)費用。3. 3 無形資產(chǎn)攤銷法這是專門用來研究開發(fā)專利權(quán)等形成企業(yè)無形資產(chǎn)的, 用來確定企業(yè)研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的數(shù)額, 按產(chǎn)品的收益期進行分攤的一種辦法?；厥掌诘挠嬎?。資本化部分的研究開發(fā)費用實質(zhì)上是企業(yè)已經(jīng)取得專利權(quán)等形成無形資產(chǎn)的確認價值, 對于研究開發(fā)費用企業(yè)最擔心的是, 是否能給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益, 能否按計劃回收。根據(jù)無形資產(chǎn)的特性, 考慮時間價值, 可以采用平均攤銷法, 也可按比例攤銷, 同時, 將會計準則 10a 上限規(guī)定考慮在內(nèi), 這樣可在企業(yè)經(jīng)濟效益差時延長回收期。無形資產(chǎn)攤銷法的賬務處理。企業(yè)可以專門設(shè)置一個“研究開發(fā)費用”賬戶進行費用歸集, 再將歸集的費用按比例部分計入本年費用, 部分計入遞延資產(chǎn), 取得專利權(quán)證以后將“遞延資產(chǎn)”金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)專利權(quán)”賬戶。具體的會計處理為: 費用發(fā)生時, 借: 研究開發(fā)費用, 貸: 直接人工、材料、其他直接費; 在年末歸集時, 借: 本年利潤、遞延資產(chǎn)研究開發(fā)技術(shù), 貸: 研究開發(fā)費用; 取得專利權(quán)時, 借: 無形資產(chǎn)專利權(quán), 貸: 遞延資產(chǎn)研究開發(fā)技術(shù)。研究開發(fā)的專利技術(shù)進行對外投資、聯(lián)營時.具體的會計處理為借長期投資, 貸: 無形資產(chǎn)專利權(quán)。遞延資產(chǎn)攤銷法, 現(xiàn)值比例法, 無形資產(chǎn)攤銷法只是一種會計賬務處理方法, 它既避免了盲目樂觀地將研究開發(fā)費用確認為資產(chǎn), 同時也避免了武斷地將研究開發(fā)成本一次性地作為費用處理, 但是它并不能避免研究開發(fā)活動本身的失敗, 尤其在無形資產(chǎn)日益重要的今天, 費用化處理對會計信息相關(guān)性影響更加明顯。因此, 從相關(guān)性角度來看, 研究開發(fā)費用資本化處理優(yōu)于費用化處理。參考文獻1王素榮.研究開發(fā)費用的會計處理與納稅調(diào)整J.煤炭經(jīng)濟研究.2004(09)2張建平,白紹武,艾櫟楠.新稅法下研究開發(fā)費用優(yōu)化納稅模型的選擇與分析J.煤炭經(jīng)濟研究.2010(01)3企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法J.口腔護理用品工業(yè).2010(02)4劉繼雄.淺析公司在七