新舊稅法下的房地產(chǎn)企業(yè)所得稅如何進(jìn)行清算.doc

新舊稅法下的房地產(chǎn)企業(yè)所得稅如何進(jìn)行清算國(guó)家稅務(wù)總局2006年發(fā)布的文件國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)200631號(hào)）中規(guī)定：“（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本，計(jì)算出該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入的毛利額。該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額”。對(duì)此文件所涉及到的稅收操作實(shí)務(wù)應(yīng)該如何進(jìn)行理解，希望能通過(guò)下面的案例進(jìn)行分析廓清。案例：一家房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，05年12月取得一塊土地并建造了普通住宅出售，06年末開(kāi)始預(yù)售，項(xiàng)目在08年4月完工并進(jìn)行了收入的結(jié)轉(zhuǎn)，各年預(yù)售收入、銷售收入、期間費(fèi)用、成本有可能出現(xiàn)兩種情況：一種是銷售毛利率小于應(yīng)稅所得率；一種是銷售毛利率大于應(yīng)稅所得率。具體數(shù)據(jù)參照下表：表一：銷售毛利率（10%）小于應(yīng)稅所得率（15%）的情況：項(xiàng)目 2006年（萬(wàn)元） 2007年（萬(wàn)元） 2008年（萬(wàn)元）預(yù)售收入 5000 8000 1000應(yīng)稅所得率 15%結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入 14000結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本 12600期間費(fèi)用 350 560 90會(huì)計(jì)利潤(rùn) -350 -560 1310按“預(yù)售收入應(yīng)稅所得率” 750 1200 -1950計(jì)算的調(diào)整項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額400 640 -640稅率 33% 25%繳納所得稅款132 211.2表二：銷售毛利率（20%）大于應(yīng)稅所得率（15%）的情況：項(xiàng)目 2006年（萬(wàn)元） 2007年（萬(wàn)元） 2008年（萬(wàn)元）預(yù)售收入 5000 8000 1000應(yīng)稅所得率 15%結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入 14000結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本 11200期間費(fèi)用 350 560 90會(huì)計(jì)利潤(rùn) -350 -560 2710按“預(yù)售收入應(yīng)稅所得率”750 1200 -1950計(jì)算的調(diào)整項(xiàng)目應(yīng)納稅所得額 400 640 760稅率 33% 25%繳納所得稅款 132 211.2 190由于該公司是一家小型房地產(chǎn)公司，目前在宏觀政策雙緊的形勢(shì)下取得土地和資金是非常困難的，所以，該公司開(kāi)發(fā)完成這個(gè)項(xiàng)目后可能就面臨著兩種結(jié)局：1、解散并清算；2、持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，針對(duì)上述兩種情況和兩種結(jié)局，結(jié)合國(guó)稅發(fā)200631號(hào)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅清算有以下幾種觀點(diǎn)：一、統(tǒng)算觀點(diǎn)這種觀點(diǎn)認(rèn)為：企業(yè)所得稅的本質(zhì)實(shí)際上就是對(duì)企業(yè)的所得進(jìn)行征稅，什么是企業(yè)的所得，也就是說(shuō)企業(yè)清算的時(shí)候在整個(gè)生命期內(nèi)其經(jīng)濟(jì)資源的增值部分才是企業(yè)的所得，按年征收也只是稅收的技術(shù)處理手段，況且，具體到只開(kāi)發(fā)一個(gè)項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)，這樣一種屬性是非常明顯的，如果采用按年計(jì)算的話，那最后幾年由于沒(méi)有收入實(shí)現(xiàn)，但期間費(fèi)用仍然在發(fā)生，這樣的虧損在企業(yè)清算的時(shí)候就沒(méi)有辦法彌補(bǔ)。收入的確認(rèn)時(shí)間在所得稅處理上應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行，不能將預(yù)售收入確認(rèn)為企業(yè)的銷售收入的實(shí)現(xiàn)，而只能確認(rèn)為企業(yè)的預(yù)收帳款。如果認(rèn)定企業(yè)實(shí)現(xiàn)了收入，那么對(duì)于大型造船企業(yè)，其建造過(guò)程也涉及到好幾年，預(yù)收的工程款等在所得稅處理的時(shí)候是否也要確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)了呢？按照這種觀點(diǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅就應(yīng)該按照每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行認(rèn)定和清算，而不能按照公司進(jìn)行所得稅清算，具體到該案例企業(yè)所得稅在08年清算的時(shí)候?qū)嶋H應(yīng)稅所得額在兩種情況下分別為：1、銷售毛利率（10%）小于應(yīng)稅所得率（15%）情況下：應(yīng)稅所得=14000-12600-1000=400萬(wàn)元；應(yīng)納稅額=40025%=100萬(wàn)元，所以應(yīng)退所得稅=343.2-100=243.2萬(wàn)元。2、銷售毛利率（20%）大于應(yīng)稅所得率（15%）情況下：應(yīng)稅所得=14000-11200-1000=1800萬(wàn)元；應(yīng)納稅額=180025%=450萬(wàn)元，所以應(yīng)補(bǔ)交所得稅=450-343.2=106.8萬(wàn)元。二、調(diào)增調(diào)減的觀點(diǎn)這種觀點(diǎn)對(duì)31號(hào)文的解讀如下：“企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額收入總額準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額本期新增預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額已結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售的以前期預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額。本期新增預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額本期新增預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入利潤(rùn)率。已結(jié)轉(zhuǎn)本期銷售的以前期預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額以前期預(yù)售轉(zhuǎn)為本期銷售對(duì)應(yīng)的預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入利潤(rùn)率?！斑@種觀點(diǎn)認(rèn)為，預(yù)售收入在所得稅清算的時(shí)候文件就認(rèn)定為該年度的銷售收入，并且對(duì)于當(dāng)年應(yīng)扣除的成本文件給出了明確的規(guī)定，那就是按照（1-應(yīng)稅所得率）進(jìn)行成本的配比。按照這種理解，所得稅不存在清算的問(wèn)題，不管企業(yè)開(kāi)發(fā)完一個(gè)項(xiàng)目后是清算還是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，對(duì)企業(yè)所得稅都應(yīng)當(dāng)按照年進(jìn)行征收。具體到該案例企業(yè)所得稅實(shí)際應(yīng)稅所得額在兩種情況下分別為：1、銷售毛利率（10%）小于應(yīng)稅所得率（15%）情況下：應(yīng)納稅額=實(shí)際已經(jīng)繳納的稅款=343.2萬(wàn)元，08年產(chǎn)生的虧損640萬(wàn)元如果企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，就用以后5年的利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)，如果企業(yè)清算就不能進(jìn)行彌補(bǔ)了。2、銷售毛利率（20%）大于應(yīng)稅所得率（15%）情況下：應(yīng)納稅額=343.2 190=533.2萬(wàn)元。三、按年分期、合理配比成本的觀點(diǎn)這種觀點(diǎn)認(rèn)為：雖然企業(yè)所得的本質(zhì)是清算所得才是真正意義上的所得，但是大部分企業(yè)都是建立在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)基礎(chǔ)上的進(jìn)行所得稅征收的，所以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在稅務(wù)處理時(shí)候是一種合理并且是必須的假設(shè)，所以按年進(jìn)行所得稅的征收是無(wú)可厚非的，并且，所得稅不能用以前年度的盈利來(lái)彌補(bǔ)以后年度的虧損也是由中國(guó)實(shí)情所決定的。至于預(yù)售收入在所得稅處理上是否應(yīng)該確認(rèn)為銷售收入的問(wèn)題，這種觀點(diǎn)認(rèn)為需要確認(rèn)為銷售收入，因?yàn)轭A(yù)售收入在所得稅處理上就是按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)了收入，至于成本的配比問(wèn)題，可以按照整個(gè)項(xiàng)目的成本進(jìn)行合理的分配進(jìn)行各年的所得稅計(jì)算。按照這種觀點(diǎn)對(duì)兩種情況下的所得稅計(jì)算如下：1、銷售毛利率（10%）小于應(yīng)稅所得率（15%）情況下：06、07年企業(yè)實(shí)際應(yīng)稅所得=13000-12600（1300014000）-910=390萬(wàn)元；應(yīng)納稅額=39033%=128.7萬(wàn)元；08年企業(yè)實(shí)際應(yīng)稅所得=1000-12600（100014000）-90=10萬(wàn)元；應(yīng)納稅額=1025%=2.5萬(wàn)元；整個(gè)項(xiàng)目的總體稅負(fù)為128.7 2.5=131.2萬(wàn)元，應(yīng)退所得稅=343.2-131.2=212萬(wàn)元。2、銷售毛利率（20%）大于應(yīng)稅所得率（15%）情況下：06、07年企業(yè)實(shí)際應(yīng)稅所得=13000-11200（1300014000）-910=1690萬(wàn)元；應(yīng)納稅額=169033%=557.7萬(wàn)元；08年企業(yè)實(shí)際應(yīng)稅所得=1000-11200（100014000）-90=110萬(wàn)元；應(yīng)納稅額=11025%=27.5萬(wàn)元；整個(gè)項(xiàng)目的總體稅負(fù)為557.7 27.5=585.2萬(wàn)元，應(yīng)補(bǔ)所得稅=585.2-343.2=242萬(wàn)元。四、預(yù)征是手段，實(shí)質(zhì)重于形式這種觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)征企業(yè)所得稅只能理解成是稅收為了合理均衡的征收稅款而采取的一種技術(shù)手段，這種技術(shù)手段不能人為的改變企業(yè)的利潤(rùn)分布時(shí)點(diǎn)。對(duì)企業(yè)而言預(yù)交所得稅只是資產(chǎn)形式的轉(zhuǎn)換，帳務(wù)處理為：借：應(yīng)交稅費(fèi)-企業(yè)所得稅貸：銀行存款。它影響的是資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，而不應(yīng)當(dāng)影響到企業(yè)的利潤(rùn)表中的所得稅項(xiàng)目。按照這種觀點(diǎn)收入就應(yīng)該在08年確認(rèn)并結(jié)轉(zhuǎn)成本，所有的利潤(rùn)都只應(yīng)當(dāng)承擔(dān)25%的稅負(fù)水平，而不能人為的將一塊蛋糕切下一大部分去承擔(dān)33%的稅負(fù)水平，而只留下一小部分去承擔(dān)25%的低稅負(fù)水平。這種觀點(diǎn)在這個(gè)項(xiàng)目的結(jié)果上和第一種觀點(diǎn)“統(tǒng)算觀點(diǎn)”是一致的，但第一種觀點(diǎn)非常適合一個(gè)公司就開(kāi)發(fā)一個(gè)項(xiàng)目的特殊情況，而這種觀點(diǎn)適合一個(gè)公司開(kāi)發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去的這樣一種普遍情況，它實(shí)際上否定了預(yù)計(jì)所得率計(jì)算的銷售毛利率作為納稅調(diào)增調(diào)減的這樣一種做法，認(rèn)為，不應(yīng)當(dāng)作為納稅調(diào)增調(diào)減從而改變企業(yè)的本身的利潤(rùn)按年分布的形態(tài)，企業(yè)所得稅預(yù)交企業(yè)是作為掛賬進(jìn)行處理，等到結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)候再將其沖銷，多退少補(bǔ)。而不應(yīng)當(dāng)是在結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)候作為納稅調(diào)減項(xiàng)目列示，作為納稅調(diào)減項(xiàng)目列示就人為的改變了企業(yè)的利潤(rùn)情況，同時(shí)在成本的配比上也是不科學(xué)的，是人為的武斷的改變。按照這種觀點(diǎn)，針對(duì)兩種情況計(jì)算所得稅結(jié)果如下：1、銷售毛利率（10%）小于應(yīng)稅所得率（15%）情況下：08年結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)候應(yīng)納稅所得=14000-12600-1000=400萬(wàn)元，應(yīng)納稅額=40025%=100萬(wàn)元，多繳納的稅款=343.2-100=