2015年注會《財管》第16章

1、第十六章作業(yè)成本計算【考情分析】本章分值一般在3-10分左右。本章需要理解作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算方法的區(qū)別；本方法相關(guān)概念、優(yōu)劣；準(zhǔn)確掌握作業(yè)成本計算。本章除考核客觀題和計算題外，還可以與第14章生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品成本和月末在產(chǎn)品成本之間分配以及產(chǎn)品成本計算的品種法、分批法和分步法結(jié)合出綜合題。本章為教材唯一全新增加章。本章內(nèi)容第一節(jié)作業(yè)成本法的概念與特點【考點1】作業(yè)成本的概念與特點【掌握要求】重要考點。理解傳統(tǒng)成本計算方法的缺點，作業(yè)成本法如何克服其缺點；理解2種成本計算方法的區(qū)別；理解作業(yè)和作業(yè)動因的概念以及分類；理解作業(yè)成本法的特點。一、作業(yè)成本法的含義1.傳統(tǒng)的成本計算方法的缺點（

2、1）將固定成本分?jǐn)偨o不同產(chǎn)品按照這種做法，隨著產(chǎn)量的增加，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀鞠陆?，即使單位變動成本不變，平均成本也會隨著產(chǎn)量增加而下降。在銷售收入不變的情況下，增加生產(chǎn)量可以使部分固定成本被存貨吸收，減少當(dāng)期銷貨成本，增加當(dāng)期利潤，從而刺激經(jīng)理人員過度生產(chǎn)。變動成本法是針對這個缺點提出來的。（2）產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息。在傳統(tǒng)的成本計算方法下，制造費(fèi)用通常按直接人工等產(chǎn)量基礎(chǔ)分配。實際上，有許多制造費(fèi)用項目不是產(chǎn)量的函數(shù)，而與生產(chǎn)批次等其他變量存在因果關(guān)系。全部按產(chǎn)量基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，會產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息。作業(yè)成本法是針對后一個缺點提出來的。2.作業(yè)成本法將間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分

3、配到產(chǎn)品和服務(wù)的一種成本計算方法。在計算成品成本時，首先按經(jīng)營活動中發(fā)生的各項作業(yè)來歸集成本，計算出作業(yè)成本；然后再按各項作業(yè)成本與成本對象（產(chǎn)品、服務(wù)或顧客）之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到成本對象，最終完成成本計算過程。二、作業(yè)成本法的核心概念（作業(yè)和成本動因）（一）作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)中特定組織（成本中心、部門或產(chǎn)品線）重復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或活動。一項作業(yè)可能是一項非常具體的活動，如車工作業(yè)；也可能泛指一類活動，如機(jī)加工車間的車、銑、刨、磨等所有作業(yè)可以統(tǒng)稱為機(jī)加工作業(yè)；甚至可以將機(jī)加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)（相對于產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計、銷售等作業(yè)而言）。由若干個相互關(guān)聯(lián)的具體作業(yè)組成的作業(yè)

4、集合，被稱為作業(yè)中心。執(zhí)行任何一項工作都需要耗費(fèi)一定的資源。資源是指作業(yè)耗費(fèi)的人工、能源和實物資產(chǎn)（車床和廠房等）。任何一項產(chǎn)品的形成都要消耗一定的作業(yè)。作業(yè)是連接資源和產(chǎn)品的紐帶，它在消耗資源的同時生產(chǎn)出產(chǎn)品。（二）成本動因1.成本動因含義成本動因是指作業(yè)成本或產(chǎn)品成本的驅(qū)動因素。例如，產(chǎn)量增加時，直接材料成本就增加，產(chǎn)量是直接材料成本的驅(qū)動因素，即直接材料的成本動因。再例如，檢驗成本隨著檢驗次數(shù)的增加而增加，檢驗次數(shù)就是檢驗成本的驅(qū)動因素，即檢驗成本的成本動因。【說明】傳統(tǒng)成本法直接成本直接計入產(chǎn)品成本，間接成本采用單一標(biāo)準(zhǔn)（人工工時或機(jī)器工時等）進(jìn)行分配。沒有詳細(xì)思考成本發(fā)生的驅(qū)動因素。

5、2.成本動因分類在作業(yè)成本法中，成本動因分為資源成本動因和作業(yè)成本動因兩類。（1）資源成本動因資源成本動因是引起作業(yè)成本增加的驅(qū)動因素。用來衡量一項作業(yè)的資源消耗量。依據(jù)資源成本動因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，產(chǎn)品質(zhì)量檢驗工作（作業(yè)）需要有檢驗人員、專用的設(shè)備，并耗用一定的能源（電力）等。檢驗作業(yè)作為成本對象（亦稱成本庫），耗用的各項資源構(gòu)成了檢驗作業(yè)的成本。其中，檢驗人員的工資、專用設(shè)備的折舊費(fèi)等成本，一般可以直接歸屬于檢驗作業(yè)；而能源成本往往不能直接計入，需要根據(jù)設(shè)備額定功率（或根據(jù)歷史資料統(tǒng)計的每小時平均耗電數(shù)量）和設(shè)備開動時間來分配。這里，“設(shè)備的額定功率乘以開動時間”就是能

6、源成本的動因。設(shè)備開動導(dǎo)致能源成本發(fā)生，設(shè)備的功率乘以開動時間的數(shù)值（即動因數(shù)量）越大，耗用的能源越多。按“設(shè)備的額定功率乘以開動時間”這一動因作為能源成本的分配基礎(chǔ)，可以將檢驗專用設(shè)備耗用的能源成本分配到檢驗作業(yè)當(dāng)中。（2）作業(yè)成本動因作業(yè)成本動因是衡量一個成本對象（產(chǎn)品、服務(wù)或顧客）需要的作業(yè)量，是產(chǎn)品成本增加的驅(qū)動因素。作業(yè)成本動因計量各成本對象耗用作業(yè)的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。例如，每批產(chǎn)品完工后都需要進(jìn)行質(zhì)量檢驗，如果對任何產(chǎn)品的每一批次進(jìn)行質(zhì)量檢驗所發(fā)生的成本相同，則檢驗的“次數(shù)”就是檢驗作業(yè)的成本動因，它是引起產(chǎn)品檢驗成本增加的驅(qū)動因素。某一會計期間發(fā)生的檢驗作業(yè)總

7、成本（包括檢驗人工成本、設(shè)備折舊、能源成本等）除以檢驗的次數(shù)，即為每次檢驗所發(fā)生的成本。某種產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的檢驗作業(yè)成本，等于該種產(chǎn)品的批次乘以每次檢驗發(fā)生的成本。產(chǎn)品完成的批次越多，則需要進(jìn)行檢驗的次數(shù)越多，應(yīng)承擔(dān)的檢驗作業(yè)成本越多；反之，則應(yīng)承擔(dān)的檢驗成本越少。三、作業(yè)成本法的主要特點（相對于以產(chǎn)量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本計算方法而言）（一）成本計算分為兩個階段1.作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品（服務(wù)或顧客）消耗作業(yè)”。根據(jù)這一指導(dǎo)思想，作業(yè)成本法把成本計算過程劃分為兩個階段。第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源分配（包括追溯和間接分配）到作業(yè)，計算作業(yè)的成本；第二階段，根據(jù)第一階段計算的作業(yè)

8、成本分配（包括追溯和動因分配）到各有關(guān)成本對象（產(chǎn)品或服務(wù)）2.作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的比較傳統(tǒng)的成本計算方法也是分兩步進(jìn)行，但是中間的成本中心是按部門建立的。第一步除了把直接成本追溯到產(chǎn)品之外，還要把不同性質(zhì)的各種間接費(fèi)用按部門歸集在一起；第二步是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)，將間接費(fèi)用分配到各種產(chǎn)品。傳統(tǒng)成本計算方法下，間接成本的分配路徑是“資源部門產(chǎn)品”。作業(yè)成本法下成本計算的第一階段，除了把直接成本追溯到產(chǎn)品以外，還要將各項間接費(fèi)用分配到各有關(guān)作業(yè)，并把作業(yè)看成是按產(chǎn)品生產(chǎn)需求重新組合的“資源”；在第二階段，按照作業(yè)消耗與產(chǎn)品之間不同的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品。因此，作業(yè)成本法下間接成本

9、的分配路徑是“資源作業(yè)產(chǎn)品”。（二）成本分配強(qiáng)調(diào)因果關(guān)系作業(yè)成本法認(rèn)為，將成本分配到成本對象有三種不同的形式：追溯、動因分配和分?jǐn)偂?.成本追溯指把成本直接分配給相關(guān)的成本對象。一項成本能否追溯到產(chǎn)品，可以通過實地觀察來判斷。例如，確認(rèn)一臺電視機(jī)耗用的液晶板、集成電路板、揚(yáng)聲器及其他零部件的數(shù)量是可以通過觀察實現(xiàn)的。再比如，確認(rèn)某種產(chǎn)品專用生產(chǎn)線所耗用的人工工時數(shù)，也是可以通過觀察投入該生產(chǎn)線的工人人數(shù)和工作時間而實現(xiàn)的。顯然，使用追溯方式得到的產(chǎn)品成本是最準(zhǔn)確的。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)盡可能擴(kuò)大追溯到個別產(chǎn)品的成本比例，以減少成本分配引起的信息失真。傳統(tǒng)成本計算的直接成本，通常僅限于直接人工和直接材

10、料，其他成本都?xì)w集與制造費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)一分配。作業(yè)成本法認(rèn)為，有些“制造費(fèi)用”的項目可以直接歸屬于成本對象，例如特定產(chǎn)品的專用設(shè)備折舊費(fèi)等。凡是能夠追溯到個別產(chǎn)品、個別批次、個別品種的成本，就應(yīng)追溯，而不要間接分配。2.動因分配指根據(jù)成本動因?qū)⒊杀痉峙涞礁鞒杀緦ο蟮倪^程。生產(chǎn)活動中耗費(fèi)的各項資源，不能追溯的成本，作業(yè)成本法則強(qiáng)調(diào)使用動因（包括資源動因或作業(yè)動因）分配方式，將成本分配到有關(guān)成本對象（作業(yè)或產(chǎn)品）。傳統(tǒng)成本計算，以產(chǎn)品數(shù)量作為間接費(fèi)用唯一的成本動因，是不符合實際情況的。采用動因分配，首先必須找到引起成本變動的真正原因，即成本與成本動因之間的因果關(guān)系。如前面所說到的檢驗作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的能源成

11、本，以設(shè)備單位時間耗電數(shù)量和設(shè)備開動時間（即耗電量）作為資源動因進(jìn)行分配，是因為設(shè)備單位時間耗電量和開動時間與檢驗作業(yè)應(yīng)承擔(dān)的能源成本之間存在著因果關(guān)系。又如，各種產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的檢驗成本，以產(chǎn)品投產(chǎn)的批次數(shù)（即質(zhì)量檢驗次數(shù)）作為作業(yè)動因進(jìn)行分配，是因為檢驗次數(shù)與產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的檢驗成本之間存在著因果關(guān)系。動因分配雖然不像追溯那樣準(zhǔn)確，但只要因果關(guān)系建立恰當(dāng)，成本分配的結(jié)果同樣可以達(dá)到較高的準(zhǔn)確程度。3.產(chǎn)量作為分配基礎(chǔ)有些成本既不能追溯，也不能合理、方便的找到成本動因，只好使用產(chǎn)量作為分配基礎(chǔ)，將其強(qiáng)制分?jǐn)偨o成本對象?！菊f明】作業(yè)成本法的成本分配主要使用追溯和動因分配，盡可能減少不準(zhǔn)確的分?jǐn)?，因此?/p>

12、夠提供更加真實、準(zhǔn)確的成本信息。（三）成本分配使用眾多不同層面的成本動因在傳統(tǒng)的成本計算方法下，產(chǎn)量被認(rèn)為是能夠解釋產(chǎn)品成本變動的唯一動因，并以此作為分配基礎(chǔ)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配。而制造費(fèi)用是一個由多種不同性質(zhì)的間接費(fèi)用組成的集合，這些性質(zhì)不同的費(fèi)用有些是隨產(chǎn)量變動的，而多數(shù)則并不隨產(chǎn)量變動，因此用單一的產(chǎn)量作為分配制造費(fèi)用的基礎(chǔ)顯然是不合適的。作業(yè)成本法的獨到之處，在于它把資源的消耗首先追溯或分配到作業(yè)，然后使用不同層面和數(shù)量眾多的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品。采用不同層面的、眾多的成本動因進(jìn)行成本分配，要比采用單一分配基礎(chǔ)更加合理，更能保證產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性?！纠?單選題】在下列將成本分配

13、到成本對象的形式中，最能真實反映產(chǎn)品成本的是（）。A.追溯B.間接追溯C.動因追溯D.分?jǐn)傉_答案A答案解析使用直接追溯方式最能真實反映產(chǎn)品成本。【例2多選題】下列關(guān)于作業(yè)成本法的敘述，正確的有（）。A.按作業(yè)成本法進(jìn)行成本計算，仍然可以區(qū)分品種法、分批法和分步法B.作業(yè)成本法下的成本計算過程可以概括為：“資源作業(yè)產(chǎn)品”C.在作業(yè)成本法下，直接成本可以直接計入有關(guān)產(chǎn)品，而其他間接成本則首先分配到有關(guān)作業(yè)，計算作業(yè)成本，然后再將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品D.在作業(yè)成本法下，運(yùn)用資源動因可以將作業(yè)成本分配給有關(guān)產(chǎn)品正確答案ABC答案解析在作業(yè)成本計算中，成本動因分為資源動因和作業(yè)動因。其中，運(yùn)用資源動

14、因可以將資源成本分配給有關(guān)作業(yè)；運(yùn)用作業(yè)動因可以將作業(yè)成本分配給有關(guān)產(chǎn)品。第二節(jié)作業(yè)成本的計算方法【考點2】作業(yè)成本的計算方法【掌握要求】重要考點。準(zhǔn)確理解作業(yè)成本法計算步驟，尤其是作業(yè)認(rèn)定和作業(yè)成本庫的設(shè)計；準(zhǔn)確掌握例題【16-1】；理解作業(yè)成本法的優(yōu)點和局限性。一、作業(yè)成本系統(tǒng)的設(shè)計步驟（一）作業(yè)的認(rèn)定1.含義即確認(rèn)每一項作業(yè)完成的工作以及執(zhí)行該作業(yè)耗用的資源成本。作業(yè)的認(rèn)定需要對每項消耗資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識別每項作業(yè)在生產(chǎn)活動中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。2.作業(yè)認(rèn)定有形式（1）根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)行分解；（2）通過與員工和經(jīng)理進(jìn)行交談，自下而上

15、地確定他們所做的工作，并逐一認(rèn)定各項作業(yè)。例如，根據(jù)生產(chǎn)流程分析和工廠的布局可知，由于原材料倉庫與生產(chǎn)車間之間有0.5公里的距離，必然存在材料搬運(yùn)作業(yè)，這項作業(yè)就是將生產(chǎn)用的原材料從倉庫運(yùn)送到生產(chǎn)車間。通過另一種形式，即與從事相關(guān)作業(yè)的員工或經(jīng)理交談，也可以識別和認(rèn)定該項作業(yè)，比如與進(jìn)行搬運(yùn)作業(yè)的員工進(jìn)行交談，問“你是做什么的？”，也很容易得出生產(chǎn)過程中有這樣一項搬運(yùn)作業(yè)，它的主要作用是把原材料從倉庫運(yùn)往車間。在實務(wù)中，自上而下和自下而上這兩種方式往往需要結(jié)合起來運(yùn)用。經(jīng)過這樣的程序，就可以把生產(chǎn)過程中的全部作業(yè)一一識別出來，并加以認(rèn)定。為了對認(rèn)定的作業(yè)進(jìn)一步分析和歸類，在作業(yè)認(rèn)定后，需按順序

16、列出作業(yè)清單。表16-1是一個以變速箱制造企業(yè)為背景的作業(yè)清單示例。需要說明的是，這僅僅是一個示例，實際上對一個企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中認(rèn)定作業(yè)數(shù)量的多少，取決于該企業(yè)自身的產(chǎn)品生產(chǎn)特點。表16-1某企業(yè)作業(yè)清單作業(yè)名稱作業(yè)說明材料訂購包括選擇供應(yīng)商、簽訂合同、明確供應(yīng)方式等材料檢驗對每批購入的材料進(jìn)行質(zhì)量、數(shù)量檢驗生產(chǎn)準(zhǔn)備每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，進(jìn)行設(shè)備調(diào)整等準(zhǔn)備工作發(fā)放材料每批產(chǎn)品投產(chǎn)前，將生產(chǎn)所需材料發(fā)往個生產(chǎn)車間材料切割將管材、圓鋼切割成適于機(jī)加工的毛坯工件車床加工使用車床加工零件（軸和連桿）銑床加工使用銑床加工零件（齒輪）刨床加工使用刨床加工零件（變速箱外殼）產(chǎn)品組裝人工裝配變速箱產(chǎn)品質(zhì)量檢驗人

17、工檢驗產(chǎn)品質(zhì)量包裝用木箱將產(chǎn)品包裝車間管理組織和管理車間生產(chǎn)、提供維持生產(chǎn)的條件（二）作業(yè)成本庫的設(shè)計作業(yè)認(rèn)定后，接下來的工作是設(shè)計作業(yè)成本庫，作業(yè)成本庫包括如下四類：類別特點舉例單位級作業(yè)成本庫1.每一單位產(chǎn)品至少要執(zhí)行一次的作業(yè)；2.是直接成本，可以追溯直接計入成本對象的成本計算單。機(jī)器加工、組裝。批次級作業(yè)成本庫1.同時服務(wù)于每批產(chǎn)品或許多產(chǎn)品的作業(yè)。它們的成本取決于批次2.需要單獨進(jìn)行歸集，計算每一批的成本，然后分配給不同批次（如某訂單），最后根據(jù)產(chǎn)品的數(shù)量在單個產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。生產(chǎn)前機(jī)器調(diào)試、成批產(chǎn)品轉(zhuǎn)移至下一工序的運(yùn)輸、成批采購和檢驗等。產(chǎn)品級作業(yè)成本庫1.服務(wù)于某種型號或樣式產(chǎn)

18、品的作業(yè)。2.因為某個特定的產(chǎn)品線存在而發(fā)生，隨產(chǎn)品品種數(shù)而變化，不隨產(chǎn)量、批次數(shù)而變化。產(chǎn)品設(shè)計、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝規(guī)程制定、工藝改造、產(chǎn)品更新等生產(chǎn)維持級作業(yè)成本庫1.服務(wù)于整個工廠的作業(yè)2.為了維護(hù)生產(chǎn)能力而進(jìn)行的作業(yè)，不依賴于產(chǎn)品的數(shù)量、批次和種類。工廠保安、維修、行政管理、保險、財產(chǎn)稅等（三）資源成本分配到作業(yè)資源成本借助于資源成本動因分配到各項作業(yè)。資源成本動因和作業(yè)成本之間一定要存在因果關(guān)系。常用的資源成本動因如表16-2所示。表16-2作業(yè)的資源成本動因作業(yè)資源成本動因機(jī)器運(yùn)行作業(yè)機(jī)器小時安裝作業(yè)安裝小時清潔作業(yè)平方米材料移動作業(yè)搬運(yùn)次數(shù)、搬運(yùn)距離、噸公里人事管理作業(yè)雇員人數(shù)、工作時

19、間能源消耗電表、流量表、裝機(jī)功率和運(yùn)行時間制作訂單作業(yè)訂單數(shù)量顧客服務(wù)作業(yè)服務(wù)電話次數(shù)、服務(wù)產(chǎn)品品種數(shù)、服務(wù)的時間 （四）作業(yè)成本分配到成本對象在確定了作業(yè)成本之后，根據(jù)作業(yè)成本動因計算單位作業(yè)成本，再根據(jù)作業(yè)量計算成本對象應(yīng)負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本。單位作業(yè)成本：本期作業(yè)成本庫歸集總成本/作業(yè)量作業(yè)量的計量單位即作業(yè)成本動因有三類：即業(yè)務(wù)動因、持續(xù)動因和強(qiáng)度動因。1.業(yè)務(wù)動因業(yè)務(wù)動因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為作業(yè)動因，并假定執(zhí)行每次作業(yè)的成本（包括耗用的時間和單位時間耗用的資源）相等，如前面我們所說的檢驗完工產(chǎn)品質(zhì)量作業(yè)的次數(shù)就屬于業(yè)務(wù)動因的范疇。分配率歸集期內(nèi)作業(yè)成本總成本歸集期內(nèi)總作業(yè)次數(shù)某產(chǎn)品應(yīng)分配的

20、作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品耗用的作業(yè)次數(shù)2.持續(xù)動因持續(xù)動因是指執(zhí)行一項作業(yè)所需的時間標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)不同產(chǎn)品所需作業(yè)量差異較大的情況下例如，如果檢驗不同產(chǎn)品所耗用的時間長短差別較大，則不宜采用業(yè)務(wù)動因作為分配成本的基礎(chǔ)，而應(yīng)改用持續(xù)動因作為分配的基礎(chǔ)。否則，會直接影響作業(yè)成本分配的準(zhǔn)確性。持續(xù)動因的假設(shè)前提是，執(zhí)行作業(yè)的單位時間內(nèi)耗用的資源是相等的。以持續(xù)動因為分配基礎(chǔ)，分配不同產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的作業(yè)成本，其計算公式如下：分配率歸集期內(nèi)作業(yè)總成本歸集期內(nèi)總作業(yè)時間某產(chǎn)品應(yīng)分配的作業(yè)成本分配率該產(chǎn)品耗用的作業(yè)時間3.強(qiáng)度動因強(qiáng)度動因是在某些特殊情況下，將作業(yè)執(zhí)行中實際耗用的全部資源單獨歸集，并將該項單獨歸集的作業(yè)

21、成本直接計入某一特定的產(chǎn)品。強(qiáng)度動因一般適用于某一特殊訂單或某種新產(chǎn)品試制等，用產(chǎn)品訂單或工作單記錄每次執(zhí)行作業(yè)時耗用的所有資源及其成本，訂單或工作單記錄的全部作業(yè)成本也就是應(yīng)計入該訂單產(chǎn)品的成本。【說明】（1）業(yè)務(wù)動因的精確度最差，但其執(zhí)行成本最低；強(qiáng)度動因的精確度最高，但其執(zhí)行成本最昂貴；而持續(xù)動因的精確度和成本則居中。作業(yè)成本驅(qū)動產(chǎn)品成本，是作業(yè)成本法最主要的創(chuàng)新，同時也是作業(yè)成本法最耗費(fèi)時間和精力的。（2）如同傳統(tǒng)成本計算法一樣，作業(yè)成本分配時可以采用實際分配率或者預(yù)算分配率。采用預(yù)算分配率時，發(fā)生的成本差異可以直接結(jié)轉(zhuǎn)本期營業(yè)成本，也可以計算作業(yè)成本差異率并據(jù)以分配給有關(guān)產(chǎn)品。二、作

22、業(yè)成本的計算方法（舉例）現(xiàn)舉例說明作業(yè)成本的計算方法?！纠?61】DBX公司的主要業(yè)務(wù)是生產(chǎn)服裝服飾。該公司的服裝車間生產(chǎn)3種款式的夾克衫和2種款式的休閑西服。夾克衫和西服分別由兩個獨立的生產(chǎn)線進(jìn)行加工，每個生產(chǎn)線有自己的技術(shù)部門。5款服裝均按批組織生產(chǎn)，每批100件。（一）成本資料該公司本月每種款式的產(chǎn)量和直接成本如表16-3所示。表16-3產(chǎn)量、直接人工和直接材料資料單位：元產(chǎn)品品種夾克西服合計型號夾克1夾克2夾克3西服1西服2 本月批次81064230每批產(chǎn)量（件）100100100100100產(chǎn)量（件）80010006004002003000每批直接人工成本33003400350044

23、004200直接人工總成本264003400021000176008400每批直接材料成本62006300640070008000直接材料總成本4960063000384002800016000本月制造費(fèi)用發(fā)生額如表16-4所示。表16-4制造費(fèi)用發(fā)生額單位：元項目金額生產(chǎn)準(zhǔn)備、檢驗和供應(yīng)成本（批次級成本84000夾克產(chǎn)品線成本（產(chǎn)品級作業(yè)成本）54000西服產(chǎn)品線成本（產(chǎn)品級作業(yè)成本）66000其他成本（生產(chǎn)維持級成本）10800制造費(fèi)用合計制造費(fèi)用分配率（直接人工）200%（二）按傳統(tǒng)完全成本法計算成本采用傳統(tǒng)的完全成本法時，制造費(fèi)用使用統(tǒng)一的分配率如表16-5所示。制造費(fèi)用分配率制造費(fèi)用

24、/直接人工成本/200%表16-5完全成本法匯總成本計算單單位：元產(chǎn)品型號夾克1夾克2夾克3西服1西服2合計直接人工264003400021000176008400直接材料4960063000384002800016000制造費(fèi)用分配率200%200%200%200%200%200%制造費(fèi)用5280068000420003520016800總成本8080041200每批成本1610016500169002020020600每件成本161165169202206（三）按作業(yè)成本法計算成本作業(yè)成本法先將間接制造費(fèi)用歸集到4個成本庫：1.批次級作業(yè)成本庫生產(chǎn)準(zhǔn)備、抽樣檢驗和供應(yīng)材料均屬于批次級成本。

25、由于每批產(chǎn)品都需要一次生產(chǎn)準(zhǔn)備、一次抽樣檢驗和一次送料，并且不同產(chǎn)品品種的上述成本沒有重要差別，因此可以歸人一個作業(yè)成本庫，按生產(chǎn)批次數(shù)分配該作業(yè)成本。如果不是這樣，就需要建立分品種（夾克和西服）、分作業(yè)的成本庫（生產(chǎn)準(zhǔn)備成本、檢驗成本和送料成本）并分別進(jìn)行分配。2.夾克產(chǎn)品線作業(yè)成品庫本例選擇生產(chǎn)批次作為產(chǎn)品級作業(yè)的分配基礎(chǔ)。也可選擇夾克產(chǎn)品的產(chǎn)量、相關(guān)成本等作為分配基礎(chǔ)。3.西服產(chǎn)品線作業(yè)成品庫本例選擇生產(chǎn)批次作為產(chǎn)品級作業(yè)的分配基礎(chǔ)。也可選擇西服產(chǎn)品的產(chǎn)量、相關(guān)成本等作為分配基礎(chǔ)。4.生產(chǎn)維持成本庫本例分配基礎(chǔ)選擇直接人工成本，據(jù)此分每配給每批產(chǎn)品。也可以根據(jù)情況先將其分配給夾克西服和夾

26、克產(chǎn)品，然后再分配給不同批次，最后按產(chǎn)品數(shù)量分配給單位產(chǎn)品。作業(yè)成本分配的第一步是計算作業(yè)成本動因的單位成本，作為作業(yè)成本的分配率，如表16-6所示。表16-6作業(yè)成本分配率的計算作業(yè)成本（元）批次（批數(shù)）直接人工（元）分配率批次級作業(yè)成本84000302800（元/批）夾克產(chǎn)品線成本54000242250（元/批）西服產(chǎn)品線成本66000611000（元/批）生產(chǎn)維持級成本1080010.06%作業(yè)成本分配的第二步是根據(jù)單位作業(yè)成本和作業(yè)量，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品，如表16-7所示。表16-7匯總成本計算單單位：元型號夾克1夾克2夾克3西服1西服2合計本月批次810642直接人工2640034

27、00021000176008400直接材料4960063000384002800016000制造費(fèi)用：分配率（元/批）28002800280028002800批次相關(guān)總成本22400280001680011200560084000產(chǎn)品相關(guān)成本：分配率（元/批）2250225022501100011000產(chǎn)品相關(guān)總成本1800022500135004400022000生產(chǎn)維持成本：分配率（元/每元直接人工成本）10.06%10.06%10.06%10.06%10.06%生產(chǎn)維持成本265534192112177084510800間接費(fèi)用合計4305553919324125697028445總成本

28、9181252845每批成本1488215092153026422單件成本（作業(yè)成本法）148.82150.92153.02256.42264.22單件成本（完全成本法）161.00165.00169.00202.00206.00差異（作業(yè)成本-完全成本）-12.18-14.08-15.9854.4258.22差異率（差異/完全成本）-7.57%-8.53%-9.46%26.94%28.26%通過比較完全成本法和作業(yè)成本法的計算結(jié)果，可以看出：1.完全成本法扭曲了產(chǎn)品成本。例如，在完全成本法下，夾克1負(fù)擔(dān)間接制造費(fèi)用52800元而作業(yè)成本法負(fù)擔(dān)間接費(fèi)用43055元。引起差別的原因是由完全成本法

29、按直接人工的200%分配全部制造費(fèi)用，而不管這些費(fèi)用的驅(qū)動因素是什么。作業(yè)成本法下，制造費(fèi)用歸集于三類（共4個）成本庫，分別按不同成本動因分配，提高了合理性。2.作業(yè)成本法和完全成本法都是對全部生產(chǎn)成本進(jìn)行分配，不區(qū)分固定成本和變動成本，這與變動成本法不同。從長遠(yuǎn)來看，所有成本都是變動成本，都應(yīng)當(dāng)分配給產(chǎn)品。3.作業(yè)成本法下，所有夾克產(chǎn)品的單位成本都比完全成本法低，而西服產(chǎn)品的單位成本比完全成本法高。其原因是完全成本法以直接人工作為間接費(fèi)用的唯一分配率，夸大了高產(chǎn)量產(chǎn)品的單位成本。例如，夾克的人工成本合計81400元，占總?cè)斯こ杀驹?5.79%，并因此負(fù)擔(dān)產(chǎn)品線總成本元（54000+6600

30、0）的75.79%即90949元。實際上，夾克的產(chǎn)品線成本只有54000元。西服的產(chǎn)品復(fù)雜程度高，產(chǎn)品線成本較高，但只是因為產(chǎn)量小，只負(fù)擔(dān)了29051元（1200024.21%），低于實際的西服的產(chǎn)品線成本（66000元）。三、作業(yè)成本法的優(yōu)點和局限性（一）作業(yè)成本法的優(yōu)點1.可以獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品和產(chǎn)品線成本作業(yè)成本法的主要優(yōu)點減少了傳統(tǒng)成本信息對于決策的誤導(dǎo)。一方面作業(yè)成本法擴(kuò)大了追溯到個別產(chǎn)品的成本比例，減少了成本分配對于產(chǎn)品成本的扭曲；另一方面采用多種成本動因作為間接成本的分配基礎(chǔ)，使得分配基礎(chǔ)與被分配成本的相關(guān)性得到改善。準(zhǔn)確的成本信息，可以提髙經(jīng)營決策的質(zhì)量，包括定價決策、擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)

31、模、放棄產(chǎn)品線等經(jīng)營決策。2.有助于改進(jìn)成本控制作業(yè)成本法提供了了解產(chǎn)品作業(yè)過程的途徑，使管理人員知道成本是如何發(fā)生的。成本動因的確定，使他們將注意力集中于成本動因的耗用上，而不僅僅是關(guān)心產(chǎn)量和直接人工。從成本動因上改進(jìn)成本控制，包括改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)流程等，可以消除非增值作業(yè)、提高增值作業(yè)的效率，有助于持續(xù)降低成本和不斷消除浪費(fèi)。3.為戰(zhàn)略管理提供信息支持戰(zhàn)略管理需要相應(yīng)的信息支持。例如，價值鏈分析是指企業(yè)用于評估客戶價值感知重要性的一個戰(zhàn)略分析工具。它包括確定當(dāng)前成本和績效標(biāo)準(zhǔn)，并評估整個供應(yīng)鏈中哪些環(huán)節(jié)可以增加客戶價值、減少成本費(fèi)用的一整套工具和程序。價值鏈分析需要識別供應(yīng)作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)和分銷作業(yè)，并且識別每項作業(yè)的成本驅(qū)動因素，以及各項作業(yè)之間的關(guān)系。再例如，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是公司競爭戰(zhàn)略的選擇之一。實現(xiàn)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，除了規(guī)模經(jīng)濟(jì)之外，需要有低成本完成作業(yè)的資源和技能。這種有別于競爭對手的資源和技能，來源于技術(shù)創(chuàng)新和持續(xù)的作業(yè)管理。作業(yè)管理包括成本動因分析、作業(yè)分析和績效衡量等，其主要數(shù)據(jù)來源于作業(yè)成本計算。（二）作業(yè)成本法的局限性1.開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高作業(yè)成本法的成本動因多于完全成本法，成本動因的數(shù)量越大，開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用越高。即使有了計算機(jī)和數(shù)據(jù)庫技術(shù)，采用作業(yè)成本法仍然是一件成本很高的事情。如果將作業(yè)成本