第二章第三章成本性態(tài)與變動成本法本量利

1、第二章 成本性態(tài)與變動成本法l 第一節(jié) 成本及其分類l 第二節(jié) 成本性態(tài)分析l 第三節(jié) 混合成本的分解l 第四節(jié) 變動成本計算法學習目的與要求本章闡述管理會計的成本性態(tài)分析方法，以及完全成本法與變動成本法的區(qū)別。學習本章，要求深刻理解成本按性態(tài)的分類，重點掌握總成本的函數模型及利用其進行成本預測；了解常用的混合成本分解方法，并重點掌握其中的高低點法；理解完全成本法與變動成本法的含義以及兩種成本計算法的區(qū)別；熟練掌握完全成本法和變動成本法的損益表的編制；理解完全成本法和變動成本法對營業(yè)利潤計算的影響，以及變動成本法的優(yōu)缺點。第一節(jié) 成本及其分類成本問題是企業(yè)生產中的一個重要問題，成本管理又是企業(yè)

2、管理的重要組成部分。因此，對成本概念的理解和掌握，是學習管理會計的基礎。一、 成本的意義成本是企業(yè)在生產經營過程中對象化的，以貨幣表現的，為達到一定目的而應當或可能發(fā)生的各種經濟資源的價值犧牲或代價。就一個企業(yè)而言，企業(yè)在生產過程中勞動生產率的高低、設備利用程度的高低、材料消耗的節(jié)約或浪費、產品質量的優(yōu)劣和經營管理工作水平的高低，都會直接或間接地從產品成本指標得到反映。因此，在企業(yè)預測、決策、預算管理和日常控制的各個環(huán)節(jié)，都必須深入細致地對成本問題進行分析和研究。顯而易見，成本控制已成為現代化企業(yè)管理的重要內容之一，也是管理會計的重點和核心。而管理會計主要是為企業(yè)內部各管理部分的預測、決策、控

3、制和業(yè)績評價等職能服務的，由于各種管理職能的目的不同，因而履行這些職能所需的成本信息也不同，這樣就需根據各種管理職能的要求來核算和提供各種用途的成本信息，因此成本應按不同的標準進行分類，以適應管理上的不同需要。二、成本按經濟職能分類傳統(tǒng)的成本分類方法是財務會計中按經濟職能（或經濟用途）對成本進行分類，成本按照經濟職能可以劃分為制造成本和非制造成本兩大類。(一)制造成本制造成本，亦稱生產成本，是指企業(yè)為生產產品所支出的各種生產費用之和。它由三種基本要素所組成，即直接材料、直接人工和制造費用。.直接材料指企業(yè)在生產經營過程中直接耗用的、并構成產品實體的原料及主要材料、輔助材料等。.直接人工指企業(yè)直

4、接從事產品生產人員的工資。.制造費用 指企業(yè)內部各生產單位為組織生產和管理生產所發(fā)生的各項費用。如車間固定資產折舊費、維修費、保險費、機物料消耗、車間管理人員工資、水電費、辦公費等。(二)非制造成本非制造成本，亦稱非生產成本，是指產品在銷售與行政管理方面發(fā)生的各項費用。一般可以細分為銷售成本、管理成本兩大類。1 .銷售成本 指為銷售產品而發(fā)生的各項成本費用。包括:廣告費、展銷費、保險費，以及為銷售本企業(yè)產品而專設的銷售機構的職工工資、福利費、業(yè)務費等經常費用。2 .管理成本 指企業(yè)組織和管理生產經營活動而發(fā)生的成本。包括:工資和福利費、折舊費、辦公費、郵電費和保險費等。在我國財務會計中,非制造

5、成本通常包括銷售費用、管理費用和財務費用，將其作為期間費用，不計入產品成本，直接體現為當期損益。三、成本按性態(tài)分類企業(yè)經常很有必要預測某項成本針對業(yè)務量的變化會如何表現。而成本習性就是針對成本如何對業(yè)務水平的變化作出反應。隨業(yè)務水平上升和下降，某特定成本也會上升和下降或保持不變。出于計劃目的，管理人員必須能預測上述哪項會發(fā)生，而且如果預期成本變化，則管理人員必須能估計其變化的幅度。所以，按成本性態(tài)對成本進行分類可以說是管理會計的一個基本前提。這種分類貫穿于管理會計始終，是變動成本法、本量利分析、預算編制等方法的基礎。為便于企業(yè)進行如此區(qū)分，可將其劃分為固定成本、變動成本和混合成本三類。簡單地說

6、，固定成本是無論業(yè)務水平如何變化，總額保持不變的成本；變動成本是總額與業(yè)務水平變化成正比例變動的成本；混合成本是指隨業(yè)務水平的變化而變化，但又不成正比例的那部分成本?；旌铣杀镜奶攸c是區(qū)別于固定成本和變動成本，成本隨業(yè)務水平的變化即變化又不成正比例。四、成本按用于經營決策依據分類經營決策要運用一系列獨特的成本概念，作為分析、評價有關方案經濟效益的依據。（一）差別成本決策涉及在不同備選方案間進行選擇。在企業(yè)決策中，每個備選方案都有成本和收益要與其他備選方案的成本和收益比較。那么，兩個備選方案成本之間的差別就是差別成本；當然，兩個備選方案的收入之間的差別就是差別收入。例如：某公司生產所需的甲零件若自

7、制，單位生產成本為20元，如向市場采購，每個零件的采購成本為22元，如果需要2000個零件，則自制方案與外購方案的差別成本為4000元【2000（2220）】。可見通過比較，則可確定自制方案較外購方案優(yōu)越。因此，計算不同方案的差別成本，有助于我們進行經營決策分析，確定最優(yōu)方案。 （二）邊際成本邊際成本是指企業(yè)每增加或減少一單位產量所引起的成本變動額。在經濟學和金融學中，邊際成本指的是每一單位新增生產的產品（或者購買的產品）帶來到總成本的增量。如，生產某種產品100個單位時，總成本為5000元，單位產品成本為50元。若生產101個時，其總成本5040元，則所增加一個產品的成本為40元，即邊際成本

8、為40元。在管理會計中，邊際成本是按一個單位（如一件產品）計量的，它能幫助企業(yè)在經營決策中，判斷增減產量在經濟上是否合算。當企業(yè)的生產能力有多余時，只要所增產量的銷售單價略高于單位邊際成本，就會給企業(yè)帶來利潤或減少虧損。、（三）機會成本機會成本是指企業(yè)在作出最優(yōu)決策時，被放棄的次優(yōu)方案的潛在收益。由于每項資產往往有多種用途，即多種使用機會，選定其中的一種酒必須放棄其余幾種。為了選擇資產利用的最優(yōu)方案，在分析所選方案（機會）的收益時，就要將其余放棄的方案中的最高的收益額視作選定該方案所付出的代價，這個被放棄的次優(yōu)方案的最高收益額即為機會成本。 例如，A公司打算投資一大筆錢購買一塊地作為將來的店址

9、。若不購買土地，公司可以投資于優(yōu)質證券。如果購買了土地，機會成本就是如果購買證券可能實現的投資收益。機會成本通常不進入組織的會計記錄，但是在每項決策中都必須清楚明確地予以考慮。以確保決策的最優(yōu)化，實際上每種方案都有一定的機會成本。需要指出的是，如果某項資產只有一種用途，則該項資產就不會發(fā)生機會成本。（四）沉沒成本 沉沒成本是已經發(fā)生且現在或將來的任何決策都無法改變的成本。既然決策不能改變沉沒成本，那它們就不是差別成本。因此，決策時可以而且應該忽略沉沒成本。例如：某公司幾年前支付50,000購買了一臺專用機器。該機器曾用于制造現在已過時、不再出售的某產品。即使事后發(fā)現購買該機器是不明智的，50,

10、000成本已經發(fā)生且不能撤消。這個成本就是沉沒成本。五、成本的其他分類（一）成本按其可控性，可以劃分為可控成本和不可控成本兩類。可控成本是指責任中心（某一單位或部門）對成本的發(fā)生能予以控制的成本，是必須對其予以負責的成本，如以供應部分作為一個責任中心，則對材料的采購價格是可以控制的，所以材料采購成本是供應部門的可控成本，而以廠部作為一個責任中心，廠部的辦公費就是廠部的可控成本；不可控成本是指責任中心對成本的發(fā)生不能予以控制的成本，因而也是不予負責的成本，如以上述及的廠部辦公費，供應部門是無法控制的，因此對供應部門來說是不可控成本?？煽爻杀九c不可控成本的劃分是相對的，而不是絕對的。某項成本對某個

11、責任中心來說是可控的，對另一個責任中心來說就有可能是不可控的；對上一級管理部門是可控的，對下一級管理部門則是不可控的。（二）成本按決策相關性，可以劃分為有關成本和無關成本兩類。有關成本是與決策有關的成本，也就是在進行決策分析時必須認真考慮并加以計量的各種形式的未來成本，如在決定是否接受一批訂貨時，生產該批訂貨所需發(fā)生的成本，即為有關成本，有關成本包括：變動成本、邊際成本、機會成本、重置成本等；無關成本是指過去已經發(fā)生，但對決策沒有影響，在決策分析時無需加以考慮的成本，如固定成本、歷史成本、沉沒成本等。（三）成本按時效性，可以劃分為歷史成本和重置成本。歷史成本亦稱原始成本，是根據過去已發(fā)生的實際

12、支出而計算的成本；重置成本亦稱現時成本，是按目前的市價購買同一項原有資產所需支付的成本。如某企業(yè)三年前以400萬購買一套廠房，目前這套房屋的市場價格為500萬。則本例中這套廠房的歷史成本為400萬，重置成本為500萬。第二節(jié) 成本性態(tài)分析成本性態(tài)是指成本總額的變動與業(yè)務量之間的依存關系，成本性態(tài)分析就是在成本性態(tài)分類的基礎上，按照一定的程序和方法，將全部成本區(qū)分為固定成本和變動成本兩大類，并建立成本函數模型的過程。一、固定成本固定成本是指在一定條件下，當業(yè)務量變動時其總額保持不變的成本。這類成本的特點是，在企業(yè)正常經營的條件下，這些成本是必定發(fā)生的，而且在一定的業(yè)務量范圍內保持穩(wěn)定，是與業(yè)務量

13、的增減變化無關的成本。如按直線法計提的廠房和機器設備的折舊、財產稅、房屋租金、管理人員的工資等。必須予以注意的是，固定成本是指發(fā)生的總額是固定的，就單位成本而言，則與業(yè)務量的增減成反比例變動，因為在成本總額固定的情況下，業(yè)務量減少時，單位產品分攤的固定成本就高；業(yè)務量增加時，單位產品分攤的固定成本就低。例如，某公司生產中所用的A設備是向租賃公司租用的，每月租金16000元，該設備每月最大生產能量為3000件，即當該公司每月的產量在3000件以內時，租金的總成本不隨產量的變動而變動，因而A設備租金是一項固定成本。現假設該設備分別500件、1000件、2000件，每單位產品分攤的租金如表2-1所示

14、。表2 - 1 產量對固定成本的影響產量（件）固定成本總額（租金）（元）單位固定成本（元）5001600032100016000162000160008業(yè)務量與固定成本總額和單位固定成本的關系如圖2 - 1、圖2 - 2所示。01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy圖2 -1 固定成本總額與業(yè)務量的關系為了加強對固定成本的管理，

15、有利于固定成本的控制，固定成本按其支出是否受企業(yè)管理層短期決策行為的影響，又可分為酌量性固定成本與約束性固定成本兩類。（一）酌量性固定成本酌量性固定成本是指受管理層短期決策行為影響，能改變其數額的固定成本。如廣告費、公關費、職工培訓費法律咨詢費等。這類固定成本不是近期組織和管理生產必不可少的費用，而是取決于管理當局的短期決策，可以由人們主觀因素進行調節(jié)的費用。這也就意味著這些成本在特定年份或企業(yè)財務緊張時，可以全部緊縮。酌量性固定成本一般都是企業(yè)管理當局在會計年度開始前視企業(yè)的具體情況和財務能力，對各項成本費用的數額進行調整。（二）約束性固定成本約束性固定成本是指不受企業(yè)管理層短期決策行為影響

16、，在短期內不能改變其數額的固定成本。如固定資產的折舊費、管理人員工資、房屋及設備租金等。這類固定成本是近期組織和管理生產必不可少的費用，是企業(yè)維持正常生產能力所必須負擔的最低固定成本，很少受企業(yè)短期經營決策的影響，企業(yè)的生產能力一旦形成，在短期內難以改變，它是企業(yè)過去決策行動的結果。只要企業(yè)還存在，即使經營中斷，該類固定成本仍發(fā)生。二、變動成本變動成本是指在一定條件下，總額隨著業(yè)務量的變動而成正比例變動的成本。這類成本的特征是：成本變動隨業(yè)務量的增減變動呈正比例關系。如產品包裝費、計件工資形勢下的生產工人工資等。這里需要強調的是，成本變動的對象是成本總額，而非單位成本；就單位變動成本而言，則是

17、固定不變的，因為只有單位成本保持固定，總額才能與業(yè)務量之間保持正比例變動。 例如，某公司生產的B產品，其單位產品的變動成本為8元，產量在一定范圍內變動對成本總額的影響，如表2 2所示。 表2 1 產量對變動成本的影響產量（件）變動成本總額（元）單位變動成本（元）1008008200160083002400840032008變動成本與業(yè)務量的依存關系如圖2 - 3、2 - 4所示。變動成本根據其發(fā)生的原因又可進一步分為技術性變動成本和酌量性變動成本。（一）技術性變動成本技術性變動成本也稱約束性變動成本,是指在其單位成本受客觀因素決定，消耗量由技術因素決定那部分變動成本。是企業(yè)管理當局的決策無法改

18、變其支出數額的,并與業(yè)務量有明確的技術或實務關系的變動成本。如生產成本中主要受到設計方案影響的、單耗相對穩(wěn)定的外購零部件成本，在工資水平不變的前提下，流水作業(yè)生產崗位上的工人其工資和福利費等都屬于這類成本。技術性變動成本主要受技術因素影響，這類變動成本的實質是利用生產能力所必然要發(fā)生的成本。可以通過改進設計方案、改造工藝技術條件、采用新設備等技術革新手段降低這類成本。（二）酌量性變動成本酌量性變動成本是指通過企業(yè)管理當局的決策行動可以改變其支出數額的變動成本。如按產量計酬的工人薪金、按銷售收人的一定比例計算的銷售傭金等。這些支出比例或標準取決于企業(yè)管理當局的決策，當然企業(yè)管理當局在做上述決策時

19、不能脫離當時的市場環(huán)境。這類成本的高低受企業(yè)管理當局決策的影響，可以通過降低產品制造成本、提高決策水平、強化預算控制等措施要降低酌量性變動成本。三、混合成本混合成本是指成本總額雖然受業(yè)務量變動的影響，但是其變動的幅度并不因業(yè)務量的變化保持嚴格的比例的成本，這類成本同時具有固定成本與變動成本兩種特性?；旌铣杀镜捻椖糠倍啵鶕浒l(fā)生的具體情況，通常可以分為以下四類：（一） 半變動成本半變動成本是指在沒有業(yè)務量的情況下仍發(fā)生一定的初始量，當有業(yè)務量發(fā)生時，其發(fā)生額隨業(yè)務量正比例變化。即它有一個初始量，類似于固定成本；超過這個初始量，業(yè)務量增加，成本也會增加，又類似于變動成本。如水電費、煤氣費、電話費

20、、租用生產設備的租金等。例如，某公司租用設備一臺，合同規(guī)定除每年支付租金20000元外，設備按使用時間每天需支付運營費20元，該設備若租用兩年，按360天計算，則當年支付的租金總額為34400元（20000+360220=34400）?？梢?，該設備的租金34400元屬于半變動成本，其固定成本為20000元，變動部分是隨各個年度設備的使用時間變動而變動的費用，即該例中的14400元。此類半變動成本模型，如圖2 - 5所示。圖2-5 半變動成本模型成本固定成本部分變動成本部分業(yè)務量（二） 半固定成本半固定成本是指在一定業(yè)務量范圍內,其發(fā)生額是固定的,當業(yè)務量增長到一定程度時,其發(fā)生額跳躍式增加,并

21、在新的業(yè)務量范圍內保持不變。即業(yè)務量在一定范圍內增長，其發(fā)生額固定不變；當業(yè)務量增長超過一定限度，其發(fā)生額就會跳躍到一個新的水平，然后在業(yè)務量增長的一定限額內保持不變。如企業(yè)質檢員、運貨員、化驗員等人員的工資等。例如，某公司質檢員月工資為1200元，其產量在1000件以內時，只需配備一名質檢員；如果產量每超過1000件，就必須增加一名質檢員，其工資成本隨業(yè)務量的增加呈現出階梯式增長趨勢。此類半固定成本模型，如圖2 - 6所示。 成本業(yè)務量圖2 - 6 半固定成本模型（三） 延期變動成本。延期變動成本是指在一定業(yè)務量范圍內，其總額保持固定不變，但若突破該業(yè)務量限度，其超額部分則隨業(yè)務量的增加按正

22、比例增長的成本。如當企業(yè)實行計時工資制時，其在正常工作時間內支付給職工的工資總額是不變的，但當職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)則需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的多少與加班時間的長短存在著特定的比例關系。例如，某公司職工的正常工資總額為每月80000元，每月正常生產工時為5000小時，按規(guī)定，職工加班時需支付雙薪，即每工時支付的工資為（800005000）2=32元，可見，在正常工作時間5000小時內支付給職工的工資總額80000元是不變的，當職工的工作時間超過了5000小時，企業(yè)則需按規(guī)定支付雙倍工資，隨工時的增加而增加。此類延期變動成本模型，如圖2 - 7所示。圖2 - 7 延期變動成本

23、模型產量生產工時成本固定成本部分變動成本部分（四）.曲線變動成本曲線變動成本是指在沒有業(yè)務量的情況下有一個初始量，當有業(yè)務量發(fā)生時，成本總額隨業(yè)務量的變化而變化，但不成直線關系，而是成曲線關系。圖2-8.2-9四、成本的通用模式為了滿足經營管理者的需要、符合成本性態(tài)的要求，企業(yè)的全部成本應按照成本習性分為固定成本和變動成本兩類，它的產品總成本的公司，可用一個基本的函數模型來表示：Y = a + bx 其中：y為產品總成本；a為固定成本總額；b為單位變動成本；x為業(yè)務量。 從函數模型來看，它是一個直線方程式，其中：x是自變量；y是因變量；a是常數，即截距；b是直線斜率。此基本模式可用圖來表示，見

24、圖2 10： 第三節(jié) 混合成本的分解在實際工作中，許多成本項目并不能直接表現為固定成本性態(tài)或變動成本性態(tài)，更多的是體現為混合性態(tài)，即固定和變動兩種成本性態(tài)都有。這個時候，需要我們的管理部門實際地去估計一項混合成本中固定的和變動的組成部分，將其分解出來。但這種分解工作的無疑是相當大的，因此對于混合成本就應運用適當的方法進行分解，所運用的最普遍的方法就是賬戶分析法和工程法。從技術角度是歷史成本分析法，主要包括高低點法、散布圖法、回歸法。我們將重點闡述下歷史成本分析法。一、 賬戶分析法賬戶分析法也稱會計分析法、直接分析法，是指分析人員根據各有關成本明細賬的發(fā)生額，結合其與業(yè)務量的依存關系，對每項成本

25、的具體內容進行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動成本的一種方法。它的具體做法是：根據各有關成本賬戶的具體內容，通過經驗判斷，把那些與變動成本較為接近的歸入變動成本；把那些與固定成本較為接近的歸入固定成本。至于不能簡單歸類的，則通過一定比例將它們分解為變動和固定兩部分。在業(yè)務水平相當集中的情況下分析成本時，賬戶分析法是最好的方法。但是，該方法可能忽略了一個事實，即某些賬戶可能同時存在變動成本和固定成本兩個因素時，會過于依賴專業(yè)人員的主管判斷，分解結果精確性較差。二、工程分析法工程分析法是指以工程師通過對材料規(guī)格、人工需求、設備使用、生產效率及動力消耗等的估價為基礎，對成本性態(tài)進行詳細分析的一種

26、方法。它的具體做法是：先確定研究的成本“應該是什么”，并非“已經是什么”；進而觀察成本形成的作業(yè)過程，進行工程分析，尋求最優(yōu)測定標準操作，最后確定固定與變動成本。該方法適用于新建企業(yè)、新產品生產。通常用于有明顯投入產出關系的成本項目。具有科學性，先進性。但技術測定過程成本過高且復雜，所以一般較少采用。三、歷史成本分析法歷史成本分析法也稱數學分解法，是指根據過去若干時期（若干月或若干年）的數據所表現出來的實際成本與業(yè)務量之間的依存關系來描述成本的性態(tài)，對混合成本采用適當的數學方法加以分解，來確定其中固定和變動部分的一種方法。其通常又分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。（一） 高低點法高低點法

27、是根據過去一定期間成本與相應業(yè)務量資料，通過最高點業(yè)務量和最低點業(yè)務量資料，推算出成本中固定成本和變動成本的一種簡便方法。 它的具體做法是：先分解出單位變動成本，即以兩點之間的成本差額除以兩點之間的業(yè)務量差額，計算出單位變動成本，然后再計算出固定成本。單位變動成本和固定成本的計算公式如下：固定成本 = 最高點的成本總額 - 單位變動成本 最高點業(yè)務量 或 = 最低點的成本總額 - 單位變動成本 最低點業(yè)務量用數學模式可表現為： a = 或 = 【例21】已知某企業(yè)今年上半年某項混合成本資料如表22所示，要求用高低點法進行成本性態(tài)分析。表2-2 某企業(yè)混合成本月份123456業(yè)務量X（件）684

28、795混合成本Y（元）11011585105120110要求：采用高低點法將以上混合成本分解為變動成本和固定成本。解：(1)根據已知資料找出最高點（X高，Y高）和最低點（X低，Y低），即點（9,120）和點（4,85）。(2)求平均單位變動成本=(3)再求固定成本120-7957(元) 或85-7457（元）(4)最后寫上該項混合成本性態(tài)模型為：Y577X必須注意，采用高低點法所選用的成本數據，應能代表企業(yè)生產經營活動的正常情況，若成本變化較大，計算結果的誤差也較大。同時對高低與低點的選擇，即可以成本為依據，也可以業(yè)務量為依據，但必須保證業(yè)務量和成本必須是同一個月份。如：當高點或低點業(yè)務量不只

29、一個，而成本又相異時，則以成本為依據，屬高點選成本大者，屬低點選成本低者；反之當高點或低點成本不只一個，而業(yè)務量又相異時，則一業(yè)務量為依據，屬高點選業(yè)務量大者，屬低點選業(yè)務量低者。高低點法計算較簡單，但需注意的是，采用此方法所選用的成本數據應能代表企業(yè)生產活動的正常情況，如果存在異常波動的情況，所選用的數據不具有代表性，分解的結果就會誤差較大。（二） 散布圖法散布圖法是在坐標紙上，分別標明一定期間內業(yè)務量（X）以及與之相應的混合成本（Y）的坐標點，通過目測畫出一條盡可能反映所有坐標點的直線，該直線與縱軸相交的交點即為各期的固定成本，并據此再推算出單位變動成本的一種方法。我們仍以例21的有關數據

30、為依據，現采用散布圖法對該企業(yè)的混合成本進行分解。解：(1)先將期資料，相應坐標點分別標在坐標紙上,形成散布圖，如圖29所示。(2)然后通過目測,畫一條直線,盡可能反映各坐標點。(3)相繼讀出該直線與縱軸相交的交點（截距）：55元。(4)然后在直線上任取一點( 7, 105 ),則b=(5)最后寫上該項混合成本性態(tài)模型為：Y557.14X55120圖2 11 散布圖0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 X 產量(件) Y成本散布圖法能夠考慮所提供的全部歷史數據資料，其圖像可較全面的反映成本變動趨勢，比高低點法在某種程度上能得到更精確地結果。但由于僅憑目測畫線，人為主觀性、隨意性太大，其結果往

31、往因人而異，很難統(tǒng)一。所以只適用于對混合成本的分解精確度要求不高的情況。（三） 回歸直線法回歸直線法是根據一定期間業(yè)務量與相應混合成本之間歷史資料，利用微分極值原理計算出最能反映業(yè)務量與成本之間關系的回歸直線，從而確定混合成本中固定成本和變動成本的一種方法。所謂的微分極值原理即最小二乘法原理，通過該原理混合成本中的固定成本（a）和單位變動成本（b）的計算公式如下： = b= 但必須指出的是，運用回歸直線法分解混合成本，首先還應進行相關程度分析，從而確定業(yè)務量（x）和混合成本總額（y）之間是否存在線性關系。如果沒有這種線性關系，說明分解出來的結果就不正確。相關程度分析以相關系數r來表示，r的計算

32、公式如下： r =相關系數的取值范圍一般在-至+1之間。當=-時,說明X與Y之間完全負相關;當=時,說明X與Y之間不存在線性關系;當=+1時,說明X與Y之間完全正相關。一般來說,只要當接近,就說明X與Y基本正相關,可以運用回歸直線方法進行分解。我們仍以例21的有關數據為依據，現采用回歸直線法對該企業(yè)的混合成本進行分解：解：(1) 首先對已知資料進行加工,計算列表如表23。Y2=67975 表 2-3月份XY123456業(yè)務量X(件)混合成本Y(元)Y2X26847951101158510512010066099234073510805003664164981251210013225722511

33、0251440010000n=6X=39 X=39Y=635XY=4235X2=271(2) 確定線性關系，求相關系數r：r =0.93則r接近于1,X與Y具有線性關系，可采用回歸直線法。(3) 然后將加工的資料代入公式得:a =65.92（元） ， b =（）(4) 最后寫上該項混合成本性態(tài)模型為：Y65.926.14X。回歸直線法可以把混合成本精確地分解，從而使我們能夠科學地運用它來預測和控制生產經營中的成本。這種方法較之以上兩種方法計算比較復雜，工作量大，但結果最為精確。 綜上所述，以上的混合成本的分解方法，它們各有優(yōu)點，也有缺陷。賬戶分析法和工程分析法是一種帶有主觀判斷傾向的方法，分解

34、結果不夠精確，但所花費用較低。歷史成本分析法需要收集有關的歷史資料，工作量較大，但混合成本分解的結果較前兩種方法精確。在實際使用時，企業(yè)可根據自身具體情況，將幾種方法結合起來應用，以力求混合成本分解的正確性。 第四節(jié) 變動成本計算法傳統(tǒng)的完全成本法所編制的損益表，沒有按成本性態(tài)的方式編排其結構。相反，它是按“職能”格式編排的強調的是生產、管理和銷售的職能，而沒有嘗試辨別每一職能項目下的不同成本性態(tài)。例如，“管理費用”項目下變動成本與固定成本兩者就混合在一起。對企業(yè)內部而言，管理者需要以一定的格式獲得公司實施計劃、控制和決策所需的成本數據。當成本數據能夠以固定的和變動的格式獲得時，就很容易達到這

35、些目的。編制損益表的變動成本法就是針對這一需要而建立的。一、 變動成本法與完全成本法的概述變動成本法與完全成本法一樣，都是一種收益計量的方法，只是計量收益的做法不同。變動成本法是指在計算產品成本時，只包括生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，不包括固定制造費用，而將固定制造費用全部作為期間費用列入當期損益表，從當期的收入中扣除。按照管理會計理論的解釋，產品的生產成本并不都與產品直接相關，只有隨產量的變動而成比例變動的那部分才能確認為產品成本。而固定制造費用是為企業(yè)提供一定的生產經營條件，以便保持生產能力，并使它處于準備狀態(tài)而發(fā)生的成本，也就是即使不生產它們也會發(fā)生的成本。它們同產

36、品的實際產量沒有直接聯系，既不會由于產量的提高而增加，也不會因產量的下降而減少。因此，固定制造費用不應計入產品成本，而應作為期間費用處理。完全成本法屬于傳統(tǒng)的成本計算方法。它是指在計算產品成本時，不僅把產品生產過程中所消耗的直接材料、直接人工計入產品成本，而且把生產過程中發(fā)生的全部制造費用(包括變動制造費用和固定制造費用)都吸收到產品成本中去，同時將非生產成本作為期間費用處理，因而又稱為“吸收成本計法或全部成本法”。這種方法廣泛用于對外報告的財務會計。就目前來看，企業(yè)編制的對外報表，還是采用完全成本法。但是，完全成本法下無法提供邊際貢獻指標，使企業(yè)的預測、決策、控制等管理活動缺少了必要的信息，

37、傳統(tǒng)的完全成本法顯然已無法滿足企業(yè)內部管理的需要，在激烈的市場競爭中，變動成本法便應運而生，儼然已成為企業(yè)內部管理的一種重要方法。值得提出的是，這兩種方法是相輔相成的，互相不能取代的；變動成本法是為強化企業(yè)內部管理，滿足企業(yè)經營預測、決策和內部控制的需要，而完全成本法主要是為滿足對外提供報表的需要。二、變動成本法的特點變動成本法與完全成本法的主要不同之處就是將固定制造費用列作期間費用，由當期的銷售收入全部負擔，由此將會直接影響到存貨成本，從而進一步影響到企業(yè)的財務狀況。因此，我們還要深刻認識變動成本法的特點，大致有以下幾個方面：(一) 應用前提條件不同變動成本法是在成本性態(tài)分析的基礎上,對產品

38、成本按其與產量變動間的線性關系劃分為變動成本與固定成本,并進行粗略估計。其中,變動成本包括直接材料、直接人工、變動性制造費用和變動性管理及銷售費用;固定成本包括固定性制造費用和固定性管理及銷售費用。而完全成本法將成本按其經濟用途分成生產成本與非生產成本兩大類。其中,生產成本包括直接材料、直接人工和制造費用,非生產成本它包括銷售和管理費用等期間費用。(二)產品成本構成內容不同由于上述兩個方面的差異,使得兩種成本計算方法在產品成本構成內容方面也有所不同:完全成本法下,產品成本中包含直接材料、直接人工和為生產產品而耗費的全部制造費用(包括變動制造費用和固定制造費用),成本隨著產品的流轉而結轉;而變動

39、成本法則將制造費用中的固定部分視作當期的期間費用,隨同銷售和管理費用一起全額扣除,而與期末是否結余存貨無關,產品成本中只包含直接人工、直接材料和變動制造費用?！纠?-2】紫云公司生產了一種A產品，有關A產品產銷量和成本資料如表2-4所示。 表2 - 4 A產品產銷量和成本資料 單位：元項目金額項目金額本期生產量（件）3000直接人工4000本期銷售量（件）2800變動制造費用1500期初存貨0固定制造費用1500單價30變動銷售及管理費用1600直接材料5000固定銷售及管理費用1800要求：分別用兩種成本方法計算產品成本和期間成本。（1）變動成本計算法：產品成本總額=直接材料+直接人工+變動

40、制造費用=5000+4000+1500=10500（元）單位產品成本=產品生產總額本期生產量=3.5（元）期間成本總額=固定制造費用+銷售費用+管理費用=1500+1600+1800=4900（元）（2）完全成本計算法：產品成本總額=直接材料+直接人工+變動制造費用+固定制造費用=5000+4000+1500+1500=12000（元）單位產品成本=產品生產總額本期生產量=4（元）期間成本總額=銷售費用+管理費用=1600+1800=3400（元）由此可見，產品成本構成內容上的區(qū)別是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此產生。由于兩種方法對固定制造費用的處理方法不同，其兩種方法

41、下所計算出來的產品成本結果也不同。(三)存貨估價及成本流程不同采用變動成本法,無論是在產品、庫存產成品還是已銷產品,其成本都只包含變動成本,故期末結余存貨只按變動成本計價而不包括固定成本。采用完全成本法,固定性制造費用作為產品成本的一部分參與期末成本的分配,這樣,已銷產品、庫存產成品及在產品均“吸收”了一定份額的固定性制造費用?？梢?完全成本法下的存貨計價必然高于變動成本法下的存貨計價?！纠?-3】紫云公司生產甲產品1500件，單位變動成本為30元，固定制造費用總額30000元，如果無期初存貨，期末存貨為200件。要求：根據上述資料，分別采用變動成本法和完全成本法計算期末存貨的價值。具體計算見

42、表2-5所示。 表2 5 變動成本計算法與完全成本法項目變動成本法完全成本法期末存貨數量（件）200200單位產品成本（元）3050（30+）期末存貨成本（元）600010000由此可見，甲產品期末存貨采用變動成本法計算的成本為6000元，采用完全成本法計算的成本為10000元，兩種方法下，期末存貨成本差額為4000元，這一差額也就等于期末存貨上負擔的固定制造費用：200（）=4000（元）。因此，完全成本法下的存貨計價必然高于變動成本法下的存貨計價。(四)分期損益不同由于對固定性制造費用的處理不同,導致兩種計算方法下損益表的基本結構也有所差異。變動成本法下的產品成本只包括制造費用中的變動性制

43、造費用，而將固定制造費用當做期間費用，這也就意味著該方法下取得的銷售收入首先要補償本期已售產品的全部變動成本（包括變動制造費用和變動期間費用），計算出邊際貢獻，然后再用邊際貢獻補償固定成本，計算出當期的稅前利潤；而完全成本法下的產品成本則既包括變動性制造費用，又包括固定性制造費用，也就是說，該方法下取得的銷售收入首先要用來補償本期已售產品的全部制造成本，計算出銷售毛利，然后再將銷售毛利扣除期間費用，計算出當期稅前利潤?，F將兩種方法下利潤公式列示如下：1、變動成本計算法（1）邊際貢獻總額=銷售收入總額-變動成本總額 =銷售收入總額-（變動的制造費用+變動的銷售及管理費用）（2）稅前利潤=邊際貢獻

44、總額-期間成本總額 =邊際貢獻總額-（固定的制造費用+固定的銷售及管理費用）2、完全成本計算法（1）銷售毛利總額=銷售收入總額-本期已售產品的制造成本總額其中，本期已售產品的制造成本總額=期初存貨成本+本期制造成本-期末存貨成本 或=單位產品制造成本本期已售產品數量（2）稅前利潤=銷售毛利總額-期間成本總額=銷售毛利總額-全部變動的和固定的銷售及管理費用這樣，由于對固定制造費用的處理不同，就造成了兩種成本計算方法下損益計算的不同?，F分別通過舉例來較全面的說明這一問題。第一種情況：期初無存貨【例2 - 4】若上例生產的甲產品本期共售出1000件，每件售價90元，變動銷售及管理費用6000元，固定

45、銷售及管理費用8000元。要求：分別用兩種方法計算當期利潤，如表2 - 6和表2 7所示。表2 6 損益表（變動成本法） 單位：元銷售收入 90000變動成本：變動制造費用 30000 變動期間費用 6000 36000邊際貢獻 54000固定成本：固定制造費用 30000 固定期間費用 8000 38000稅前利潤 16000表2 7 損益表（完全成本法） 單位：元銷售收入 90000銷售成本：期初存貨 0 加：本期生產 75000減：期末存貨 25000 50000銷售毛利 40000期間成本：銷售費用 14000 稅前利潤 26000從表2-6和表2-7可以看出，不同成本計算方法下所計算

46、出的稅前利潤不同。完全成本法的利潤比變動成本法下的利潤高10000元。這是由于完全成本法所確認的應由期末存貨成本負擔的固定性制造費用部分（即0）被遞延至下期，而變動成本法下將這部分的費用全部計入當期損益被扣除了，因此兩種方法下各期損益的計算結果不同。第二種情況：連續(xù)各期產量穩(wěn)定而銷量不同此種情況下，銷售量變動則表明企業(yè)各期的期初、期末存貨不相同；而產量相同則意味著各年固定制造費用總額相等，單位產品所負擔的固定制造費用也相等，所以在完全成本法下產品單位成本保持不變?，F舉例說明：【例2-5】某企業(yè)連續(xù)三年的產量均為800件，而三年的銷售量均為600件、800件、1000件。單位產品的售價為120元

47、。單位產品變動成本為60元，固定性制造費用為12000元。固定的銷售及管理費用每年為6000元，變動的銷售及管理費用第一年2000元、第二年3000元、第三年4000元。根據上述資料，請分別采用變動成本法和完全成本法計算當期利潤，如表2-8和表2-9所示： 表2-8 損益表（變動成本法） 單位：元第一年第二年第三年銷售收入 變動成本：變動制造費用 變動銷售及管理費用 邊際貢獻 固定成本：固定制造費用 固定銷售及管理費用 稅前利潤 72000360002000 3800034000120006000 18000 1600096000480003000 51000 45000120006000 1

48、8000 27000600004000 6400056000120006000 18000 38000表2-9 損益表（完全成本法） 單位：元第一年第二年第三年銷售收入 銷售成本：期初存貨 加：本期生產減：期末存貨 銷售毛利 期間成本： 固定銷售及管理費用變動銷售及管理費用 稅前利潤 7200006000015000 45000 2700060002000 8000 1900096000150006000015000 60000 360006000 3000 9000 270001500060000 0 75000 45000 6000 4000 10000 35000從表2-8和表2-9可以看出，由產量與銷量的相互關系所導致的兩種方法下的稅前利潤的變化規(guī)律：1、如果期末存貨大于期