第二章第三章成本性態(tài)與變動成本法本量利

1、第二章 成本性態(tài)與變動成本法l 第一節(jié) 成本及其分類l 第二節(jié) 成本性態(tài)分析l 第三節(jié) 混合成本的分解l 第四節(jié) 變動成本計算法學(xué)習(xí)目的與要求本章闡述管理會計的成本性態(tài)分析方法，以及完全成本法與變動成本法的區(qū)別。學(xué)習(xí)本章，要求深刻理解成本按性態(tài)的分類，重點掌握總成本的函數(shù)模型及利用其進行成本預(yù)測；了解常用的混合成本分解方法，并重點掌握其中的高低點法；理解完全成本法與變動成本法的含義以及兩種成本計算法的區(qū)別；熟練掌握完全成本法和變動成本法的損益表的編制；理解完全成本法和變動成本法對營業(yè)利潤計算的影響，以及變動成本法的優(yōu)缺點。第一節(jié) 成本及其分類成本問題是企業(yè)生產(chǎn)中的一個重要問題，成本管理又是企業(yè)

2、管理的重要組成部分。因此，對成本概念的理解和掌握，是學(xué)習(xí)管理會計的基礎(chǔ)。一、 成本的意義成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對象化的，以貨幣表現(xiàn)的，為達到一定目的而應(yīng)當(dāng)或可能發(fā)生的各種經(jīng)濟資源的價值犧牲或代價。就一個企業(yè)而言，企業(yè)在生產(chǎn)過程中勞動生產(chǎn)率的高低、設(shè)備利用程度的高低、材料消耗的節(jié)約或浪費、產(chǎn)品質(zhì)量的優(yōu)劣和經(jīng)營管理工作水平的高低，都會直接或間接地從產(chǎn)品成本指標(biāo)得到反映。因此，在企業(yè)預(yù)測、決策、預(yù)算管理和日?？刂频母鱾€環(huán)節(jié)，都必須深入細(xì)致地對成本問題進行分析和研究。顯而易見，成本控制已成為現(xiàn)代化企業(yè)管理的重要內(nèi)容之一，也是管理會計的重點和核心。而管理會計主要是為企業(yè)內(nèi)部各管理部分的預(yù)測、決策、控

3、制和業(yè)績評價等職能服務(wù)的，由于各種管理職能的目的不同，因而履行這些職能所需的成本信息也不同，這樣就需根據(jù)各種管理職能的要求來核算和提供各種用途的成本信息，因此成本應(yīng)按不同的標(biāo)準(zhǔn)進行分類，以適應(yīng)管理上的不同需要。二、成本按經(jīng)濟職能分類傳統(tǒng)的成本分類方法是財務(wù)會計中按經(jīng)濟職能（或經(jīng)濟用途）對成本進行分類，成本按照經(jīng)濟職能可以劃分為制造成本和非制造成本兩大類。(一)制造成本制造成本，亦稱生產(chǎn)成本，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品所支出的各種生產(chǎn)費用之和。它由三種基本要素所組成，即直接材料、直接人工和制造費用。.直接材料指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中直接耗用的、并構(gòu)成產(chǎn)品實體的原料及主要材料、輔助材料等。.直接人工指企業(yè)直

4、接從事產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資。.制造費用 指企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項費用。如車間固定資產(chǎn)折舊費、維修費、保險費、機物料消耗、車間管理人員工資、水電費、辦公費等。(二)非制造成本非制造成本，亦稱非生產(chǎn)成本，是指產(chǎn)品在銷售與行政管理方面發(fā)生的各項費用。一般可以細(xì)分為銷售成本、管理成本兩大類。1 .銷售成本 指為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的各項成本費用。包括:廣告費、展銷費、保險費，以及為銷售本企業(yè)產(chǎn)品而專設(shè)的銷售機構(gòu)的職工工資、福利費、業(yè)務(wù)費等經(jīng)常費用。2 .管理成本 指企業(yè)組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的成本。包括:工資和福利費、折舊費、辦公費、郵電費和保險費等。在我國財務(wù)會計中,非制造

5、成本通常包括銷售費用、管理費用和財務(wù)費用，將其作為期間費用，不計入產(chǎn)品成本，直接體現(xiàn)為當(dāng)期損益。三、成本按性態(tài)分類企業(yè)經(jīng)常很有必要預(yù)測某項成本針對業(yè)務(wù)量的變化會如何表現(xiàn)。而成本習(xí)性就是針對成本如何對業(yè)務(wù)水平的變化作出反應(yīng)。隨業(yè)務(wù)水平上升和下降，某特定成本也會上升和下降或保持不變。出于計劃目的，管理人員必須能預(yù)測上述哪項會發(fā)生，而且如果預(yù)期成本變化，則管理人員必須能估計其變化的幅度。所以，按成本性態(tài)對成本進行分類可以說是管理會計的一個基本前提。這種分類貫穿于管理會計始終，是變動成本法、本量利分析、預(yù)算編制等方法的基礎(chǔ)。為便于企業(yè)進行如此區(qū)分，可將其劃分為固定成本、變動成本和混合成本三類。簡單地說

6、，固定成本是無論業(yè)務(wù)水平如何變化，總額保持不變的成本；變動成本是總額與業(yè)務(wù)水平變化成正比例變動的成本；混合成本是指隨業(yè)務(wù)水平的變化而變化，但又不成正比例的那部分成本?；旌铣杀镜奶攸c是區(qū)別于固定成本和變動成本，成本隨業(yè)務(wù)水平的變化即變化又不成正比例。四、成本按用于經(jīng)營決策依據(jù)分類經(jīng)營決策要運用一系列獨特的成本概念，作為分析、評價有關(guān)方案經(jīng)濟效益的依據(jù)。（一）差別成本決策涉及在不同備選方案間進行選擇。在企業(yè)決策中，每個備選方案都有成本和收益要與其他備選方案的成本和收益比較。那么，兩個備選方案成本之間的差別就是差別成本；當(dāng)然，兩個備選方案的收入之間的差別就是差別收入。例如：某公司生產(chǎn)所需的甲零件若自

7、制，單位生產(chǎn)成本為20元，如向市場采購，每個零件的采購成本為22元，如果需要2000個零件，則自制方案與外購方案的差別成本為4000元【2000（2220）】?？梢娡ㄟ^比較，則可確定自制方案較外購方案優(yōu)越。因此，計算不同方案的差別成本，有助于我們進行經(jīng)營決策分析，確定最優(yōu)方案。 （二）邊際成本邊際成本是指企業(yè)每增加或減少一單位產(chǎn)量所引起的成本變動額。在經(jīng)濟學(xué)和金融學(xué)中，邊際成本指的是每一單位新增生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者購買的產(chǎn)品）帶來到總成本的增量。如，生產(chǎn)某種產(chǎn)品100個單位時，總成本為5000元，單位產(chǎn)品成本為50元。若生產(chǎn)101個時，其總成本5040元，則所增加一個產(chǎn)品的成本為40元，即邊際成本

8、為40元。在管理會計中，邊際成本是按一個單位（如一件產(chǎn)品）計量的，它能幫助企業(yè)在經(jīng)營決策中，判斷增減產(chǎn)量在經(jīng)濟上是否合算。當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)能力有多余時，只要所增產(chǎn)量的銷售單價略高于單位邊際成本，就會給企業(yè)帶來利潤或減少虧損。、（三）機會成本機會成本是指企業(yè)在作出最優(yōu)決策時，被放棄的次優(yōu)方案的潛在收益。由于每項資產(chǎn)往往有多種用途，即多種使用機會，選定其中的一種酒必須放棄其余幾種。為了選擇資產(chǎn)利用的最優(yōu)方案，在分析所選方案（機會）的收益時，就要將其余放棄的方案中的最高的收益額視作選定該方案所付出的代價，這個被放棄的次優(yōu)方案的最高收益額即為機會成本。 例如，A公司打算投資一大筆錢購買一塊地作為將來的店址

9、。若不購買土地，公司可以投資于優(yōu)質(zhì)證券。如果購買了土地，機會成本就是如果購買證券可能實現(xiàn)的投資收益。機會成本通常不進入組織的會計記錄，但是在每項決策中都必須清楚明確地予以考慮。以確保決策的最優(yōu)化，實際上每種方案都有一定的機會成本。需要指出的是，如果某項資產(chǎn)只有一種用途，則該項資產(chǎn)就不會發(fā)生機會成本。（四）沉沒成本 沉沒成本是已經(jīng)發(fā)生且現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策都無法改變的成本。既然決策不能改變沉沒成本，那它們就不是差別成本。因此，決策時可以而且應(yīng)該忽略沉沒成本。例如：某公司幾年前支付50,000購買了一臺專用機器。該機器曾用于制造現(xiàn)在已過時、不再出售的某產(chǎn)品。即使事后發(fā)現(xiàn)購買該機器是不明智的，50,

10、000成本已經(jīng)發(fā)生且不能撤消。這個成本就是沉沒成本。五、成本的其他分類（一）成本按其可控性，可以劃分為可控成本和不可控成本兩類?？煽爻杀臼侵肛?zé)任中心（某一單位或部門）對成本的發(fā)生能予以控制的成本，是必須對其予以負(fù)責(zé)的成本，如以供應(yīng)部分作為一個責(zé)任中心，則對材料的采購價格是可以控制的，所以材料采購成本是供應(yīng)部門的可控成本，而以廠部作為一個責(zé)任中心，廠部的辦公費就是廠部的可控成本；不可控成本是指責(zé)任中心對成本的發(fā)生不能予以控制的成本，因而也是不予負(fù)責(zé)的成本，如以上述及的廠部辦公費，供應(yīng)部門是無法控制的，因此對供應(yīng)部門來說是不可控成本?？煽爻杀九c不可控成本的劃分是相對的，而不是絕對的。某項成本對某個

11、責(zé)任中心來說是可控的，對另一個責(zé)任中心來說就有可能是不可控的；對上一級管理部門是可控的，對下一級管理部門則是不可控的。（二）成本按決策相關(guān)性，可以劃分為有關(guān)成本和無關(guān)成本兩類。有關(guān)成本是與決策有關(guān)的成本，也就是在進行決策分析時必須認(rèn)真考慮并加以計量的各種形式的未來成本，如在決定是否接受一批訂貨時，生產(chǎn)該批訂貨所需發(fā)生的成本，即為有關(guān)成本，有關(guān)成本包括：變動成本、邊際成本、機會成本、重置成本等；無關(guān)成本是指過去已經(jīng)發(fā)生，但對決策沒有影響，在決策分析時無需加以考慮的成本，如固定成本、歷史成本、沉沒成本等。（三）成本按時效性，可以劃分為歷史成本和重置成本。歷史成本亦稱原始成本，是根據(jù)過去已發(fā)生的實際

12、支出而計算的成本；重置成本亦稱現(xiàn)時成本，是按目前的市價購買同一項原有資產(chǎn)所需支付的成本。如某企業(yè)三年前以400萬購買一套廠房，目前這套房屋的市場價格為500萬。則本例中這套廠房的歷史成本為400萬，重置成本為500萬。第二節(jié) 成本性態(tài)分析成本性態(tài)是指成本總額的變動與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，成本性態(tài)分析就是在成本性態(tài)分類的基礎(chǔ)上，按照一定的程序和方法，將全部成本區(qū)分為固定成本和變動成本兩大類，并建立成本函數(shù)模型的過程。一、固定成本固定成本是指在一定條件下，當(dāng)業(yè)務(wù)量變動時其總額保持不變的成本。這類成本的特點是，在企業(yè)正常經(jīng)營的條件下，這些成本是必定發(fā)生的，而且在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)保持穩(wěn)定，是與業(yè)務(wù)量

13、的增減變化無關(guān)的成本。如按直線法計提的廠房和機器設(shè)備的折舊、財產(chǎn)稅、房屋租金、管理人員的工資等。必須予以注意的是，固定成本是指發(fā)生的總額是固定的，就單位成本而言，則與業(yè)務(wù)量的增減成反比例變動，因為在成本總額固定的情況下，業(yè)務(wù)量減少時，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀揪透?；業(yè)務(wù)量增加時，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ǔ杀揪偷?。例如，某公司生產(chǎn)中所用的A設(shè)備是向租賃公司租用的，每月租金16000元，該設(shè)備每月最大生產(chǎn)能量為3000件，即當(dāng)該公司每月的產(chǎn)量在3000件以內(nèi)時，租金的總成本不隨產(chǎn)量的變動而變動，因而A設(shè)備租金是一項固定成本?，F(xiàn)假設(shè)該設(shè)備分別500件、1000件、2000件，每單位產(chǎn)品分?jǐn)偟淖饨鹑绫?-1所示

14、。表2 - 1 產(chǎn)量對固定成本的影響產(chǎn)量（件）固定成本總額（租金）（元）單位固定成本（元）5001600032100016000162000160008業(yè)務(wù)量與固定成本總額和單位固定成本的關(guān)系如圖2 - 1、圖2 - 2所示。01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy01000200030001000020000固定成本總額xy圖2 -1 固定成本總額與業(yè)務(wù)量的關(guān)系為了加強對固定成本的管理，

15、有利于固定成本的控制，固定成本按其支出是否受企業(yè)管理層短期決策行為的影響，又可分為酌量性固定成本與約束性固定成本兩類。（一）酌量性固定成本酌量性固定成本是指受管理層短期決策行為影響，能改變其數(shù)額的固定成本。如廣告費、公關(guān)費、職工培訓(xùn)費法律咨詢費等。這類固定成本不是近期組織和管理生產(chǎn)必不可少的費用，而是取決于管理當(dāng)局的短期決策，可以由人們主觀因素進行調(diào)節(jié)的費用。這也就意味著這些成本在特定年份或企業(yè)財務(wù)緊張時，可以全部緊縮。酌量性固定成本一般都是企業(yè)管理當(dāng)局在會計年度開始前視企業(yè)的具體情況和財務(wù)能力，對各項成本費用的數(shù)額進行調(diào)整。（二）約束性固定成本約束性固定成本是指不受企業(yè)管理層短期決策行為影響

16、，在短期內(nèi)不能改變其數(shù)額的固定成本。如固定資產(chǎn)的折舊費、管理人員工資、房屋及設(shè)備租金等。這類固定成本是近期組織和管理生產(chǎn)必不可少的費用，是企業(yè)維持正常生產(chǎn)能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，很少受企業(yè)短期經(jīng)營決策的影響，企業(yè)的生產(chǎn)能力一旦形成，在短期內(nèi)難以改變，它是企業(yè)過去決策行動的結(jié)果。只要企業(yè)還存在，即使經(jīng)營中斷，該類固定成本仍發(fā)生。二、變動成本變動成本是指在一定條件下，總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。這類成本的特征是：成本變動隨業(yè)務(wù)量的增減變動呈正比例關(guān)系。如產(chǎn)品包裝費、計件工資形勢下的生產(chǎn)工人工資等。這里需要強調(diào)的是，成本變動的對象是成本總額，而非單位成本；就單位變動成本而言，則是

17、固定不變的，因為只有單位成本保持固定，總額才能與業(yè)務(wù)量之間保持正比例變動。 例如，某公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品，其單位產(chǎn)品的變動成本為8元，產(chǎn)量在一定范圍內(nèi)變動對成本總額的影響，如表2 2所示。 表2 1 產(chǎn)量對變動成本的影響產(chǎn)量（件）變動成本總額（元）單位變動成本（元）1008008200160083002400840032008變動成本與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系如圖2 - 3、2 - 4所示。變動成本根據(jù)其發(fā)生的原因又可進一步分為技術(shù)性變動成本和酌量性變動成本。（一）技術(shù)性變動成本技術(shù)性變動成本也稱約束性變動成本,是指在其單位成本受客觀因素決定，消耗量由技術(shù)因素決定那部分變動成本。是企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改

18、變其支出數(shù)額的,并與業(yè)務(wù)量有明確的技術(shù)或?qū)崉?wù)關(guān)系的變動成本。如生產(chǎn)成本中主要受到設(shè)計方案影響的、單耗相對穩(wěn)定的外購零部件成本，在工資水平不變的前提下，流水作業(yè)生產(chǎn)崗位上的工人其工資和福利費等都屬于這類成本。技術(shù)性變動成本主要受技術(shù)因素影響，這類變動成本的實質(zhì)是利用生產(chǎn)能力所必然要發(fā)生的成本?？梢酝ㄟ^改進設(shè)計方案、改造工藝技術(shù)條件、采用新設(shè)備等技術(shù)革新手段降低這類成本。（二）酌量性變動成本酌量性變動成本是指通過企業(yè)管理當(dāng)局的決策行動可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收人的一定比例計算的銷售傭金等。這些支出比例或標(biāo)準(zhǔn)取決于企業(yè)管理當(dāng)局的決策，當(dāng)然企業(yè)管理當(dāng)局在做上述決策時

19、不能脫離當(dāng)時的市場環(huán)境。這類成本的高低受企業(yè)管理當(dāng)局決策的影響，可以通過降低產(chǎn)品制造成本、提高決策水平、強化預(yù)算控制等措施要降低酌量性變動成本。三、混合成本混合成本是指成本總額雖然受業(yè)務(wù)量變動的影響，但是其變動的幅度并不因業(yè)務(wù)量的變化保持嚴(yán)格的比例的成本，這類成本同時具有固定成本與變動成本兩種特性?；旌铣杀镜捻椖糠倍?，根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃橐韵滤念悾海ㄒ唬?半變動成本半變動成本是指在沒有業(yè)務(wù)量的情況下仍發(fā)生一定的初始量，當(dāng)有業(yè)務(wù)量發(fā)生時，其發(fā)生額隨業(yè)務(wù)量正比例變化。即它有一個初始量，類似于固定成本；超過這個初始量，業(yè)務(wù)量增加，成本也會增加，又類似于變動成本。如水電費、煤氣費、電話費

20、、租用生產(chǎn)設(shè)備的租金等。例如，某公司租用設(shè)備一臺，合同規(guī)定除每年支付租金20000元外，設(shè)備按使用時間每天需支付運營費20元，該設(shè)備若租用兩年，按360天計算，則當(dāng)年支付的租金總額為34400元（20000+360220=34400）?？梢?，該設(shè)備的租金34400元屬于半變動成本，其固定成本為20000元，變動部分是隨各個年度設(shè)備的使用時間變動而變動的費用，即該例中的14400元。此類半變動成本模型，如圖2 - 5所示。圖2-5 半變動成本模型成本固定成本部分變動成本部分業(yè)務(wù)量（二） 半固定成本半固定成本是指在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi),其發(fā)生額是固定的,當(dāng)業(yè)務(wù)量增長到一定程度時,其發(fā)生額跳躍式增加,并

21、在新的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)保持不變。即業(yè)務(wù)量在一定范圍內(nèi)增長，其發(fā)生額固定不變；當(dāng)業(yè)務(wù)量增長超過一定限度，其發(fā)生額就會跳躍到一個新的水平，然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限額內(nèi)保持不變。如企業(yè)質(zhì)檢員、運貨員、化驗員等人員的工資等。例如，某公司質(zhì)檢員月工資為1200元，其產(chǎn)量在1000件以內(nèi)時，只需配備一名質(zhì)檢員；如果產(chǎn)量每超過1000件，就必須增加一名質(zhì)檢員，其工資成本隨業(yè)務(wù)量的增加呈現(xiàn)出階梯式增長趨勢。此類半固定成本模型，如圖2 - 6所示。 成本業(yè)務(wù)量圖2 - 6 半固定成本模型（三） 延期變動成本。延期變動成本是指在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，其總額保持固定不變，但若突破該業(yè)務(wù)量限度，其超額部分則隨業(yè)務(wù)量的增加按正

22、比例增長的成本。如當(dāng)企業(yè)實行計時工資制時，其在正常工作時間內(nèi)支付給職工的工資總額是不變的，但當(dāng)職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)則需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的多少與加班時間的長短存在著特定的比例關(guān)系。例如，某公司職工的正常工資總額為每月80000元，每月正常生產(chǎn)工時為5000小時，按規(guī)定，職工加班時需支付雙薪，即每工時支付的工資為（800005000）2=32元，可見，在正常工作時間5000小時內(nèi)支付給職工的工資總額80000元是不變的，當(dāng)職工的工作時間超過了5000小時，企業(yè)則需按規(guī)定支付雙倍工資，隨工時的增加而增加。此類延期變動成本模型，如圖2 - 7所示。圖2 - 7 延期變動成本

23、模型產(chǎn)量生產(chǎn)工時成本固定成本部分變動成本部分（四）.曲線變動成本曲線變動成本是指在沒有業(yè)務(wù)量的情況下有一個初始量，當(dāng)有業(yè)務(wù)量發(fā)生時，成本總額隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，但不成直線關(guān)系，而是成曲線關(guān)系。圖2-8.2-9四、成本的通用模式為了滿足經(jīng)營管理者的需要、符合成本性態(tài)的要求，企業(yè)的全部成本應(yīng)按照成本習(xí)性分為固定成本和變動成本兩類，它的產(chǎn)品總成本的公司，可用一個基本的函數(shù)模型來表示：Y = a + bx 其中：y為產(chǎn)品總成本；a為固定成本總額；b為單位變動成本；x為業(yè)務(wù)量。 從函數(shù)模型來看，它是一個直線方程式，其中：x是自變量；y是因變量；a是常數(shù)，即截距；b是直線斜率。此基本模式可用圖來表示，見

24、圖2 10： 第三節(jié) 混合成本的分解在實際工作中，許多成本項目并不能直接表現(xiàn)為固定成本性態(tài)或變動成本性態(tài)，更多的是體現(xiàn)為混合性態(tài)，即固定和變動兩種成本性態(tài)都有。這個時候，需要我們的管理部門實際地去估計一項混合成本中固定的和變動的組成部分，將其分解出來。但這種分解工作的無疑是相當(dāng)大的，因此對于混合成本就應(yīng)運用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM行分解，所運用的最普遍的方法就是賬戶分析法和工程法。從技術(shù)角度是歷史成本分析法，主要包括高低點法、散布圖法、回歸法。我們將重點闡述下歷史成本分析法。一、 賬戶分析法賬戶分析法也稱會計分析法、直接分析法，是指分析人員根據(jù)各有關(guān)成本明細(xì)賬的發(fā)生額，結(jié)合其與業(yè)務(wù)量的依存關(guān)系，對每項成本

25、的具體內(nèi)容進行直接分析，使其分別歸入固定成本或變動成本的一種方法。它的具體做法是：根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，通過經(jīng)驗判斷，把那些與變動成本較為接近的歸入變動成本；把那些與固定成本較為接近的歸入固定成本。至于不能簡單歸類的，則通過一定比例將它們分解為變動和固定兩部分。在業(yè)務(wù)水平相當(dāng)集中的情況下分析成本時，賬戶分析法是最好的方法。但是，該方法可能忽略了一個事實，即某些賬戶可能同時存在變動成本和固定成本兩個因素時，會過于依賴專業(yè)人員的主管判斷，分解結(jié)果精確性較差。二、工程分析法工程分析法是指以工程師通過對材料規(guī)格、人工需求、設(shè)備使用、生產(chǎn)效率及動力消耗等的估價為基礎(chǔ)，對成本性態(tài)進行詳細(xì)分析的一種

26、方法。它的具體做法是：先確定研究的成本“應(yīng)該是什么”，并非“已經(jīng)是什么”；進而觀察成本形成的作業(yè)過程，進行工程分析，尋求最優(yōu)測定標(biāo)準(zhǔn)操作，最后確定固定與變動成本。該方法適用于新建企業(yè)、新產(chǎn)品生產(chǎn)。通常用于有明顯投入產(chǎn)出關(guān)系的成本項目。具有科學(xué)性，先進性。但技術(shù)測定過程成本過高且復(fù)雜，所以一般較少采用。三、歷史成本分析法歷史成本分析法也稱數(shù)學(xué)分解法，是指根據(jù)過去若干時期（若干月或若干年）的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，對混合成本采用適當(dāng)?shù)臄?shù)學(xué)方法加以分解，來確定其中固定和變動部分的一種方法。其通常又分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。（一） 高低點法高低點法

27、是根據(jù)過去一定期間成本與相應(yīng)業(yè)務(wù)量資料，通過最高點業(yè)務(wù)量和最低點業(yè)務(wù)量資料，推算出成本中固定成本和變動成本的一種簡便方法。 它的具體做法是：先分解出單位變動成本，即以兩點之間的成本差額除以兩點之間的業(yè)務(wù)量差額，計算出單位變動成本，然后再計算出固定成本。單位變動成本和固定成本的計算公式如下：固定成本 = 最高點的成本總額 - 單位變動成本 最高點業(yè)務(wù)量 或 = 最低點的成本總額 - 單位變動成本 最低點業(yè)務(wù)量用數(shù)學(xué)模式可表現(xiàn)為： a = 或 = 【例21】已知某企業(yè)今年上半年某項混合成本資料如表22所示，要求用高低點法進行成本性態(tài)分析。表2-2 某企業(yè)混合成本月份123456業(yè)務(wù)量X（件）684

28、795混合成本Y（元）11011585105120110要求：采用高低點法將以上混合成本分解為變動成本和固定成本。解：(1)根據(jù)已知資料找出最高點（X高，Y高）和最低點（X低，Y低），即點（9,120）和點（4,85）。(2)求平均單位變動成本=(3)再求固定成本120-7957(元) 或85-7457（元）(4)最后寫上該項混合成本性態(tài)模型為：Y577X必須注意，采用高低點法所選用的成本數(shù)據(jù)，應(yīng)能代表企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常情況，若成本變化較大，計算結(jié)果的誤差也較大。同時對高低與低點的選擇，即可以成本為依據(jù)，也可以業(yè)務(wù)量為依據(jù)，但必須保證業(yè)務(wù)量和成本必須是同一個月份。如：當(dāng)高點或低點業(yè)務(wù)量不只

29、一個，而成本又相異時，則以成本為依據(jù)，屬高點選成本大者，屬低點選成本低者；反之當(dāng)高點或低點成本不只一個，而業(yè)務(wù)量又相異時，則一業(yè)務(wù)量為依據(jù)，屬高點選業(yè)務(wù)量大者，屬低點選業(yè)務(wù)量低者。高低點法計算較簡單，但需注意的是，采用此方法所選用的成本數(shù)據(jù)應(yīng)能代表企業(yè)生產(chǎn)活動的正常情況，如果存在異常波動的情況，所選用的數(shù)據(jù)不具有代表性，分解的結(jié)果就會誤差較大。（二） 散布圖法散布圖法是在坐標(biāo)紙上，分別標(biāo)明一定期間內(nèi)業(yè)務(wù)量（X）以及與之相應(yīng)的混合成本（Y）的坐標(biāo)點，通過目測畫出一條盡可能反映所有坐標(biāo)點的直線，該直線與縱軸相交的交點即為各期的固定成本，并據(jù)此再推算出單位變動成本的一種方法。我們?nèi)砸岳?1的有關(guān)數(shù)據(jù)

30、為依據(jù)，現(xiàn)采用散布圖法對該企業(yè)的混合成本進行分解。解：(1)先將期資料，相應(yīng)坐標(biāo)點分別標(biāo)在坐標(biāo)紙上,形成散布圖，如圖29所示。(2)然后通過目測,畫一條直線,盡可能反映各坐標(biāo)點。(3)相繼讀出該直線與縱軸相交的交點（截距）：55元。(4)然后在直線上任取一點( 7, 105 ),則b=(5)最后寫上該項混合成本性態(tài)模型為：Y557.14X55120圖2 11 散布圖0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 X 產(chǎn)量(件) Y成本散布圖法能夠考慮所提供的全部歷史數(shù)據(jù)資料，其圖像可較全面的反映成本變動趨勢，比高低點法在某種程度上能得到更精確地結(jié)果。但由于僅憑目測畫線，人為主觀性、隨意性太大，其結(jié)果往

31、往因人而異，很難統(tǒng)一。所以只適用于對混合成本的分解精確度要求不高的情況。（三） 回歸直線法回歸直線法是根據(jù)一定期間業(yè)務(wù)量與相應(yīng)混合成本之間歷史資料，利用微分極值原理計算出最能反映業(yè)務(wù)量與成本之間關(guān)系的回歸直線，從而確定混合成本中固定成本和變動成本的一種方法。所謂的微分極值原理即最小二乘法原理，通過該原理混合成本中的固定成本（a）和單位變動成本（b）的計算公式如下： = b= 但必須指出的是，運用回歸直線法分解混合成本，首先還應(yīng)進行相關(guān)程度分析，從而確定業(yè)務(wù)量（x）和混合成本總額（y）之間是否存在線性關(guān)系。如果沒有這種線性關(guān)系，說明分解出來的結(jié)果就不正確。相關(guān)程度分析以相關(guān)系數(shù)r來表示，r的計算

32、公式如下： r =相關(guān)系數(shù)的取值范圍一般在-至+1之間。當(dāng)=-時,說明X與Y之間完全負(fù)相關(guān);當(dāng)=時,說明X與Y之間不存在線性關(guān)系;當(dāng)=+1時,說明X與Y之間完全正相關(guān)。一般來說,只要當(dāng)接近,就說明X與Y基本正相關(guān),可以運用回歸直線方法進行分解。我們?nèi)砸岳?1的有關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，現(xiàn)采用回歸直線法對該企業(yè)的混合成本進行分解：解：(1) 首先對已知資料進行加工,計算列表如表23。Y2=67975 表 2-3月份XY123456業(yè)務(wù)量X(件)混合成本Y(元)Y2X26847951101158510512010066099234073510805003664164981251210013225722511

33、0251440010000n=6X=39 X=39Y=635XY=4235X2=271(2) 確定線性關(guān)系，求相關(guān)系數(shù)r：r =0.93則r接近于1,X與Y具有線性關(guān)系，可采用回歸直線法。(3) 然后將加工的資料代入公式得:a =65.92（元） ， b =（）(4) 最后寫上該項混合成本性態(tài)模型為：Y65.926.14X。回歸直線法可以把混合成本精確地分解，從而使我們能夠科學(xué)地運用它來預(yù)測和控制生產(chǎn)經(jīng)營中的成本。這種方法較之以上兩種方法計算比較復(fù)雜，工作量大，但結(jié)果最為精確。 綜上所述，以上的混合成本的分解方法，它們各有優(yōu)點，也有缺陷。賬戶分析法和工程分析法是一種帶有主觀判斷傾向的方法，分解

34、結(jié)果不夠精確，但所花費用較低。歷史成本分析法需要收集有關(guān)的歷史資料，工作量較大，但混合成本分解的結(jié)果較前兩種方法精確。在實際使用時，企業(yè)可根據(jù)自身具體情況，將幾種方法結(jié)合起來應(yīng)用，以力求混合成本分解的正確性。 第四節(jié) 變動成本計算法傳統(tǒng)的完全成本法所編制的損益表，沒有按成本性態(tài)的方式編排其結(jié)構(gòu)。相反，它是按“職能”格式編排的強調(diào)的是生產(chǎn)、管理和銷售的職能，而沒有嘗試辨別每一職能項目下的不同成本性態(tài)。例如，“管理費用”項目下變動成本與固定成本兩者就混合在一起。對企業(yè)內(nèi)部而言，管理者需要以一定的格式獲得公司實施計劃、控制和決策所需的成本數(shù)據(jù)。當(dāng)成本數(shù)據(jù)能夠以固定的和變動的格式獲得時，就很容易達到這

35、些目的。編制損益表的變動成本法就是針對這一需要而建立的。一、 變動成本法與完全成本法的概述變動成本法與完全成本法一樣，都是一種收益計量的方法，只是計量收益的做法不同。變動成本法是指在計算產(chǎn)品成本時，只包括生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，不包括固定制造費用，而將固定制造費用全部作為期間費用列入當(dāng)期損益表，從當(dāng)期的收入中扣除。按照管理會計理論的解釋，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本并不都與產(chǎn)品直接相關(guān)，只有隨產(chǎn)量的變動而成比例變動的那部分才能確認(rèn)為產(chǎn)品成本。而固定制造費用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，以便保持生產(chǎn)能力，并使它處于準(zhǔn)備狀態(tài)而發(fā)生的成本，也就是即使不生產(chǎn)它們也會發(fā)生的成本。它們同產(chǎn)

36、品的實際產(chǎn)量沒有直接聯(lián)系，既不會由于產(chǎn)量的提高而增加，也不會因產(chǎn)量的下降而減少。因此，固定制造費用不應(yīng)計入產(chǎn)品成本，而應(yīng)作為期間費用處理。完全成本法屬于傳統(tǒng)的成本計算方法。它是指在計算產(chǎn)品成本時，不僅把產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工計入產(chǎn)品成本，而且把生產(chǎn)過程中發(fā)生的全部制造費用(包括變動制造費用和固定制造費用)都吸收到產(chǎn)品成本中去，同時將非生產(chǎn)成本作為期間費用處理，因而又稱為“吸收成本計法或全部成本法”。這種方法廣泛用于對外報告的財務(wù)會計。就目前來看，企業(yè)編制的對外報表，還是采用完全成本法。但是，完全成本法下無法提供邊際貢獻指標(biāo)，使企業(yè)的預(yù)測、決策、控制等管理活動缺少了必要的信息，

37、傳統(tǒng)的完全成本法顯然已無法滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，在激烈的市場競爭中，變動成本法便應(yīng)運而生，儼然已成為企業(yè)內(nèi)部管理的一種重要方法。值得提出的是，這兩種方法是相輔相成的，互相不能取代的；變動成本法是為強化企業(yè)內(nèi)部管理，滿足企業(yè)經(jīng)營預(yù)測、決策和內(nèi)部控制的需要，而完全成本法主要是為滿足對外提供報表的需要。二、變動成本法的特點變動成本法與完全成本法的主要不同之處就是將固定制造費用列作期間費用，由當(dāng)期的銷售收入全部負(fù)擔(dān)，由此將會直接影響到存貨成本，從而進一步影響到企業(yè)的財務(wù)狀況。因此，我們還要深刻認(rèn)識變動成本法的特點，大致有以下幾個方面：(一) 應(yīng)用前提條件不同變動成本法是在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上,對產(chǎn)品

38、成本按其與產(chǎn)量變動間的線性關(guān)系劃分為變動成本與固定成本,并進行粗略估計。其中,變動成本包括直接材料、直接人工、變動性制造費用和變動性管理及銷售費用;固定成本包括固定性制造費用和固定性管理及銷售費用。而完全成本法將成本按其經(jīng)濟用途分成生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本兩大類。其中,生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費用,非生產(chǎn)成本它包括銷售和管理費用等期間費用。(二)產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容不同由于上述兩個方面的差異,使得兩種成本計算方法在產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容方面也有所不同:完全成本法下,產(chǎn)品成本中包含直接材料、直接人工和為生產(chǎn)產(chǎn)品而耗費的全部制造費用(包括變動制造費用和固定制造費用),成本隨著產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)而結(jié)轉(zhuǎn);而變動

39、成本法則將制造費用中的固定部分視作當(dāng)期的期間費用,隨同銷售和管理費用一起全額扣除,而與期末是否結(jié)余存貨無關(guān),產(chǎn)品成本中只包含直接人工、直接材料和變動制造費用?！纠?-2】紫云公司生產(chǎn)了一種A產(chǎn)品，有關(guān)A產(chǎn)品產(chǎn)銷量和成本資料如表2-4所示。 表2 - 4 A產(chǎn)品產(chǎn)銷量和成本資料 單位：元項目金額項目金額本期生產(chǎn)量（件）3000直接人工4000本期銷售量（件）2800變動制造費用1500期初存貨0固定制造費用1500單價30變動銷售及管理費用1600直接材料5000固定銷售及管理費用1800要求：分別用兩種成本方法計算產(chǎn)品成本和期間成本。（1）變動成本計算法：產(chǎn)品成本總額=直接材料+直接人工+變動

40、制造費用=5000+4000+1500=10500（元）單位產(chǎn)品成本=產(chǎn)品生產(chǎn)總額本期生產(chǎn)量=3.5（元）期間成本總額=固定制造費用+銷售費用+管理費用=1500+1600+1800=4900（元）（2）完全成本計算法：產(chǎn)品成本總額=直接材料+直接人工+變動制造費用+固定制造費用=5000+4000+1500+1500=12000（元）單位產(chǎn)品成本=產(chǎn)品生產(chǎn)總額本期生產(chǎn)量=4（元）期間成本總額=銷售費用+管理費用=1600+1800=3400（元）由此可見，產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此產(chǎn)生。由于兩種方法對固定制造費用的處理方法不同，其兩種方法

41、下所計算出來的產(chǎn)品成本結(jié)果也不同。(三)存貨估價及成本流程不同采用變動成本法,無論是在產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品還是已銷產(chǎn)品,其成本都只包含變動成本,故期末結(jié)余存貨只按變動成本計價而不包括固定成本。采用完全成本法,固定性制造費用作為產(chǎn)品成本的一部分參與期末成本的分配,這樣,已銷產(chǎn)品、庫存產(chǎn)成品及在產(chǎn)品均“吸收”了一定份額的固定性制造費用。可見,完全成本法下的存貨計價必然高于變動成本法下的存貨計價?！纠?-3】紫云公司生產(chǎn)甲產(chǎn)品1500件，單位變動成本為30元，固定制造費用總額30000元，如果無期初存貨，期末存貨為200件。要求：根據(jù)上述資料，分別采用變動成本法和完全成本法計算期末存貨的價值。具體計算見

42、表2-5所示。 表2 5 變動成本計算法與完全成本法項目變動成本法完全成本法期末存貨數(shù)量（件）200200單位產(chǎn)品成本（元）3050（30+）期末存貨成本（元）600010000由此可見，甲產(chǎn)品期末存貨采用變動成本法計算的成本為6000元，采用完全成本法計算的成本為10000元，兩種方法下，期末存貨成本差額為4000元，這一差額也就等于期末存貨上負(fù)擔(dān)的固定制造費用：200（）=4000（元）。因此，完全成本法下的存貨計價必然高于變動成本法下的存貨計價。(四)分期損益不同由于對固定性制造費用的處理不同,導(dǎo)致兩種計算方法下?lián)p益表的基本結(jié)構(gòu)也有所差異。變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括制造費用中的變動性制

43、造費用，而將固定制造費用當(dāng)做期間費用，這也就意味著該方法下取得的銷售收入首先要補償本期已售產(chǎn)品的全部變動成本（包括變動制造費用和變動期間費用），計算出邊際貢獻，然后再用邊際貢獻補償固定成本，計算出當(dāng)期的稅前利潤；而完全成本法下的產(chǎn)品成本則既包括變動性制造費用，又包括固定性制造費用，也就是說，該方法下取得的銷售收入首先要用來補償本期已售產(chǎn)品的全部制造成本，計算出銷售毛利，然后再將銷售毛利扣除期間費用，計算出當(dāng)期稅前利潤。現(xiàn)將兩種方法下利潤公式列示如下：1、變動成本計算法（1）邊際貢獻總額=銷售收入總額-變動成本總額 =銷售收入總額-（變動的制造費用+變動的銷售及管理費用）（2）稅前利潤=邊際貢獻

44、總額-期間成本總額 =邊際貢獻總額-（固定的制造費用+固定的銷售及管理費用）2、完全成本計算法（1）銷售毛利總額=銷售收入總額-本期已售產(chǎn)品的制造成本總額其中，本期已售產(chǎn)品的制造成本總額=期初存貨成本+本期制造成本-期末存貨成本 或=單位產(chǎn)品制造成本本期已售產(chǎn)品數(shù)量（2）稅前利潤=銷售毛利總額-期間成本總額=銷售毛利總額-全部變動的和固定的銷售及管理費用這樣，由于對固定制造費用的處理不同，就造成了兩種成本計算方法下?lián)p益計算的不同。現(xiàn)分別通過舉例來較全面的說明這一問題。第一種情況：期初無存貨【例2 - 4】若上例生產(chǎn)的甲產(chǎn)品本期共售出1000件，每件售價90元，變動銷售及管理費用6000元，固定

45、銷售及管理費用8000元。要求：分別用兩種方法計算當(dāng)期利潤，如表2 - 6和表2 7所示。表2 6 損益表（變動成本法） 單位：元銷售收入 90000變動成本：變動制造費用 30000 變動期間費用 6000 36000邊際貢獻 54000固定成本：固定制造費用 30000 固定期間費用 8000 38000稅前利潤 16000表2 7 損益表（完全成本法） 單位：元銷售收入 90000銷售成本：期初存貨 0 加：本期生產(chǎn) 75000減：期末存貨 25000 50000銷售毛利 40000期間成本：銷售費用 14000 稅前利潤 26000從表2-6和表2-7可以看出，不同成本計算方法下所計算

46、出的稅前利潤不同。完全成本法的利潤比變動成本法下的利潤高10000元。這是由于完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本負(fù)擔(dān)的固定性制造費用部分（即0）被遞延至下期，而變動成本法下將這部分的費用全部計入當(dāng)期損益被扣除了，因此兩種方法下各期損益的計算結(jié)果不同。第二種情況：連續(xù)各期產(chǎn)量穩(wěn)定而銷量不同此種情況下，銷售量變動則表明企業(yè)各期的期初、期末存貨不相同；而產(chǎn)量相同則意味著各年固定制造費用總額相等，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定制造費用也相等，所以在完全成本法下產(chǎn)品單位成本保持不變。現(xiàn)舉例說明：【例2-5】某企業(yè)連續(xù)三年的產(chǎn)量均為800件，而三年的銷售量均為600件、800件、1000件。單位產(chǎn)品的售價為120元

47、。單位產(chǎn)品變動成本為60元，固定性制造費用為12000元。固定的銷售及管理費用每年為6000元，變動的銷售及管理費用第一年2000元、第二年3000元、第三年4000元。根據(jù)上述資料，請分別采用變動成本法和完全成本法計算當(dāng)期利潤，如表2-8和表2-9所示： 表2-8 損益表（變動成本法） 單位：元第一年第二年第三年銷售收入 變動成本：變動制造費用 變動銷售及管理費用 邊際貢獻 固定成本：固定制造費用 固定銷售及管理費用 稅前利潤 72000360002000 3800034000120006000 18000 1600096000480003000 51000 45000120006000 1

48、8000 27000600004000 6400056000120006000 18000 38000表2-9 損益表（完全成本法） 單位：元第一年第二年第三年銷售收入 銷售成本：期初存貨 加：本期生產(chǎn)減：期末存貨 銷售毛利 期間成本： 固定銷售及管理費用變動銷售及管理費用 稅前利潤 7200006000015000 45000 2700060002000 8000 1900096000150006000015000 60000 360006000 3000 9000 270001500060000 0 75000 45000 6000 4000 10000 35000從表2-8和表2-9可以看出，由產(chǎn)量與銷量的相互關(guān)系所導(dǎo)致的兩種方法下的稅前利潤的變化規(guī)律：1、如果期末存貨大于期