第20章關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易

1、第二十章(2) 在具體運用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標準時，應(yīng)當遵守實質(zhì)重(鄭慶華，2004。7。5)、本章在考試中的地位1本章在考試中的地位：本章在以前考試中分數(shù)不多，但近年因上市公司利用關(guān)聯(lián)交易出現(xiàn)許多問題，逐步成為社會熱點問題。因此，關(guān)聯(lián)方交易的會計處理，成為一個重要的新考點。本章重點是關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷、關(guān)聯(lián)方交 易的披露和關(guān)聯(lián)方交易的會計處理。2 本章內(nèi)容無變化。3.本章復(fù)習(xí)方法：關(guān)聯(lián)方交易的會計處理，應(yīng)與收入的確認、計量相聯(lián)系進行復(fù)習(xí)。二、本章考點精講【考點一】關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定(掌握)1 關(guān)聯(lián)方和與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的概念(1) 關(guān)聯(lián)方一般是指有關(guān)聯(lián)的各方，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是指有關(guān) 聯(lián)的各方之間存在的內(nèi)在聯(lián)系

2、。(2) 控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能 據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動獲取利益。母公司是指能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè)；子公司是 指被母公司控制的企業(yè)。當一方與另一方具有投資與被投資關(guān) 系，并且有控制與被控制關(guān)系時，才構(gòu)成母子公司。(3) 共同控制是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控 制，由兩方或多方共同決定某項經(jīng)濟活動的財務(wù)和經(jīng)營政策。 合營企業(yè)指按合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制 的企業(yè)。(4) 重大影響指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括： 董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)中派有代表；參與政策的制定過程； 互相交換管理人員

3、；使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術(shù)資料等。當一方擁有一方 20%或以上至50%表決權(quán)資本；或者一 方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，但實際上具有參與財 務(wù)和經(jīng)營決策的能力，一般認為對另一方具有重大影響。聯(lián)營企業(yè)是指投資者對其具有重大影響，但不是投資者的 子公司或合營企業(yè)的企業(yè)。聯(lián)營企業(yè)與重大影響相聯(lián)系。2 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標準(1) 企業(yè)會計制度給岀了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標準，即“在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共 同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián) 方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān) 聯(lián)關(guān)系”。于形式的原則。(3) 在判斷是否存在關(guān)

4、聯(lián)方關(guān)系時，還應(yīng)當注意以下幾個 問題： 共同控制或重大影響通常僅指直接共同控制或直接重大 影響，不包括間接共同控制或間接重大影響。 同受一方控制的兩方或多方之間視為關(guān)聯(lián)方，但同受共 同控制的兩方或多方之間以及同受重大影響的兩方或多方之 間，通常不視為關(guān)聯(lián)方。(4) 關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式有： 母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之間； 不存在投資關(guān)系，但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間； 企業(yè)與其合營企業(yè)； 企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)； 企業(yè)與主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切 的家庭成員；主要投資者是指直接或間接控制一個企業(yè)10%或以上表決權(quán)資本個人投資者，主要投資者個人包括自然人、 法定代

5、表人。 關(guān)鍵管理人員是指有權(quán)力并負責進行計劃、指揮和控制企業(yè)的 人員，主要指董事、總經(jīng)理、總會計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項 事務(wù)副總經(jīng)理，以及行使類似政策職能的人員，不包括董事會 秘書、非執(zhí)行董事、監(jiān)事等。關(guān)系密切的家庭成員包括父母、 配偶、兄弟、姐妹和子女。 企業(yè)與受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密 切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。例1本企業(yè)為甲公司，甲企業(yè)的母公司為M公司；甲企業(yè)直接投資A、B、C、D四家公司，股權(quán)比例分別為 75% 80% 50% 25%; A公司投資E公司，所占股權(quán)比例為 35%要求判斷甲企 業(yè)與哪些企業(yè)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。子公司A B，同受本企業(yè)控制，所以子公司A B

6、之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；但C、D企業(yè)之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因為它們不 是同受一方控制，而是受到共同控制和重大影響。3關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露（1）當關(guān)聯(lián)方之間為企業(yè)， 并且存在控制和被控制關(guān)系時， 無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，均應(yīng)在會計報表附注中披露如下資 料：企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊 資本及其變化；企業(yè)的主營業(yè)務(wù)；所持股份或權(quán)益及其變化；（ 2）當存在共同控制、 重大影響時， 在沒有發(fā)生交易的情 況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在發(fā)生交易時，應(yīng)當披露關(guān)聯(lián) 方關(guān)系的性質(zhì)?！究键c二】關(guān)聯(lián)方交易的披露（理解）1關(guān)聯(lián)方交易的概念（1）關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事 項，而不論是否

7、收取價款。（2）關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易 的關(guān)鍵。（ 3）關(guān)聯(lián)方的交易類型主要有： 購買或銷售商品；銷售除 商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)；代理；提供資金；擔 保和抵押；管理方面的合同；研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；許可協(xié) 議；關(guān)鍵管理人員報酬等。2關(guān)聯(lián)方交易的披露（ 1）零星的關(guān)聯(lián)方交易，可以不予披露；（2）對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重大影響的關(guān)聯(lián)方交 易，應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)方及交易類型披露。（ 3）在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當在會計報表附注中披露如下內(nèi)容： 關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)； 交易類型； 交易要素包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項目的 金額或相應(yīng)比例；定價政策；涉

8、及本期和以后期間的，各期均 應(yīng)披露；關(guān)聯(lián)交易差價及其產(chǎn)生的原因、金額。（4）不需要披露的關(guān)聯(lián)交易有： 不披露納入合并范圍的企業(yè)集團成員之間的交易，因為 這部分交易作為內(nèi)部交易，在編制合并會計報表時已被抵銷。 不披露在與合并會計報表一同提供的母公司會計報表中 涉及的關(guān)聯(lián)交易?！究键c三】關(guān)聯(lián)方交易的會計處理（掌握）1關(guān)聯(lián)交易的公允性一直是公眾關(guān)注的焦點，對顯失公允的關(guān)聯(lián)交易， 不同的國家采取不同的處理方法。 美國規(guī)定： “公 司首次公開發(fā)行股票時或在此之前，大股東、發(fā)起人若以非貨 幣性資產(chǎn)投入公司，通常應(yīng)根據(jù)該資產(chǎn)在大股東、發(fā)起人的賬 面價值入賬”。我國規(guī)定，對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有

9、確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，而作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐增，計入資本公積，并單獨設(shè)置“關(guān)聯(lián)交易差價”明細 科目進行核算。對顯失公允關(guān)聯(lián)交易形成的資本公積，不得用 于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。2上市公司關(guān)聯(lián)交易，凡需確認收入的事項，在確認收入時， 必須滿足收入確認的條件。3上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的，在確定與非關(guān)聯(lián)方之間交易價格時，必須有確鑿的證據(jù)（如歷史資料，同行資料）表明交 易價格的公允性，如果缺乏可靠證據(jù)，則應(yīng)按與關(guān)聯(lián)方之間的 交易進行處理。4上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果會計確認的收入與稅法確認的收入不同，應(yīng)按會計確認的收入計算利潤，按稅法規(guī)

10、定 的收入計算納稅。5如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實際價格等于或低于所出售資產(chǎn)賬面價值的，按收入準則進行處理。6如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，除市場上存在更客觀、明確、公允的價 格外，均按下列原則處理：（ 1）上市公司對關(guān)聯(lián)方進行正常商品銷售，當期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的20%及以上比例時，應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格確認收入，實際交易價格超過加權(quán)平均 價格的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。（ 2）上市公司對關(guān)聯(lián)方進行正常商品銷售，當期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的20%以下時，實際交易價格不超過商品賬面價值 120

11、%的，按實際交易價格確認為收入；實際交易 價格超過商品賬面價值 120%的，將商品賬面價值的 120%確認為 收入，超過部分計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。（ 3）上市公司對關(guān)聯(lián)方進行正常商品銷售，如果有確鑿證據(jù)表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20%的，則應(yīng)按合理的方法計算的金額確認為收入（如按商品賬面價值加上最近 2 年歷 史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的 金額確認為收入） 。（ 4）上市公司對關(guān)聯(lián)方進行非正常商品銷售，如果沒有確鑿的證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價值確認為 收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本 公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。

12、（ 5）上市公司對關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。 （ 6）上市公司對關(guān)聯(lián)方出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)以及出售凈資產(chǎn)，實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)、凈資 產(chǎn)賬面價值的差額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。 （7）關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔債務(wù)的，承擔方應(yīng)按所承擔的債務(wù)，計入營業(yè)外支出；被承擔方計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易 差價）。（ 8）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供的資產(chǎn)或企業(yè)，如果實質(zhì)上沒有提供經(jīng)營管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營 收入計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。（9）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供

13、的資產(chǎn)， 如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營收入按受托資產(chǎn) 賬面價值與 1 年期銀行存款利率 110%的乘積以內(nèi)部分確認為其 他業(yè)務(wù)收入，超過部分計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。 （ 10）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托， 受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供的企業(yè)， 如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營收入按三者（協(xié) 議確定的收益、受托企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn) 收益率超過 10%的，按凈資產(chǎn)的 10%計算的金額） 中金額最低者 確認為其他業(yè)務(wù)收入， 超過部分計入資本公積 （關(guān)聯(lián)交易差價） 。 （ 11）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托， 受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供的企業(yè)， 如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，受托企業(yè)經(jīng)營虧損

14、，上市公司不能 獲得收益，而應(yīng)承擔部分虧損，則應(yīng)按承擔的虧損直接計入管 理費用。（ 12）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托， 受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供的企業(yè)， 如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，受托企業(yè)發(fā)生虧損，上市公司不需 承擔虧損，仍能獲得受托經(jīng)營收益，上市公司應(yīng)將取得的受托 經(jīng)營收益直接計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。（ 13）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托， 受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供的企業(yè)， 如果提供了經(jīng)營管理服務(wù)，受托企業(yè)發(fā)生虧損，需承擔部分虧 損，同時仍能獲得受托經(jīng)營收益，則上市公司取得的受托經(jīng)營 收益先沖減應(yīng)承擔的虧損，取得的受托經(jīng)營收益超過應(yīng)承擔的 虧損額部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價） 。（承擔的虧損多 時，計入

15、管理費用） 。（14）上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費的形式占用上市公 司資金，上市公司收取的資金使用費，應(yīng)將相當于 1 年期銀行 存款利率計算的部分，沖減財務(wù)費用；超過部分計入資本公積 （關(guān)聯(lián)交易差價） ?！揪C合例題】甲公司為上市公司，系增值稅一般納稅人，適用 的增值稅稅率為 17%；產(chǎn)品的銷售價格中均不含增值稅額； 不考 慮除增值稅以外的其他相關(guān)稅費。甲公司2002年發(fā)生的有關(guān)交易如下：（1）2002年1月1日，甲公司與A公司簽訂受托經(jīng)營協(xié)議，受托經(jīng)營 A公司的全資子公司 B公司，受托期限2年。協(xié)議約定：甲公司每年按 B公司當年實現(xiàn)凈利潤（或凈虧損）的70%獲得托管收益（或承擔虧損）。A公

16、司系C公司的子公司；C公司董事會 9 名成員中有 7 名由甲公司委派。2002 年度，甲公司根據(jù)受托經(jīng)營協(xié)議經(jīng)營管理 B 公司。2002年 1月 1日， B 公司的凈資產(chǎn)為 12000 萬元。 2002年度，B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元（除實現(xiàn)凈利潤外，無其他所有者權(quán)益變動）；至2002年12月31日，甲公司尚未從 A公司收到 托管收益。（2）2002年2月10日，甲公司與D公司簽訂購銷合同，向 D 公司銷售產(chǎn)品一批。增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1000 萬元，增值稅額為 170 萬元。該批產(chǎn)品的實際成本為 750萬元，未計提存貨跌價準備。產(chǎn)品已發(fā)出，款項已收存銀行。甲公司系 D 公司的母

17、公司，其生產(chǎn)的該產(chǎn)品96%以上均銷往 D公司，且市場上無同類產(chǎn)品。（3）2002年4月 11 日，甲公司與 E 公司簽訂協(xié)議銷售產(chǎn)品一批。協(xié)議規(guī)定：該批產(chǎn)品的銷售價格為 21000萬元；甲公司應(yīng)按 E 公司提出的技術(shù)要求專門設(shè)計制造該批產(chǎn)品，自協(xié)議簽訂日起 2 個月內(nèi)交貨。 至 2002 年 6 月 7 日，甲公司已完成 該批產(chǎn)品的設(shè)計制造，并運抵 E 公司由其驗收入庫；貨款已收 取。甲公司所售該批產(chǎn)品的實際成本為 14000 萬元。上述協(xié)議簽訂時，甲公司持有 E公司30%有表決權(quán)股份，對 E 公司具有重大影響；相應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值為 9000萬元，未計提減值準備。 2002 年 5 月

18、 8 日，甲公司將所持有 E公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給 G公司，該股權(quán)的市場價格為10000萬元，實際轉(zhuǎn)讓價款為 15000 萬元；相關(guān)股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦理完畢，款項已收取。G公司系甲公司的合營企業(yè)。（4）2002年4月12日，甲公司向H公司銷售產(chǎn)品一批，共計 2000 件，每件產(chǎn)品銷售價格為 10萬元，每件產(chǎn)品實際成 本為 6.5 萬元；未對該批產(chǎn)品計提存貨跌價準備。該批產(chǎn)品在 市場上的單位售價為 7.8 萬元。 貨已發(fā)出， 款項于 4月 20日收 到。除向H公司銷售該類產(chǎn)品外，甲公司2002年度沒有對其他 公司銷售該類產(chǎn)品。甲公司董事長的兒子是H公司的總經(jīng)理。（ 5） 2002 年 5 月 1 日

19、，甲公司以 20000 萬元的價格將一 組資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給 M公司。該組資產(chǎn)和負債的構(gòu)成情況如下： 應(yīng)收賬款： 賬面余額 10000萬元，已計提壞賬準備 2000萬元； 固定資產(chǎn) （房屋）：賬面原價 8000 萬元，已提折舊 3000 萬元， 已計提減值準備1000萬元；其他應(yīng)付款：賬面價值800萬元。 5月 28日，甲公司辦妥了相關(guān)資產(chǎn)和負債的轉(zhuǎn)讓手續(xù)，并將從M 公司收到的款項收存銀行。市場上無同類資產(chǎn)、負債的轉(zhuǎn)讓 價格。M公司系N公司的合營企業(yè)，N公司系甲公司的控股子公 司。（6）2002年12月5日，甲公司與 W公司簽訂合同，向 W 公司提供硬件設(shè)備及其配套的系統(tǒng)軟件，合同價款總額為 4500 萬元（不含增值稅額） ，其中系統(tǒng)軟件的價值為 1500萬元。合 同規(guī)定：合同價款在硬件設(shè)備及其配套的系統(tǒng)軟件試運轉(zhuǎn)正常 2個月后，由 W公司一次性支付給甲公司；如果試運轉(zhuǎn)不能達 到合同規(guī)定的要求，則 W公司可拒絕付款。至 2002年12月31 日，合同的系統(tǒng)軟件部分已執(zhí)行。該系統(tǒng)軟件系甲公司委托其 合營企業(yè)Y公司開發(fā)完成，甲公