交易性金融資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理差異分析

1、1 交易性金融資產(chǎn)概述1.1 交易性金融資產(chǎn)的定義 交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，它包括企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的債券、股票、基金、權(quán)證和直接指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。1.2 交易性金融資產(chǎn)的界定根據(jù)金融工具確認與計量會計準則的規(guī)定，金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債： (1)取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產(chǎn)。 (2)屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管

2、理。如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)。 (3)屬于衍生工具。即一般情況下，購入的期貨等衍生工具，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)，因為衍生工具的目的就是為了交易。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外，因為它們不能隨時交易。 2 交易性金融資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理差異原因分析大部分學(xué)者認為交易性金融資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理存在差異是因為各自的處理依據(jù)不同。新會計準則比較廣泛的引入公允價值計量計量屬性，由原來以歷史成本計量基礎(chǔ)為主轉(zhuǎn)變?yōu)榘?/p>

3、公允價值在內(nèi)的多種計量基礎(chǔ)共存，這就導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)之間的差異增大；并且新所得稅準則采用了與國際會計準則一致的資產(chǎn)負債表債務(wù)法，導(dǎo)致在納稅調(diào)整時既要調(diào)整損益項目也要調(diào)整資產(chǎn)、負債項目，使納稅調(diào)整內(nèi)容和項目明顯增多。呂嵐（2010）認為導(dǎo)致差異的原因主要表現(xiàn)在四方面：兩者所依據(jù)的法律政策不同：企業(yè)會計核算交易性金融資產(chǎn)的主要依據(jù)是企業(yè)會計準則，稅務(wù)核算交易性金融資產(chǎn)的主要依據(jù)是企業(yè)所得稅法實施條例；兩者具有不同的法律地位：企業(yè)會計與稅務(wù)核算雖都需共同遵守企業(yè)所得稅法等經(jīng)濟法規(guī)，但企業(yè)是企業(yè)所得稅法義務(wù)主體，而稅務(wù)部門則不同，它是代表國家行使企業(yè)所得稅征收權(quán)，是企業(yè)所得稅法

4、的權(quán)利主體；兩者核算所依據(jù)的期限性質(zhì)不同：企業(yè)會計核算交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的期限為資產(chǎn)負債表日，即當(dāng)資產(chǎn)負債表日時，必須依據(jù)公允價值的變動調(diào)整該項資產(chǎn)的賬面價值，并及時計算公允價值變動所引起的損益差額。而稅務(wù)部門核算交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的期限為持有期限。這是以企業(yè)是否持有為主要標準。兩者的期限具有不同的性質(zhì)；兩者核算的目的不同：企業(yè)會計核算交易性金融資產(chǎn)的主要目的是及時準確反映該項資產(chǎn)的增減變動及損益。稅務(wù)部門核算交易性金融資產(chǎn)的主要目的是依法確認企業(yè)應(yīng)納稅所得額，進而監(jiān)督企業(yè)及時足額交納企業(yè)所得稅。我認為由于存在的原因不同，必然產(chǎn)生不同的結(jié)果。大部分學(xué)者的觀點和呂嵐的觀點

5、都有道理，只是呂嵐的觀點更具體。企業(yè)會計與稅務(wù)部門在核算交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益產(chǎn)生差異再所難免。我們急需解決的問題是如何調(diào)整，使差異得到統(tǒng)一，促進核算工作正常進行。3 交易性金融資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理的具體差異對于交易性金融資產(chǎn)的會計處理與稅務(wù)處理的差異這個問題，大多數(shù)學(xué)者認為交易性金融資產(chǎn)的會計與稅務(wù)處理差異主要表現(xiàn)在四個方面：一是初始計量時，在存在相關(guān)交易費用的情況下， 交易性金融資產(chǎn)的賬面成本和計稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時性差異，需要納稅調(diào)整；二是持有期間取得利息或股利時，若符合免稅條件，會產(chǎn)生永久性差異，需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額；三是持有期間公允價值變動導(dǎo)致交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計

6、稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生暫時性差異，需要納稅調(diào)整；四是處置時，會計與稅法確認的處置收益不同，需要納稅調(diào)整。3.1 交易性金融資產(chǎn)的會計處理崔海霞（2010）認為交易性金融資產(chǎn)在初始確認時，應(yīng)當(dāng)按照取得時的公允價值作為其初始確認金額，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入投資收益。交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或企業(yè)在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期投資收益。資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當(dāng)期損益。3.2 交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理王斌(2010)認為投資資產(chǎn)按照以下方法確定計稅成本：通過支付現(xiàn)金方

7、式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。除稅務(wù)部門特殊規(guī)定外不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定：股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資企業(yè)取得的收入，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方利潤分配決定時間確認收入的實現(xiàn)。利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。新企業(yè)所得稅法第26條企業(yè)的下列收入為免稅收入：國債利息

8、收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。新企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。 我同意以上

9、觀點并認為交易性金融資產(chǎn)會計處理與稅務(wù)處理的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：取得交易性金融資產(chǎn)時會計成本與計稅成本的差異；持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的股利和利息，會計作為投資收益計入當(dāng)期損益，企業(yè)所得稅法分別權(quán)益性投資收益或利息收入計入應(yīng)納稅所得，稅法規(guī)定免稅收入除外，對于收到的股票股利，會計上不作賬務(wù)處理，稅法要求視同分配處理，“先分配再投資”，確認為紅利所得，同時追加投資的計稅基礎(chǔ)；資產(chǎn)負債表日的交易性金融資產(chǎn)公允價值變動會計計入公允價值變動損益，稅法不計入應(yīng)納稅所得；資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。4 交易性金融資產(chǎn)財稅差異的協(xié)調(diào)解決措施盧樹華（2010）認為做好交

10、易性金融資產(chǎn)的會計和涉稅處理，總體應(yīng)做到如下幾點：以新頒布的企業(yè)會計準則為會計處理的基本根據(jù)，設(shè)置好賬務(wù)處理的基本框架；以國家稅收法規(guī)特別是企業(yè)所得稅前扣除辦法和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知(國稅發(fā)2000118號)的有關(guān)規(guī)定，作為涉稅處理的基本根據(jù)，結(jié)臺具體情況予以準確、靈活應(yīng)用操作；在考慮會計處理的同時，緊扣稅法的有關(guān)規(guī)定。盡量減少會計和稅收在口徑上的差異，方便后續(xù)納稅處理；并結(jié)合最新的企業(yè)所得稅申報表進行正確申報；對不同交易性金融資產(chǎn)的特性和交易特點作具體分析，以正確反映不同交易性金融資產(chǎn)的會計和納稅處理過程。我認為要遵循新頒布的企業(yè)會計準則和國家稅收有關(guān)政策、法規(guī)的規(guī)定，緊扣不同交易性金融資產(chǎn)的特性和交易特點，把握其處理的總體要求，制定相應(yīng)步驟，正確的把交易性金融資產(chǎn)的會計和涉稅事項處理好。5 結(jié)論綜上所述，會計與稅務(wù)在核算交易性金融資產(chǎn)時有明顯的差異，影響企業(yè)與稅務(wù)部門核算利潤總額和應(yīng)納稅所得額的一致性。造成這種差異的主要原因是法律依據(jù)不同，期限性質(zhì)不同。差異的存在是一個現(xiàn)實的問題。由會計準則與稅法差異的形成原因可以看出，要求會計準則與稅法完全一致是不現(xiàn)實的。但是在一定程度上對會計準則與稅法進行協(xié)調(diào)，可以在保證稅款及時足額入繳國