BT項(xiàng)目的財(cái)稅處理

1、BT項(xiàng)目的財(cái)稅處理基本知識(shí)BT是政府利用非政府資金來(lái)承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種投資方式,是Build(建設(shè))和Transfer(轉(zhuǎn)讓)兩個(gè)英文單詞的縮寫,其含義是:政府通過(guò)合同約定,將擬建設(shè)的某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予建筑商,在規(guī)定的時(shí)間內(nèi),由建筑商負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè),合同期滿,建筑商將該項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓給政府。BT具有以下顯著特點(diǎn):第一,它是一種投資方式；第二,只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目才能采用BT方式；第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等)；第四,項(xiàng)目的投融資和建設(shè)者是建筑商(通常所說(shuō)的施工單位);第五,項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間建成后(是指

2、按法定建設(shè)程序竣工驗(yàn)收備案后)立即有償轉(zhuǎn)讓給政府,收回投資并賺取一定的利潤(rùn)。從目前的工作實(shí)踐看，BT主要有三種實(shí)施方式：完全BT方式，BT工程總承包方式和BT施工承包方式1、完全BT方式（組建項(xiàng)目公司運(yùn)作）完全BT方式通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。2、BT工程總承包方式（不組建項(xiàng)目公司運(yùn)作）BT工程總承包方式通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工和竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過(guò)程的承包，并承擔(dān)項(xiàng)目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。3、BT施工承包方式（不組建項(xiàng)目公司

3、運(yùn)作）BT施工承包方式通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定負(fù)責(zé)工程施工及投資，項(xiàng)目驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購(gòu)的形式。（二）BT模式（建設(shè)移交）的會(huì)計(jì)核算BT項(xiàng)目的核算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建造合同，其會(huì)計(jì)核算如下：1、BT項(xiàng)目建設(shè)期的會(huì)計(jì)核算（1）項(xiàng)目投資總額的確定從目前的工作實(shí)踐看，BT主要有三種實(shí)施方式：完全BT方式、BT工程總承包方式、BT施工承包方式。但不論采用哪種方式，BT項(xiàng)目投資總額大致包括兩大部分：一是項(xiàng)目的工程建設(shè)費(fèi)用；二是建設(shè)期的融資費(fèi)用。具體來(lái)說(shuō)，主要包括建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等。（2）會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置一級(jí)會(huì)計(jì)科目：因此BT

4、項(xiàng)目的建設(shè)成本符合長(zhǎng)期資產(chǎn)的定義，應(yīng)通過(guò)長(zhǎng)期資產(chǎn)類科目進(jìn)行核算。長(zhǎng)期資產(chǎn)按照流動(dòng)性可分為長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)等。 BT項(xiàng)目不能通過(guò)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，而BT項(xiàng)目的建設(shè)成本又不符合長(zhǎng)期投資和無(wú)形資產(chǎn)的定義，因此只能通過(guò)“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”科目核算。BT項(xiàng)目合同的實(shí)質(zhì)是代政府為建設(shè)項(xiàng)目融資，并且運(yùn)營(yíng)后不直接向公眾收費(fèi)而由政府償付項(xiàng)目所發(fā)生的建設(shè)成本及融資利息，因此可以將建設(shè)成本及融資費(fèi)用計(jì)入“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目。按照成本構(gòu)成增加二級(jí)科目：“建筑工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”、“待攤投資支出”、“其他支出”。在二級(jí)科目“建設(shè)工程支出”、“安裝工程支出”、設(shè)備

5、投資支出”下，根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目的實(shí)際成本和概預(yù)算成本等可以設(shè)置三級(jí)、四級(jí)明細(xì)科目。建設(shè)成本應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，除按驗(yàn)工計(jì)價(jià)和工程價(jià)款結(jié)算核算建設(shè)成本外，可以另增設(shè)“預(yù)付工程（設(shè)備）款”、“應(yīng)付工程（設(shè)備）款”科目分戶核算與承包單位、供貨單位的驗(yàn)工計(jì)價(jià)和款項(xiàng)支付。在二級(jí)科目“待攤投資支出”下分設(shè)三級(jí)、四級(jí)明細(xì)科目，核算應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟浇ㄔO(shè)成本中的各項(xiàng)費(fèi)用支出。由于此類費(fèi)用項(xiàng)目較多，金額較大，建議進(jìn)行分類核算，以便與工程概預(yù)算進(jìn)行對(duì)比，考核費(fèi)用支出的合理性。該“待攤投資支出”科目至少應(yīng)設(shè)置以下三級(jí)明細(xì)科目：項(xiàng)目公司管理費(fèi)、土地使用費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、研究試驗(yàn)及試運(yùn)行費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、可行性

6、研究及前期工作費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)、工程質(zhì)量監(jiān)督費(fèi)、建設(shè)期財(cái)務(wù)費(fèi)用?！捌渌С觥?，核算不屬于上述科目核算內(nèi)容的各種待攤投資支出，可分設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。工程完工后，應(yīng)將“待攤投資支出”、“其他支出”等科目的余額分?jǐn)偟健敖ㄔO(shè)工程支出”、“安裝工程支出”、“設(shè)備投資支出”科目下，以確定最終的工程項(xiàng)目總投資。2、BT項(xiàng)目回購(gòu)期的會(huì)計(jì)核算工程竣工后，施工企業(yè)向業(yè)主遞交竣工結(jié)算報(bào)告，由業(yè)主授權(quán)的部門對(duì)此進(jìn)行審核，一般情況下，審核確定的數(shù)就是回購(gòu)基價(jià)，業(yè)主據(jù)此計(jì)算BT項(xiàng)目的最終回購(gòu)總價(jià)。（1）項(xiàng)目回購(gòu)總價(jià)的構(gòu)成一般情況下，BT項(xiàng)目的最終回購(gòu)總價(jià)包括工程建設(shè)費(fèi)用和融資費(fèi)用兩大部分。融資費(fèi)用是指項(xiàng)目資金的融資所需的

7、附加費(fèi)用，一般分為建設(shè)期融資費(fèi)用和回購(gòu)期融資費(fèi)用。建設(shè)期融資費(fèi)用多是根據(jù)工程建設(shè)費(fèi)用和約定的建設(shè)期年融資利率計(jì)算，已計(jì)入到“長(zhǎng)期應(yīng)收款”。但實(shí)際工作中，部分BT項(xiàng)目的建設(shè)期融資費(fèi)用業(yè)主不予以考慮?；刭?gòu)期的融資費(fèi)用多是根據(jù)回購(gòu)基價(jià)、約定的回購(gòu)期年融資利率和投標(biāo)文件中規(guī)定的回購(gòu)付款方式計(jì)算。其中回購(gòu)基價(jià)為建設(shè)期工程建設(shè)費(fèi)用與建設(shè)期融資費(fèi)用之和。（2）BT項(xiàng)目收入分析通常情況下，BT項(xiàng)目的收入主要有兩大部分：工程款結(jié)余收入。是指審價(jià)后確定的收購(gòu)基價(jià)超過(guò)BT項(xiàng)目建設(shè)成本和建設(shè)期融資費(fèi)用的部分。利息差收入。是指實(shí)際支付的利息小于業(yè)主計(jì)算支付的利息部分。另外，還可能存在優(yōu)惠貸款利息差收入、資本金存貸款利息

8、差收入等。（3）工程款結(jié)余收入的會(huì)計(jì)核算作為建設(shè)方，在整個(gè)BT項(xiàng)目建設(shè)期間，批復(fù)的參與建設(shè)的施工單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)，已作為施工方完成的產(chǎn)值計(jì)入了項(xiàng)目建設(shè)成本，各施工單位也據(jù)此計(jì)算了主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加。因此，應(yīng)由建設(shè)方確認(rèn)的收入只有工程款結(jié)余收入，并需要據(jù)此計(jì)算工程結(jié)算稅金及附加。具體處理方法是：計(jì)算BT項(xiàng)目經(jīng)審價(jià)后確定的收購(gòu)基價(jià)與項(xiàng)目總投入的差額，確定工程結(jié)余收入，一次性計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。根據(jù)審價(jià)后的回購(gòu)基價(jià)借記“長(zhǎng)期債權(quán)投資”，根據(jù)長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，工程款結(jié)余收入記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。同時(shí)，根據(jù)適用的稅率，計(jì)算主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加。（4）收到各期回購(gòu)款的核算付的各期回購(gòu)款一般包

9、括回購(gòu)基價(jià)和回購(gòu)期融資費(fèi)用兩部分?；刭?gòu)基價(jià)部分的回購(gòu)款，應(yīng)根據(jù)回購(gòu)款占回購(gòu)基價(jià)的比例，同比例沖減“長(zhǎng)期債權(quán)投資”?；刭?gòu)期融資費(fèi)用部分的回購(gòu)款，根據(jù)其與本期間的實(shí)際支付的融資費(fèi)用的差額計(jì)入投資收益或者利息收入。（二）BT模式（建設(shè)移交）的稅務(wù)處理政府利用非政府資金來(lái)進(jìn)行基礎(chǔ)非經(jīng)營(yíng)性設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的一種融資模式，是指一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作通過(guò)項(xiàng)目公司總承包，融資、建設(shè)、驗(yàn)收合格后移交給業(yè)主，業(yè)主向投資方支付項(xiàng)目總投資加上合理回報(bào)(也稱為項(xiàng)目回購(gòu))的過(guò)程。我國(guó)第一個(gè)BT工程是1984年的廣東省深圳沙角B火力發(fā)電廠項(xiàng)目。BT模式（建設(shè)移交）是指一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作通過(guò)項(xiàng)目公司總承包，融資、建設(shè)驗(yàn)收合格后移交給業(yè)主，業(yè)

10、主向投資方支付項(xiàng)目總投資加上合理回報(bào)的過(guò)程。對(duì)BT模式的稅務(wù)處理，國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有具體的文件進(jìn)行規(guī)定，但不少地方政府有各自的規(guī)定，對(duì)于沒(méi)有具體文件規(guī)定的省份可以參照一些有文件具體規(guī)定的做法。以下是當(dāng)前各地方BT項(xiàng)目的稅務(wù)處理具體規(guī)定。（三）BT模式稅務(wù)處理的總結(jié)三點(diǎn)通過(guò)對(duì)以上各地對(duì)BT模式的稅務(wù)處理，可以總結(jié)為以下三點(diǎn)：1、從工程建設(shè)角度按建筑業(yè)征收從工程建設(shè)角度按建筑業(yè)征收是大多數(shù)地方稅務(wù)部門的一個(gè)共識(shí)，包括最早出臺(tái)的營(yíng)業(yè)稅財(cái)產(chǎn)行為稅稅收政策問(wèn)答（第一期）(安徽省宣城市地方稅務(wù)局)持的就是這種觀點(diǎn)，隨后的重慶市地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知(渝地稅發(fā)2008195號(hào))和惠州市地

11、方稅務(wù)局關(guān)于加強(qiáng)對(duì)BT項(xiàng)目稅收管理的通知(惠地稅發(fā)2009131號(hào))持的也是這種觀點(diǎn)。2011年以后實(shí)施的廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布的公告、吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)移交”投融資建設(shè)模式稅收政策的公告、河南省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布的公告也是這樣規(guī)定的。但在按建筑業(yè)征收的框架下，還存在全額征收和差額征收。一是按投資方收取的全部回購(gòu)款全額征收。渝地稅發(fā)2008195號(hào)這樣規(guī)定：1）無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對(duì)融資人應(yīng)認(rèn)定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅；2）融資方取得的回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入，應(yīng)全額交納建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票；3）融資

12、人的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為按BT模式合同規(guī)定的分次付款時(shí)間，合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為總承包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。分包方納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為分包方收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。二是按投資方收取的回購(gòu)款差額征收。比如吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于“建設(shè)移交”投融資建設(shè)模式稅收政策的公告就是這樣規(guī)定的：1）對(duì)“建設(shè)移交”投融資建設(shè)模式中獲取建設(shè)特許權(quán)的投資建設(shè)方（以下簡(jiǎn)稱投資方），應(yīng)認(rèn)定為建筑工程總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅；2）對(duì)投資方將工程承包給其它施工企業(yè)的，按取得的回購(gòu)價(jià)款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅。所稱

13、回購(gòu)價(jià)款，包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入。2、從項(xiàng)目立項(xiàng)人角度按銷售不動(dòng)產(chǎn)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)-代理業(yè)征收根據(jù)立項(xiàng)人不同分別采取按“銷售不動(dòng)產(chǎn)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”的征收方法，這是江西省地方稅務(wù)局的理解。江西省地方稅務(wù)局關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)稅收政策問(wèn)題的公告中，是這樣規(guī)定的：1）以投融資人的名義立項(xiàng)建設(shè)，工程完工交付業(yè)主的，對(duì)投融資人應(yīng)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）。2）以項(xiàng)目業(yè)主的名義立項(xiàng)建設(shè)，對(duì)投融資人無(wú)論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應(yīng)認(rèn)定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅；同時(shí)項(xiàng)目業(yè)主委托投融資人建設(shè)的行為屬于委托代建行為，對(duì)投融資人應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，其計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為取得的全部回購(gòu)價(jià)款（包括工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用、管理費(fèi)用和合理回報(bào)等收入）扣除代建工程成本后的余額。3）按BT方式建設(shè)的項(xiàng)目，其工程建設(shè)中的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅